IASB所得税会计处理修订及解释

——递延操控?已然成为传说

2009年3月31日

【金融眼观点】:

递延所得税资产(DTA)未代表的递延一族，代表的是金融机构在会计准则与税务准则暂时性差异中游走的“夹缝层”，虽然金额不大，但却也是金融机构除减值以外，较为重要的个性化工具之一。

然而，随着公众对于金融工具“抄家”程度的不断深入，连这一点点家底也被翻了个底朝天，递延的各种例外也被烟消云散去……

【概要】

国际会计准则理事会(IASB)于2009年3月31日发布征求意见稿ED/ 2009/02《所得税》，建议以一项新的国际财务报告准则取代现行的《国际会计准则第12号——所得税》(IAS 12)及相关的解释公告。

征求意见稿建议保留对所得税进行会计处理的“暂时性差异”法，但建议取消有关递延所得税确认的若干例外情况，对IAS 12的其他方面进行澄清并减少国际财务报告准则与美国公认会计原则(GAAP)之间在该领域的某些(但非全部)差异。

征求意见截止期为2009年7月31日。

【重大变更】

征求意见稿的主要内容汇总请参见本简讯的附录。与现行IAS 12的要求相比，最为重大的建议变更包括:

(1)修订了递延所得税的计算方法;

(2)取消了资产和负债及许多投资在初始确认时的确认豁免;

(3)变为所得税在财务报表的多个组成部分之间进行分摊;

(4)针对“不确定的纳税状况”的计量和披露新要求。

【修订后的计算方法】

征求意见稿建议采用下述步骤计算递延所得税:

(1)识别哪些资产和负债如果将按账面金额收回或清偿，预期将影响应税利润。在评估对应税利润的潜在影响时，应考虑资产和负债收回或清偿的预期方式。

(2)确定报告期末所有此类资产和负债、以及其他有计税基础的项目的计税基础。计税基础应参照在报告期末按账面金额出售资产或清偿负债的结果进行确定。

(3)计算任何的暂时性差异(账面金额与计税基础之间的差异)、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减。(www.xing528.com)

(4)确认暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产和负债。

(5)递延所得税资产和负债应基于在报告期末实质上已执行的、并且预期在清偿递延所得税负债或实现递延所得税资产时适用的税率和税法进行计量。

同时，未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减所产生的递延所得税资产应基于其总额(包括适当的计价准备，如必要)和相关税率予以确认。

【取消“初始确认例外情况”】

征求意见稿建议取消现行IAS 12所称的“初始确认例外情况”。对于不属于企业合并的资产或负债在初始确认时产生的暂时性差异(此类资产或负债在确认时不影响会计利润或应税利润)，现时的例外情况禁止确认与之相关的递延所得税负债和资产。

IASB所制定的方法建议将资产或负债及相关的所得税影响分开计量。该方法要求，如果资产或负债在初始确认时产生暂时性差异，主体应将资产或负债分为下述两个部分:

(1)不包含任何特定主体的所得税影响的资产或负债的公允价值，即，在个别资产或负债的交易中(不属于企业合并范围)，具有市场参与者可用的计税基础的资产或负债;

(2)任何特定主体的所得税影响，即，市场参与者可用的计税基础与主体自身可用的计税基础之间的差异产生的税收优惠或不利结果。

应就资产或负债的初始确认金额与主体可用的计税基础之间产生的任何暂时性差异确认递延所得税，即使该资产或负债的初始确认不属于企业合并的范围且不影响会计利润或应税利润。

如果支付的金额、与资产或负债及该情况下确认的递延所得税的总额之间存在差异，该差异应确认为递延所得税资产或负债的减值或增值。该减值或增值将在财务状况表内的递延所得税项下列报，并随着相关递延所得税资产或负债的变动按比例减少。

该修订后的方法的应用示例已由IASB人员编写并随征求意见稿的实施指南一同发布。

【所得税在财务报表各组成部分之间的分摊】

对于递延所得税的初始确认，征求意见稿与IAS 12保持一致:交易发生时产生的所得税费用，将在确认该项交易的同一综合收益组成部分(即持续经营、终止经营或其他综合收益)或权益组成部分内确认。

对于所得税余额的后续变动(递延所得税计价准备的变动除外，对此建议采用特定的原则)，征求意见稿提出一项新方法，将导致所得税余额的所有后续变动(包括现时按照《解释公告第25号——所得税:主体或其股东纳税状况的改变》(SIC－25)核算的税法及有关规定变更产生的变动)均计入持续经营损益。

对于在初始确认和后续确认时，分摊至每一组成部分的单个所得税费用的加总额与所得税费用总额存在差异的情况，征求意见稿就如何将该差异分摊至综合收益的不同组成部分提供了指引。

【不确定的纳税状况】

对于特定项目的所得税会计处理、以及所采用的会计处理在相关税务机关进行调查之后是否最终保持不变存在不确定性是很常见的。此类不确定性被称为“不确定的纳税状况”。IAS 12未就如何核算不确定的纳税状况提供明确指引，导致存在多种不同的实务操作。

征求意见稿建议，假设税务机关将复核主体向其报告的金额并完全了解所有相关的信息，当期和递延所得税资产和负债应使用所有可能结果的概率加权平均金额来计量。该方法的应用请参见后文中的示例。

计量不确定的纳税状况是一项机械性但十分主观的程序。虽然征求意见稿指出IASB并非旨在要求主体寻求额外的信息以确定其对不确定纳税状况的评估，但实务中某些以往未曾确定可能结果的概率的主体仍需要这样做。在某些司法管辖区，确定每一项不确定纳税状况的可能结果的范围、以及每一结果发生的概率可能十分困难并且需要寻求税务专家的意见。