捐赠税收政策分析：大学教育基金会管理研究

（五）捐赠的税收政策分析

鉴于基金会对于社会公益事业的特殊作用，世界各国都对基金会及其捐赠人有一系列税收优惠政策，如日本政府在法人税收征收上，就采取了“原则上非课税”的准则。美国政府对于公益性捐赠，在超出税收规定的比例部分，可以累积到下一年度结转予以扣除，但是结转期限不得超过5个纳税年度。

1.我国捐赠的税收政策法律沿革

早在20世纪80年代初，在我国的所得税法中就体现了对捐赠行为的支持。近30年来，捐赠税收优惠法律一直进行着调整，特别是2007年底颁布的《企业所得税法》，促进了不同性质的捐赠企业在税收优惠方面的待遇由不平等走向平等。

1980年颁布的《外国企业所得税法施行细则》和1982年颁布的《中外合资经营企业所得税法施行细则》规定：上述企业在计算应纳税所得额时，用于公益、救济性质的捐赠款可以列为成本、费用，可以在税前全额扣除。而1993年通过的《企业所得税暂行条例》规定，内资企业用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分才准予扣除。1994年发布的《关于金融、保险企业有关所得税问题的通知》又规定，金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在不超过企业当年应纳税所得额1.5％的标准以内，可在计算缴纳企业所得税时予以扣除。企业由于性质的不同，在捐赠税收减免税方面享有的待遇有着巨大差别。^[16]

2.规范捐赠税收减免的法律现状

2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）同时生效实施。《企业所得税法》及《实施条例》关于非营利组织税收制度的规定，开创了中国公益税收制度的新纪元，作为公益性的非营利组织，基金会业界备受鼓舞。《企业所得税法》以及实施条例则消除了这一不平等，企业无论性质，只要发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12％以内的部分，都准予在计算应纳税所得额时扣除，使企业之间的竞争更趋公平。

《企业所得税法》第26条规定了免税收入，其中第（四）项为“符合条件的非营利组织的收入”。《实施条例》第84条规定了“企业所得税法第26条第（四）项所称符合条件的非营利组织”应当同时具备的七项条件，并规定：“非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定”。《实施条例》第85条规定：“企业所得税法第26条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”根据上述规定，有关部门有责任尽快制定规章或者配套性规范性文件，以具体落实税法的上述规定。^[17]

2009年11月11日财政部、国家税务总局联合发布了《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）以下简称《免税收入通知》）和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（以下简称《资格认定通知》），对非营利组织免税资格认定管理和企业所得税免税收入范围作了规范。在2008年1月1日《企业所得税法》及其《实施条例》生效实施后至上述两个通知下发前的将近两年的时间里，符合条件的非营利组织的认定及其收入免税问题一直处于搁置状态。

然而，作为部门规范性文件，以上两个《通知》存在以下问题：

第一，《免税收入通知》与作为国务院行政法规的《实施条例》存在抵触，限制了《企业所得税法》及其《实施条例》规定的“符合条件的非营利组织”本应享受的权利。

根据《企业所得税法》第26条第（四）项及其《实施条例》第84条、第85条的上述规定，“符合条件的非营利组织”所享受的免税的收入包括了两个部分：一是“从事营利性活动取得的收入”之外的其他所有收入（以下称非营利性收入的免税）；二是“从事营利性活动取得的收入”中，国务院财政、税务主管部门规定可以免税的收入（以下称营利性收入的免税）。也就是说，对于“符合条件的非营利组织”而言，非营利性收入的免税是依照根据《企业所得税法》及其《实施条例》当然获得的，营利性收入的免税需要根据国务院财政、税务主管部门的特别许可而获得。

而根据《免税收入通知》的规定，非营利组织的免税收入仅仅包括“捐赠收入、财政拨款以外的其他政府补助收入（政府购买服务取得的收入除外）、按照省级以上民政部门、财政部门规定收入的会费、不征税收入和免税收入孳生的银行利息收入”。这一规定大大缩小了“符合条件的非营利组织”依法应该享受的所有非营利性收入免税的权利。

第二，《免税收入通知》没有明确非营利组织从事营利活动取得的收入中哪些收入能够获得免税。

根据《实施条例》第85条的上述规定，财政、税务主管部门对于非营利组织从事营利活动取得的收入中能够获得免税的部分，有职责作出明确规定的要求，以便规范引导非营利组织从事相关营利性活动，财税部门未能及时履行职责。这将导致基金会按照《基金会管理条例》规定合法、安全、有效对于资产进行增值保值所获得的收入部分也成为企业所有税的纳税范围，不利于基金会可持续发展。

此外，《免税收入通知》的限制性规定还存在以下三点问题：（1）将“符合条件的非营利组织”通过政府购买服务取得的收入排除在免税收入之外与国际惯例相违背；（2）规定按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费才可以免税，违背会费收入的收取标准应由社会团体决策机构确定的现实；（3）根据2008年税法实施以前的政策，非营利组织的利息收入一概免税，现在还得区分是否为免税收入和不征税收入才可以免税，免税的力度反而不如新法实施以前。(www.xing528.com)

第三，《资格认定通知》制定部门的主体资格存在问题，一些规定亦不符合基金会发展的实际情况。

根据《企业所得税法》第26条及其实施条例第84条的规定，符合条件的非营利组织的认定管理办法应该由国务院财政部、税务主管部门会同国务院有关部门制定。这是因为与非营利组织税收问题相关的部门除了财税部门，还应该包括民政部门、宗教事务部门和编制管理部门等非营利组织的登记管理机关，教育、文化、卫生、体育、科技、环境保护、弱势群体权益保护等非营利组织的业务主管部门。但是，目前《资格认定通知》仅由财政部和税务总局共同签发，并未“会同国务院有关部门”、特别是没有听取负责非营利组织登记管理的民政部门的意见，导致其一些规定脱离非营利组织管理工作实践，对于非营利组织权益方面的因素考虑不足。

综上所述，《免税收入通知》和《资格认定通知》与有关法规有冲突，限制了“符合条件的非营利组织”的合法权利，也未能充分体现《企业所得税法》及其《实施条例》关于公益税收制度的立法宗旨，会对中国的基金会和公益慈善事业的发展造成严重阻碍。

3.完善大学基金会税收优惠政策的建议

（1）进一步完善和创新税制安排，发挥税收政策的激励作用^[18]

首先，个人捐赠税前扣除办法还有待完善，确保实行扣缴申报纳税的个人也能享受到捐赠的税前扣除。在其他一些国家，工薪阶层的个人也不用提交纳税申报单，税款直接从工资中扣除。针对这一问题，英国提供了工资定时定额捐赠计划（Payroll Giving），参与这一计划进行捐赠，可以直接从工资中扣除，同时立刻获得税收优惠；还有国家采取税款制定制度，允许个人制定1％～2％的税款捐赠给特定的公益组织，如果我国也借鉴这一经验，必定大大增加大学教育基金会的个人捐赠数量。

其次，进一步鼓励超额捐赠行为。在基金会发展成熟的国家，对于企业的超额捐赠都可以结转到下一年抵税。我国也可以借鉴这样的做法，鼓励社会公益性捐赠，拓展基金会的经费来源。

再次，财政部、国家税务总局应就非营利组织的税法主体地位、非营利组织免税认定程序与登记程序的衔接、非营利组织从事经营活动取得的哪些收入可以获得免税等问题尽快进行研究，修改《免税收入通知》和《资格认定通知》的相关规定，以保障非营利组织根据《企业所得税法》及其实施条例所享有的合法权益，促进包括大学基金会在内的中国公益事业的健康、持续发展.

最后，在一些公益事业比较发达的国家，在对遗产课以重税的同时，对公民捐赠遗产施行税收减免政策，以此来鼓励和引导遗产捐赠。而我国的《个人所得税法》却没有将遗产列入应纳税的个人所得范围，《民法通则》和《继承法》也都没有提及遗产税的问题。这也是税法中有待完善的地方之一。

（2）明确并完善对基金会收入的税收政策

按照《基金会管理条例》的规定，非公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年基金约的8％，这样一来，若非公募基金得不到出资者持续的资金注入，就将面临着在几年内资金告罄的困境，对基金会的投资收益征税会加剧这一困境。

因此应当允许和鼓励基金会从事合法、谨慎的投资活动，并且确保基金会将其投资收入用于符合其宗旨的公益领域。为此，在税收制度安排上，一方面，可以考虑区别对待不同风险等级的投资活动，对不同风险类型的投资收益实行不同的税率，引导基金会按照合法、安全、有效的原则实现基金的保值、增值；另一方面，参照国际经验，在税法中规定基金会投资收益的支出比例，对未达到支出比例的基金会，实施惩罚性的税收。

（3）健全和完善配套制度，确保税收政策的贯彻落实

首先，完善基金会等非营利组织的税务登记申报制度，制定符合其特点的专门纳税申报表，简化税务登记程序。目前，我国非营利组织在收入、财产是否符合免税要求方面，主要由它们自己根据活动情况和税法规定自行判断，而无须到税务机关办理免税审核或审批，这也就导致税务机关对非营利组织是否能实行免税要求无法控制，对滥用免税政策的情况无法掌握。为了扭转这种被动局面，应对非营利组织实施纳税申报制度，规定非营利组织必须定期向主管税务机关申报其业务收入、接受捐赠、活动支出等信息，年末应该提交相应的年度活动报告和财务报告。^[19]

其次，在基金会捐赠税前扣除资格和免税资格的认定方面，应简化认定程序。目前我国基金会的批准成立、年鉴、处罚都由民政部负责，而对税收优惠的实施和监管则由税务部门负责，为此，应建立两部门之间的协调沟通机制，确保对基金会进行严格有效的税收监管，防止滥用税收优惠政策。