高效税务队伍建设，税收法制环境

第八章　税收法制环境建设

内容提要：本章主要介绍了我国税收法制环境建设现状，并从税收法制环境建设角度提出了建设高效服务型税务队伍的政策建议。首先，本章介绍了依法治税的概念和内涵。其次，分析了我国税务环境建设存在的问题及原因。最后，提出了完善我国税务环境建设进而促进服务型税务队伍建设的政策建议。

加强税收法治建设，走依法治国之路，是国家政治体制改革的一项重要内容，是社会主义现代化建设事业顺利发展的必然要求。坚持依法治税，努力实现税收管理法治化，是依法治国方针在税收领域的具体体现，对充分发挥税收职能作用，建立和完善社会主义市场经济体制都有极其重要的意义。

8.1　依法治税的概念和内涵

依法治税，是依法治国的重要组成部分，它是指通过税收法治建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：第一，依法治税是依法治国的一部分。依法治税与依法治国的关系是部分与整体的关系。第二，依法治税的根本目标是税收法治。税收法治建设包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容非常丰富。通过税收法治建设，实现“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”，从而达到“税收法治”的根本目标。第三，依法治税的重点是征税主体依法征税。将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，表明了依法治税的重点在于“征税主体依法征税”。从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”，其次是纳税主体依法纳税。

8.2　我国税收征管法制建设进展与成就

自1992年国家颁布全国统一的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）至今，已经20个年头了。20年来，我国税收征管法律制度建设不断完善，税收执法环境不断改善，税收征纳关系更加和谐、规范，税收收入快速增长，为全面建设小康社会与社会主义和谐社会提供了强大的财力保障。

（一）我国税收征管法制建设的进展

改革开放以来，我国社会经济发展加快，税收收入规模越来越大，税收对保障财政收入以及调节经济和收入分配的杠杆作用越来越突出。税收事业的发展，迫切需要一部完善的征管法律制度来规范征纳双方的行为。1992年9月，七届全国人大常委会第二十七次会议审议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，于1993年1月1日起施行。这是我国调整税收征纳关系的第一部专门法律，提升了税收征管的法律级次。1993年，依据税收征管法，国务院制定了税收征管法实施细则。

随着市场经济的发展，我国的所有制结构和经济形式呈现多元化发展的态势，与税收相关的法律制度相继出台，税收征管方式和手段也发生了很大变化。经济社会快速发展的新形势，对完善税收征管法律制度提出了新要求。2001年，经九届全国人大常委会第二十一次会议审议通过，颁布了新修订的税收征管法，自2001年5月1日开始实施。2002年，根据新税收征管法，国务院全面修订了税收征管法实施细则，并于2002年10月15日起施行。为更好地贯彻新税收征管法及其实施细则，完善税收征管制度，国家税务总局先后出台了20多个配套的制度、办法。例如，《国家税务总局国家工商行政管理总局关于工商登记信息和税务登记信息交换与共享问题的通知》（国税发〔2003〕81号）、《国家税务总局关于印发〈税控收款机推广应用实施意见〉的通知》（国税发〔2004〕110号）、《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）、《国家税务总局关于印发〈纳税信用等级评定管理试行办法〉的通知》（国税发〔2003〕92号）、《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）、《抵税财物拍卖、变卖试行办法》（国家税务总局令第12号）、《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）、《国家税务总局中国人民银行关于实行电子缴税后使用电子缴款书有关问题的通知》（国税发〔2005〕193号）、《注册税务师管理暂行办法》（国家税务总局令第14号）、《国家税务总局关于印发〈税务检查证管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2005〕154号）、《国家税务总局关于印发〈出口货物退（免）税管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕51号）。另外，国家税务总局还专门制定了纳税评估管理办法、税收管理员制度等多项制度、办法、规范性文件，满足了税收征管的实际需要。经过多年努力，我国税收征管法制建设初步形成了税收法律、行政法规、行政规章、规范性文件相互配套、互相补充、便于实际操作的税收征管法律体系。

（二）我国税收征管法制建设取得的成绩

《税收征管法》颁布实施15年来，全国税务系统坚持依法治税，规范执法行为，保证税收收入，优化治税环境，促进了经济社会全面、协调和可持续发展。

1.税收征管基础得到加强

各级税务机关深入贯彻落实《税收征管法》及其实施细则，积极探索加强税源管理的有效方——税务干部深入企业宣传和贯彻落实《税收征管法》，取得了显著效果。一是全面建立税收管理员制度，深入开展纳税评估，“淡化责任，疏于管理”问题得到初步解决。二是建立和完善信息交换制度。通过国、地税协作及与有关部门的配合，加强了对纳税人基础信息的管理，提高了税源管理能力。三是夯实基础工作。分解岗位职责细化工作规程和考核指标，认真评议考核，严格责任追究。四是坚持以组织收入为中心，加强减、免、缓税的审批管理，加大清缴欠税力度。

2.税收执法水平进一步提高

据统计，2004年，全国各级税务机关受理的复议案件，做出维持决定的占66％，撤销、变更等占34％；税务行政诉讼案件中，税务机关的胜诉率为83％。而在刚刚施行《税收征管法》时，这一比例还不到50％。

3.大力保护纳税人的合法权益

开展形式多样的宣传与咨询，增进纳税人对税法的了解和提高税法遵从度，减少税收违法行为；健全和完善服务规范，建立健全纳税服务长效机制，推进纳税人权益保障工作，为纳税人提供税收法律援助，进一步和谐了税收征纳关系。

4.加大了对税收违法行为的查处力度

各级税务机关严格依法治税，防止执法随意性，正确使用《税收征管法》赋予的各项权力，严格查处税收违法行为。新税收征管法颁布5年来，税务系统坚持不懈地整顿和规范税收秩序，查补收入1890亿元。

5.税务机关的综合执法水平和税务干部队伍素质得到提高

税务机关形象得到改善，社会各界增加了对税收法律、法规和税务机关的理解与支持，在各地的行风评议和执法评比中，税务机关名列前茅，税务机关成为文明执法机关。

8.3　我国税务环境建设存在的问题及原因

（一）税收法制建设存在的问题

1.税收制度不完善

我国税收制度不完善表现在现行税收法律体系还不完善，税收基本法尚未制定，税收立法有待进一步加强。一是关于税收活动的基本规范和基本原则不健全，二是现行税法的法律级次不高，有些税收法律不能适应形势发展的需要。现行各单行税法只有《外国企业和外商投资企业所得税法》、《税收征收管理法》和《个人所得税法》，这些是全国人大颁布的法律，其他则属于国务院发布的行政法规，法律陈旧落后，不符合实际工作的需要。三是税收行政立法技术有待提高。

2.税收依法行政上存在明显困扰

一是过于集中的分税制体系和过于统一的税收征管模式影响了税收行政执法效率。有的地方政府为扩大招商引资吸引力和推进企业改制，越权制定超出国家规定的税收优惠政策；有的为保财政支出，不顾经济税源，给税收任务层层加码；有的以改善环境为由，对重点企业挂牌保护，不许进行税收检查，袒护其偷逃税、不能够如实申报纳税以及欠税不按时缴纳等行为。二是税收执法要求不恰当，影响了税收行政执法的公平。一些地方以完成任务与否论“英雄”，收入任务情况好时执法偏松，甚至是有税不收，留一手；收入任务情况不好时，执法偏严，优惠政策难以落实，甚至“寅吃卯粮”，收“过头税”等。三是税务干部队伍整体素质不平衡，影响了税收行政执法的水平。税务干部队伍中综合型人才缺乏，难以适应知识经济条件下日益复杂的税收执法工作需要。特别是有少数税务干部滥用职权，越权执法，以补代罚，在社会上造成了不良影响。

3.执法手段薄弱，执法缺乏刚性(www.xing528.com)

一是税务机关在稽查处理案件中由于没有必要的司法保障，往往在关键时刻取证难，很难将违法犯罪案件查清，而现行体制是查清了定了性才能移交处理，造成了查处案件不力，往往不了了之，缺乏打击力度。二是税务机关执法手段过软，在我们实际工作中，基层税务部门每年在征收稽查中遇到“钉子户”、“难缠户”往往束手无策。

4.税收信息化建设有待加强

信息化是科技加管理的基础，由于缺少必要的制度，存在的问题是征管软件不统一，数据采集不统一，造成各自为政，内部信息不能共享，外部不能与国税、工商、银行、审计、海关等部门联网，实现信息共享，不能形成全方位高效的税控网络，造成人力物力浪费。

5.执法环境有待优化

一是政府干预税收执法较普遍。如税收计划越超税源；有的领导直接干扰执法，有的领导对税务机关查案乱写条子，乱打招呼，随意表态，使一些纳税人有恃无恐，软磨硬抗不按时交税；限制税务机关执法，打着保护纳税人的旗号阻挠税务机关执法，使一些案件不能及时查处；有些企业政企不分，四大班子领导担任企业法人，影响税务机关公正执法。二是纳税人纳税意识淡薄，有些纳税人，以不交、少交税款为光荣，认为这是有本事。三是依法征税意识弱。有的税务机关人员，征税不依法，该管的不管，该查的不查，有法不依，执法不严。将执法公权作为私人权利，关系税、人情税屡禁不止。四是部门配合差，依照征管法与工商、金融部门以及公安的联系仅停留在法律条文上，职能部门各自为政。

（二）税收法制建设存在问题的主要原因

造成中国税收法治建设中存在多方面不足的主要原因跟税收权力机关，即税收立法机关、税务机关和相关的司法机关在税收法律的运行过程中处于绝对主导的地位有关。

1.立法层面：立法机关税收意识欠缺

从中国现行的税法体系来看，税收立法层级较低，大多以暂行条例、办法等行政法规、规章的形式出现，透明度、可预测性、权威性和稳定性较差，在实践中更存在“税费不分”、“以费代税”的情况，破坏了税法的统一性和严肃性。这种税收法治状况，与当前中国立法机关对税收的性质缺乏足够的认识有着直接的关系。

一方面，税法的多层次立法直接导致对税收性质认识的不足。从税法理论上说，税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制。税收是经公民同意而转移给国家的财产权利，国家取得税收的前提是公民对其所享有的财产权利的放弃。因此，只有在国家提供公共物品所必需的范围内，经全体公民的同意（在中国则表现为经人民代表大会同意），国家才有权请求公民让渡其部分收益。在税收立法上，税法作为侵犯人民财产自由权利的法律，其制定应由人民代表大会严格保留，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征税收，强调“宪法优位”或“法位阶原则”。税法的“议会保留”是税收法治实践的基础，而人民代表大会自觉或不自觉地放弃其税收立法权，无疑是对公民财产权利保护的放弃。行政机关在税收立法权上的稽越，更是无视公民征税同意权的权力扩张。由于对税收性质的认识不足，导致其立法机关自觉、不自觉地放弃其对税收立法权的控制，随意授权税务机关制定税收法律法规，导致了中国当前税收立法以行政机关立法为主导的立法模式，也是当前税收法规混乱的重要原因。

另一方面，从立法技术的角度来说，由于税法的规定既要确保税收收入，又要与司法的秩序相协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，因而税法具有较强的技术性。这要求立法机关具备足够的税收知识，以针对不同的立法要求进行不同的制度设计，避免税法体系内以及法律整体体系的矛盾与冲突。由于立法人员税收法专业知识的欠缺，使其无法针对财政税收的特性制定具体的规则，税收立法更多地依赖于税务机关，甚至也无法对税务机关提出的立法草案进行富有决定意义的审查。这形成了中国税务机关自行立法、自行执法的税收征管模式，税务机关的权力无限扩大，阻碍了税收法治实践。

2.执法层面：税收执法人员缺乏应有的专业素质

在中国税收征管法律关系中，税务机关与纳税人构成直接对立的双方主体，税务人员的素质直接影响双方的法律关系的形成及发展，直接关系着依法治税的成败。而中国目前税务人员素质不高正是制约中国税收法治建设进程的关键瓶颈。

一方面，税务人员尚未完全具备专业的税收知识。从税法理论来说，税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件时成立，税务机关对此并没有自由裁量权。税务机关应对法律的抽象构成要件有足够了解，以能够以此为基础对纳税人的经济行为或收益进行税收构成要件的事实判断，决定其是否可以涵摄于税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。在税款征收过程中，无论是税收法律适用的选择还是应税事实的判断，都必须以税务人员具备专业的税收知识为前提，而实际生活中税务人员尚未完全具备这样的知识。

另一方面，税务人员尚未完全树立依法征税的意识。税务人员具备专业的税收知识，仅仅使其能够进行税款的征收，但这仍然无法实现征管环节的法治化。当前税收征管实践中，税务机关与纳税人处于命令与服从的地位中，税务机关随意扩张其征税权的内涵的现象十分严重，税务机关甚至有权决定税款的征收及数额。这种状况是对税收法治的极大否定。在税收法治下，税务机关必须严格依照税法的规定征税，它有权根据经济事实判定税收构成要件是否成立，但它不能随意创设税收债权，也无权随意减免税收。也只有根据税收征管程序进行的税款通知才是合法有效的。在税务机关的行为对征收过程有着决定性影响的情况下，税务机关不树立依法征税意识，这无疑将决定征收过程的合法化程度，进而影响税收法治环境的形成。

3.司法层面：司法机关不能提供解决争议的法律依据和专业指导

司法是权利救济的最后保障。在税收领域同样应该如此。但实际上，在中国的税收实践中，司法对纳税人权利的救济极为薄弱。首先，法律对税收司法缺乏足够的法律保障。税法的技术性特征导致不涉税争议的解决也呈现出对技术性专业性的要求。而目前中国税收诉讼法律制度中明显忽视这种技术性的要求。其次，法官欠缺相应的税收知识，导致其在案件审理过程中无法进行独立的法律判断和事实判断，进而根据价值的选择作出独立的法律认定，解决涉税争议。甚至税法的专业性和技术性导致了税务案件中司法机关对税务机关存在一定的依附关系，法官在进行判决时往往按照税务机关的意见来判决案件。表面上看是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。这种由税务机关自己做自己法官的审判，其中立性、公正性丧失殆尽。法官丧失独立性，则很难谈及其能够真正维护纳税人的合法权益。

8.4　完善我国税务环境建设的政策建议

（一）牢固树立依法治税思想

当前，在依法治税工作中，还存在着许多错误的思想认识问题：从领导层来讲，有的领导干部法治观念淡薄，人治思想严重，出现了以言代法、以权压法和滥用职权等问题；有的领导干部面对来自各方面的阻力和压力，显得前怕狼后怕虎，不敢理直气壮抓工作。对执法者来说，有的人头脑里“官本位”意识严重，习惯于高高在上、随意执法，对法律上的约束感到不适应，对依法治税不积极；有的人一味强调纳税人要依法纳税，却很少讲执法者也应依法征税，甚至有的把执法权变为自己为所欲为的工具。对纳税人而言，有的是依法纳税观念差，挖空心思，欠、偷、骗、抗税；有些人虽然依法纳税观念和依法维护自身权益意识在不断增强，但出于“怕报复”，怕自身权益受到侵害，也不敢诉诸法律。解决这些问题，应当进一步统一和提高思想认识。要认识到，依法治税是正确处理征税和纳税矛盾的根本方法和唯一途径，是指导税收工作的基本原则，是衡量税收工作的主要指南。

长期以来，各级税务机关强调以完成任务为中心，并主要以税收计划任务的完成情况来考核工作绩效。在完成任务思想支配下，税务机关大都将主要精力放在调剂税收余缺，确保完成税收任务上，出现了任务好的时期和好的地方执法偏松；任务不好的时期和地方则执法严厉。这不仅造成税收执法上的时期性和地域性差异，而且给依法治税造成负面影响。要根本改变这种状况，必须以依法治税为核心，必须用是否做到了依法征纳来衡量税收工作。工作中，税务机关只要抓好了依法治税，使纳税人自觉依法纳税、税务人员做到依法征税，税收收入自然会达到及时足额、应收尽收，各种矛盾会迎刃而解。

（二）完善税收立法，保证有法可依

我国税收制度尚不完善，需要做许多工作。一要尽快出台税收基本法，用基本法律统领、约束、指导、协调单行法，规定税法性质，制定税法原则，以及税收立法权限体系，纳税人基本权利、义务等。解决目前立法不规范的问题，保证税法的严肃性。二要提高现行税法的立法层次。现行税法中只有三个税种通过人大立法，其他均为国务院行政法则，法律层次不高，内容陈旧落后，当前应将占税收主导收入的“增值税”、“营业税”上升为法律。三要与时俱进，研究新情况，新问题，尽快填补我国在电子商务方面的立法空白。

（三）建设一支高素质的税收干部队伍

推行依法治税，除了健全税收执法机制和监督机制，关键在于加强税收队伍建设，不断提高税收队伍的执法素质和执法水平。一要提高政治思想素质，用“三个代表”思想指导税收工作。要牢固树立执政为民的思想观念，始终牢记为人民服务的宗旨，树立正确的执法观，做到为民收好税，为民执好法。二要全面提高业务素质。大力提高广大执法人员的业务素质，既要全面掌握好税收业务知识，又要加强外语、法律知识的学习和运用，还要熟练掌握运用现代科学技术。建立良好的培训制度，使税务人员成为复合型人才。三是要全面推行执法岗资格认定制度。要求上岗之前必须通过系统的执法资格考试，考试合格的才能取得执法资格。四是深入开展人事制度改革，完善进人机制。采取公正、公开、平等、择优的原则，吸收优秀人才。要全面推行执法能级制度，在明确岗位职责、工作规程、考核评价标准等的基础上，对所有执法人员日常执法行为进行严格的考核评定，根据日常考核结果作为分执法能级的依据，并适当拉开各能级之间的经济待遇。

（四）建立税务警察，健全司法保卫体系

随着改革开放的不断深入，市场经济不断发展，各种经济成分并存，受利益的驱动，一些人利欲熏心，挖空心思、偷税漏税越来越烈。由于税务机关缺乏执法力度，影响了对涉税案件的查处，税务、公安虽建立了联合办案制度，但这种机制存在突出的弱点：一是机构的临时性，没有固定的办案经费，人员不固定。二是结构的松散性，双方无隶属关系，联合办案往往有困难。三是公安人员的非专业化。致使税务机关执法难以落实，涉税案件立案难、查处难、结案难，不利于有效打击涉税犯罪，因此，建立一支税务警察队伍非常必要。