中国电子支付发展中税收政策框架

第二章　电子支付的税收政策框架

第一节　电子支付的增值税政策问题

电子支付行为本身并不构成一个新税种的税基，这里所说的“电子支付税收”应该理解为与电子支付相关联的税收政策、法规和规定以及电子支付对有关税收法规的影响，不能简单理解为只是因电子支付而产生的税收问题。

如果把电子支付作为一种交易媒介的创新方式，把互联网作为销售货物（有形动产）和提供劳务的交易场所与电子支付结算平台，那么与电子支付相关的税务处理与通过其他协商方式（面议、电话、传真等方式）和支付方式（现金交接、银行转账、邮汇电汇以及票据支付等）进行的交易所采取的税务处理是大体相同的。从这个意义上说，并没有专门的针对电子支付的流转税规定。但是，随着电子支付对社会各领域的不断渗透，与电子支付有关或者说涉及电子支付的交易所产生的流转税问题却在不知不觉地逐渐显现，归纳一下，大致有以下内容。

根据《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照增值税条例缴纳增值税。^[1]这里所说的“货物”，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。至于“销售”，则除了通常理解的是有偿转让货物的所有权的商业行为外，还分别有八种被规定为“视同销售”的行为。所以，无论是否使用了电子支付手段进行结算，凡符合上述规定的销售货物、视同销售货物与提供应税劳务的活动都要缴纳增值税。

根据交易主体、交易方式来论述电子商务问题的研究已经屡见不鲜了，这里我们则根据交易对象的性质来进行相关探讨。涉及电子支付的税收问题的交易对象大致可分为非在线数字产品，即传统的“有形动产”以及有实物载体的数字产品和不存在实物载体的在线数字产品两大类。

一、非在线数字产品的销售和服务中使用电子支付涉及的增值税

如上所述，如果只是把电子支付作为一种支付工具的创新，那么其背后的货物交易与传统货物交易并无什么不同，但是，由于支付手段的创新，出现了许多在传统支付手段下不可能出现的问题。

（一）B-B模式

B-B模式的电子商务即企业与企业之间的电子商务，其中在涉及电子支付的B-B交易中，有的是企业自己有独立域名的网络自营销售；有的则是没有独立域名，注册在第三方平台进行销售活动的；另外也有传统交易方式中使用了电子支付方式进行结算的。一般而言，企业的销售活动与其资金流的运动是相对应的，而无论企业购销活动中使用的电子支付是哪种形式，其资金运动的轨迹最终都将反映在其银行账户的变动上，特别是对于一般纳税人来说，一般不能避免向购货方开具增值税专用发票，而且纳税地点一般也是明确的，似乎增值税的缴纳并不存在太大问题。总体来说，对于传统货物或非在线数字产品，企业通过电子支付手段进行销售与通过传统结算方式进行销售二者之间在增值税的征管上并没有什么明显的区别。

但是，由于B-B方式中的通过电子支付完成结算而物流运动仍然是在线下进行的非在线数字产品的销售活动中，销售企业必然要以现实中完备的物流体系为依托，而其产品物流配送中心又常常以仓库、送货点等分支机构的形式存在，如果其分支机构与总机构不在同一县（市），则在具体的增值税政策上，对于有意识通过现代电子支付手段避开销货地税务机关监管的企业分支机构来说，却也是存在着一定疏漏的。

根据《增值税暂行条例》第22条规定：“总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。”^[2]《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售应视同销售货物，征收增值税。^[3]《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发［1998］137号）又补充规定：“‘用于销售’是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：受货机构向购货方开具发票；受货机构向购货方收取货款。”这样，如果是总分支机构分别在其所在地纳税，同时又想避开在分支机构所在地税务机关的，完全可由分支机构在销售企业内部移送的货物时，利用现代电子支付结算方式，比如最简单地开立一个全国联网的银行卡，实现由远在异地的总机构直接收取购货方货款，并通过方便快捷的电信和邮政体系，在销售实现后由总机构开具发票给购货方。这样一来，《增值税暂行条例实施细则》第4条的规定就形同虚设了。对于这样由于电子支付方式而引发的税收问题，有必要进行法规的修改完善，以堵塞漏洞。

（二）C-C模式

根据《增值税暂行条例》第16条之规定，对个人销售“自己使用过的物品”免征增值税。这一规定使得目前的许多网络商店成为了税收的盲区。随着电子支付手段的普及和日益完善，这一问题对漏征、少征增值税的影响从无关紧要变得日益突出了。

C-C模式迅猛发展的一个重要原因就是电子支付工具的不断革新完善，特别是由于第三方电子支付工具，经过不断地发展，目前已经能够较好地起到了中介监督的作用，相当程度上解决了此前困扰网络购物的诚信问题，仅这一网络交易“瓶颈”的有限突破，就给C-C电子商务带来了非常可观的发展。据2006年第2季度淘宝网和国内调研机构易观国际共同进行的一次网络用户调查显示，99.7%的异地交易买家、99%的同城交易买家考虑优先使用第三方电子支付。受其影响，卖家也普遍优先推荐使用第三方电子支付，以期树立自身诚信，提高网店交易额。比如在淘宝网上面，截至2006年第3季度，支持第三方电子支付的商品比率超过98%。中国互联网络信息中心（CNNIC）《第18次中国互联网发展状况统计报告》则显示，网民进行网络购物时采取的结款方式的选择是网上支付（信用卡或储蓄卡）的占73.8%；货到付款（现金结算）的占28.1%；银行汇款的占15.2%；邮局汇款的占12.4%；手机支付的占2.4%；其他占2.0%。^[4]

正是由于第三方电子支付手段的普及和电子支付工具的不断改进，促使C-C交易规模攀升，也使得C-C模式逐渐从本质上发生了改变。最初对网上C-C电子商务模式的认识只是一个网上二手“跳蚤市场”（或将之形象地称为网络地摊）：原来一个人把自己不再使用或闲置的物品信息发布在网上等待想要的人来通过拍卖出售。这种拍卖一般是一个偶然发生的短期的行为，在这样的交易中，免征增值税是合情合理的，即使出现个别漏征、少征，流失的税款也是微乎其微的。但是随着C-C电子商务模式的创新以及C-C电子商务交易呈现跳跃式地发展之后的今天，打开淘宝、易趣网这些知名C-C电子商务网站，冠以“时尚店”、“精品店”、“专卖店”名称的网店出售的商品大都已经不再是二手物品，而是包装完好的全新商品。这种销售行为也由偶发性的个人二手转让，演变成为有正常进货流程，甚至有齐备的专门现代化物流渠道的持续性的、以盈利为目的的商业行为，而且其规模的扩张十分惊人。据淘宝网和易观国际共同发布的《2006年第三季度淘宝网上购物报告》称，截至9月30日的2006年第3季度，淘宝网会员数达到2670万，和2006年第2季度相比，新增近420万用户，增幅达到20%；和2005年同期相比，新增近1700万用户，增幅为170%。2007年淘宝网的在线商品数达到3900万件，和2006年第2季度相比，增长了22%；和2005年同期相比，增长了260%；该商品数相当于北京（上海）所有中大型商厦全部商品数总和。淘宝网第3季度总成交金额达到43.5亿元，比中国C-C整体市场2004年全年41.6亿元的成交额还多。仅2006年第3季度，人均网上购物金额为572元；而2005年同期人均网上购物金额为273元，增长了109%。^[5]

C-C模式不仅从量上看惊人，而且尚有巨大的发展空间。目前，网上购物市场依然是处于高速增长的市场培育期，C-C电子商务模式这种交易额增长的势头随着中国互联网人数跳跃式的增长还在不断地攀升。根据中国互联网信息中心（CNNIC）《第18次中国互联网发展状况统计报告》显示，截至2006年6 月30日，中国网民人数达到了1.23亿，互联网的渗透率为9.4%，与GDP增长率相近的印度相比，中国的互联网普及率高了一倍还多。其中宽带网民达7700万人，占所有网民的2/3。经常上网购物的人数已达网民总数的1/4，有3000万人，2005年同期只有2000万人。2005年中国的电子商务交易额达7400亿元，比2004年增长50%，网上购物用户数量达2200万户，比2005年增加600万户。

毫无疑问，1亿多网民背后蕴藏着一个巨大的市场，能抓住网民需求的C-C模式互联网商业应用，必能产生非常可观的经济效益。于是，相应的税收问题日益凸显，巨额销售背后急剧增加的税款流失也就不可小觑了。

现在主流C-C网站提供的模式已经成为一种纯粹的商业行为，其本质同现实中的工商个体户没有任何区别。按照国家的有关规定，个体工商户必须在国家工商行政管理机构登记注册并取得营业资格后才能在经许可的经营范围内营业。但是，在网上开店经营，不仅提供交易平台的网站没有要求用户以此为必备的前提，现行法规也并无强制性的资格限定。2006年5月24日，商务部公布的《关于网上交易的指导意见》（征求意见稿）中，提出的网上交易者应经工商部门和其他有关部门的注册批准，也只是一种指导意见，并非法律的强制。

此外，按照现行的《个人所得税法》的规定，“个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率”。另外，小规模纳税人销售货物还应按照销售额的4%缴纳增值税。在网店经营者并非销售自己使用过的物品的情况下，就应该被认定为从事经营活动的小规模纳税人，增值税等流转税的缴纳就是必须的，否则对于线下经营同类业务的人来说税收就有失公允，这与税收的公平性原则明显是相违背的。同时，如果线下销售必须缴纳增值税而网上开店却不必缴纳增值税，则必然会影响人们的市场选择，人们在市场中的经济行为就会因税收而发生改变，这与税收中性原则也是相悖的；而且，由于人们争相网上开店，传统市场的税源必然被挤占，其后果就是税收收入的大量减少，在中国以商品劳务流转税为主体税种的现阶段，这无疑也是对税收财政原则的背离。

可是目前在网上购物，经营者几乎没有主动申报纳税的。我们可以看到，网上商店很少有提供发票的，在许多网店购物都清楚注明不提供发票。甚至有的明确说明，如需要发票则需买方再支付4%的税金。同时，在这些交易过程中，运营商也没有尽到告知纳税的义务。研究“××网服务协议”后发现，其对进入交易平台经营的用户的要求条件是“必须是具备完全民事行为能力的自然人，或者是具有合法经营资格的实体组织”以及“用户因进行交易、获取有偿服务或接触××网服务器而发生的所有应纳税负，以及一切硬件、软件、服务及其他方面的费用均由用户负责支付”这样笼统的表述，并未明确以工商、税务登记作为进场交易的必需条件。因此可以说，对买方和卖方以及运营商来说，网上交易不用纳税已成为一个大家默认的潜规则。

由于网上贸易具有别于传统的商品交易方式、劳务提供方式、支付方式，使得如何对其征税的问题成为税务机关面对的一个棘手的课题，传统税收征管因此正面临新的挑战。

（三）网上进口货物

随着互联网技术、物流快递服务和电子支付体系的完善，身份认证、交易纠纷处理、信用评价条条块块等核心问题大幅改善。近年来，相当于小规模纳税人的虚拟网店甚至一般纳税人企业的跨境交易也悄然兴起，电子商务第三方网站的两大巨头淘宝网、eBay易趣都先后开设了网上跨境购物平台，使得税收监管等问题更趋复杂。如淘宝网推出的“香港街”、“境外代购”服务，通过网站上的虚拟店铺，顾客可以购买香港货和韩国、欧洲的名牌商品，也可要求商家代购商品。和内地的实体商店或专柜相比，同类电子产品在“香港街”的售价普遍要便宜1/4～1/3。在C-C电子商务平台上，买家和卖家之间几乎都是以邮局和快递公司作为物流渠道。有的则是自行携带到深圳，然后再通过邮局和快递公司向买家发货；也有一些店主在售卖名牌服饰时，通过快递直接从香港发货，因为邮递成本较高，单次交易金额一般都超过千元。这些交易，买卖双方一般也都不谈及税款。但是根据规定，以邮购或网上购物等方式，从境外购入的商品应依法缴纳关税。

二、在线数字产品销售和服务中使用电子支付涉及的增值税

以数字形式交付的无形货物，如可以直接下载的软件、可以网上阅读的报纸等等对“货物”的概念提出了挑战，同时，如何区分国内销售和出口销售、如何实现对进口数字产品的税收征管也是十分棘手的问题。

过去，技术限制了这一部分交易的发展，主要表现在网络费用的昂贵和下载文件需花费的大量时间。但是随着压缩技术的发展，上网费用的下降和网络速度的加快，该种传递媒介的缺陷被大大减少，私人消费者通过网络终端直接接受跨境服务和数字产品成为可能，目前在线购买音乐、软件等电子产品，在线进行互动式的数字产品消费已经非常普遍，而且这种交易的数量正在不断增加。

对于数字产品，财政部、国家税务总局《关于贯彻落实〈中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税［1999］273号）中规定，对于一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，可按法定17%的税率征收后，对实际税负超过6%的部分实行即征即退。对于属生产企业的小规模纳税人，生产销售计算机软件按6%的征收率计算缴纳增值税；属商业企业的小规模纳税人，销售计算机软件按4%的征收率计算缴纳增值税，并可由税务机关分别按不同的征收率代开增值税发票。而所谓“计算机软件产品”，是指记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘、光盘等）。同样根据上述文件的规定，对企业（包括外商投资企业、外国企业）引进属于《国家高新技术产品目录》所列的先进技术，按合同规定向境外支付的软件费，免征关税和进口环节增值税。软件费是指进口货物的纳税义务人为在境内制造、使用、出版、发生或者播映该项货物的技术和内容，向境外卖方支付的专利费、商标费以及专有技术、计算机软件和资料等费用。企业为引进中国科学技术部制定的《国家高新技术产品目录》中所列的先进技术而向境外支付的软件费可以免征增值税。

这说明国家是把软件进口作为货物进口看待的，那么在线数字产品的交易自然也应该属于软件交易，当然也应该当成货物看待。否则，将内容相同但线下以有形载体存在的软件认定为货物，而在线无实体的软件则不认定为货物就会违背增值税的中性原则，使得同样产品在同一市场上的税负不相同。另外，还涉及税种的问题。比如，如果将电子报纸界定为服务，不仅享受不到增值税中对“图书、报纸、杂志”的低税率政策，而且对其适用的将是营业税而不是增值税。

但是，进一步分析可知，问题并不在于如何定义“货物”，事实上，能将无形的电力等认定为货物并适用于增值税，也就有理由相信对数字产品也是可以界定为货物的，但这不是问题的根源所在。问题的根源在于中国的流转税（或销售税）分成了增值税和营业税两大类，使得增值税征收链条出现了断裂，于是，销售货物和提供劳务^[6]分别适用了不同的税种，并且由此引发了冲突。如果我们能够使增值税征收范围延伸至并覆盖目前的营业税征收对象，就完全可以借鉴欧盟的做法而不必考虑数字产品究竟是不是“货物”。欧盟于2000年6月不顾美国的强烈反对，对向欧洲顾客提供数字产品的非欧洲供应商征收增值税，并且要求每年对欧盟顾客的销售额超过100000欧元的供应商必须在欧盟国家注册，向欧盟支付增值税。

除了上述问题，在线数字产品还存在着纳税地点的问题。中国增值税对出口产品实行退税制，许多数字产品实行零税率（或免税）。在有形货物的情况下，由货物的运送地点或邮寄地址可以很容易地判定该批货物是国内销售或出口销售。但是，在线交易中的网上定购者是国内还是国外却无从得知了。国际互联网服务提供商（ISP）的任何用户都可以拥有一个无国籍地址，技术上，网上销售商不可能通过目的地地址确定某笔销售是出口还是国内销售，这样就无法确定某笔数字产品的销售是免税还是要承担税负。

第二节　电子支付的营业税政策问题

依据《营业税暂行条例》（国务院令［1993］136号）规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照法律规定缴纳营业税。^[7]

根据《营业税暂行条例》第1条的规定，营业税适用于一般性的服务消费，包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业。由于电子技术的发展使得这其中的一些服务贸易实现了远程的直接交付，因此营业税面临着电子支付所带来的压力，主要表现在电子支付引发的税收管辖权的确认以及营业税征收模式的问题上。

一、电子支付引发的远程服务营业税税收管辖权问题

中国现行营业税的税收管辖权规定：对于一般性服务，并不区分服务的种类和性质，统一适用劳务发生地规则，即中国的营业税适用于劳务发生地管辖权标准。《营业税暂行条例》第12条规定：纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。《营业税暂行条例实施细则》第7条规定，所提供的劳务发生在中华人民共和国境内的，为本条例第1条所称在中华人民共和国境内提供应税劳务。^[8]虽然二者对“劳务发生地”的概念都没有做出进一步的说明和解释，但从国家税务总局下发的行政规章中可以发现，“劳务发生地”主要是指提供劳务行为的提供者机构所在地。对于餐饮娱乐等传统服务，不言而喻，其“劳务发生地”一般就是服务提供者的机构所在地，同时也是服务的消费地。财政部和国家税务总局于2003年发布的财税［2003］16号《关于营业税若干政策问题的通知》中，对其他一些特定的服务纳税地点又做了如下的规定：在中华人民共和国境内的单位提供的设计（包括在开展设计时进行的勘探、测量等业务）、工程监理、调试和咨询等应税劳务，其营业税纳税地点为单位机构所在地。所以，中国营业税的纳税地点是遵循劳务提供者机构所在地为征管地的原则的。之所以如此是因为，在各种传统的服务消费中，服务的发生地与服务商的所在地甚至包括服务的消费地往往是统一的，从纳税的便利和征管成本相对较小角度出发来考虑，向服务提供者征税就是顺理成章的。

但是，随着电子支付手段的出现和不断完善，新的交易模式使得交易可以通过网络远程直接交付，这样在异地享受各种服务的现象不仅成为可能，而且数量猛增。这已经引起了主管部门的关注，比如对于可以远程交付的服务，财政部和国家税务总局于2003年发布的财税［2003］16号《关于营业税若干政策问题的通知》中，对纳税地点做了如下的规定：在中华人民共和国境内的单位通过网络为其他单位和个人提供培训、信息和远程调试检测等服务的，其营业税纳税地点为单位机构所在地。

由此看出，对于电子商务下的在线交付服务，中国税法依旧将提供者的机构所在地认定为纳税地点，这与劳务发生地原则仍然是一致的，因为根据传统服务的特征，劳务发生地一般就认定为机构所在地。

但是，这样的规定存在着这样的问题：对于国内消费者接受跨境的远程服务，这一规定不仅实施困难而且也有违反税收中性原则之嫌，对中国的税收也有不利的影响。因为这一原则下，对于某一服务，中国境内的提供者被普遍征税而那些从境外提供的相同服务，即使在中国境内消费，也无法向国外提供方征收营业税，这就使得境内外相同服务提供者的经营成本有了因税收而产生的差别，对国内服务提供者不利。并且，对消费者而言，为了减少花费就会选择境外提供的同样服务，因为境外提供商无须缴纳营业税，在价格上会占据优势。结果消费者的消费选择受到了非市场化因素的干涉，这就违背了税收中性原则。同时，从国家税收来源来看，中国是数字产品服务的消费大国而不是出口大国，采用提供商所在地规则会让我们失去更多税源。

营业税作为一种流转税，从理论上讲都是最终转嫁给消费者的税负。因此如果不考虑征收便利和征收成本问题，无论是否跨境消费，只要是远程服务消费，在服务的消费地征税应该说是更加合理的。因为作为流转税，消费地征税的原则会使得同一服务在同一市场上的税负相同，满足了税收中性原则。我们可以参考OECD处理电子商务下消费税问题所建议的基本原则。在对消费地的认定问题上，OECD认为，试图找到每一个交易中的消费地，几乎是不可能的，而且会给企业和政府带来相当大的负担。更实际一点的方法是，寻找一个更可行的所谓“代理方法”，即将服务接受方的商业存在作为该“代理方法”所确定的纳税地点。所以，在电子商务或涉及电子支付的各种服务交易中，将服务的消费地识别为客户的机构所在地就是一种合理简便的方法。这在电子支付所引起的远程服务消费的营业税征收问题上不失为一种可供借鉴的方法。

二、电子支付引发的远程服务营业税征收方法问题

有观点认为，对电子商务下的B-B交易，可以采用反向征税制。《营业税暂行条例》第29条规定，境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。这一规定明确了中国对跨境服务的营业税征收采用的是税务代理制和反向征税制。在反向征税制下，客户将被要求确定进口的无形服务和数字产品的应征税额，并承担向其所在税务当局缴纳的义务。

OECD也认为对电子商务下的B-B交易，反向征税制是可行的。^[9]它容许成员国继续对由企业或其他纳税人进口的服务和数字产品征税，并且负有纳税义务的一方是位于消费地的税务部门管辖下的企业，因此保证了税务部门的管辖权，增加了政府管理和监督的有效性，也减轻了出口方非居民企业的成本，在其出口服务和数字产品时无须承担登记或其他税收义务。中国营业税征收也一直对在境内没有代理人的境外企业采用这一方法。从其运用于传统服务贸易的效果来看，这一制度被证明是有效的，税务部门和相关企业的管理成本或依从成本都相对较低。而且这一方法已经为大多数企业所熟知，无须任何特殊的技术做支持。所以，在电子商务下应该坚持这一做法。

但是，反向征税制只适用于B-B交易，由于在B-C交易中，税务部门根本无法核实和检查那些不负有营业税纳税义务的消费者的交易情况，因此反向征税制就是不可行的了。但是这就引发了另一个问题，即税制的统一性会受到威胁。同样的服务交易，跨境的B-B适用于反向征收，国内的则仍然以服务供应方申报缴纳，而且B-C方式的又无所适从，这从长远看肯定是不适当的。

其实，在电子商务活动中，只要我们能够控制住资金流转，也就控制住了税源，目前发展最为迅猛的电子支付手段是第三方电子支付工具，尤其是对B-C交易而言更是如此，那么能否考虑以支付中介方作为代征义务人呢？

通过分析远程服务交易中各参与方，包括提供商、客户和交易的支付中介承担征税责任的利弊，由第三方（典型的第三方就是作为电子支付工具提供者和资金流转中心的金融机构）承担代扣代缴或代收代缴义务就是一种最理想的选择。因为第三方一般在资金的处理方面有专门的技术，而且如果大规模的承担代征义务，税款的沉淀可以降低其运营成本，它们可能最具有遵守有关税收法规的动力，但其缺陷是第三方往往缺乏税收征管方面的信息，这就有待于税务部门和金融机构的联网和信息共享方面的技术支持。现在世界各国税务当局都在探讨一种方法，即通过设计一种软件并将该软件嵌入诸如金融机构或其他受托第三方的系统而实现税收的自动处理。这一方法显然是解决电子支付税收征管问题的根本出路。

应该鼓励相关企业对此类软件做商业上的开发，同时也可以考虑对此种研究和开发予以政策和资金上的扶持。为了使这一方法有效运行，还应该简化税制，对存在的多重税率、各种税收优惠政策进行调整，使得这方面的软件更加具有可操作性。而对软件的安装和运行，包括对受托第三方资格的认证，不仅国内要严格控制，还应该和其他国家的有关税务当局积极合作，通过双边或多边协定的方式解决这一问题。同时，对使用该软件程序的受托第三方法律责任的认定上必须适当，虽然可以通过法律强制规定责任和义务，但是受托第三方一般是出于商业目的参与到这一征收法律关系中的，权责利的对应关系要求受托第三方对软件的正常工作和运行负有责任，其他“应收尽收”等税务部门的责任则不应转移。

第三节　电子支付对所得税的影响

中国所得税包括企业所得税和个人所得税两种。因电子支付而涉及的所得税问题的纳税人主要有：既开展传统商务活动，又从事电子商务活动的企业和只从事电子商务活动的企业以及通过互联网进行商务活动的个人用户。对于企业中的前者应就其两方面的所得合并征收企业所得税；对于只从事电子商务活动的企业，则应经过工商与税务登记认定，就其电子商务所得征收企业所得税；对于互联网个人用户，应按其电子商务所得的性质按个人所得税法列举的应税项目征税，如特许权使用费所得、劳务报酬所得等。但是对于这些商务活动和支付活动而引发的所得税问题进行分析时，我们发现无论纳税人的身份如何，许多问题具有共性，以下就按照电子支付和电子商务活动本身的性质来进行分类研究。

总体上来说，电子支付手段的发展对现行所得税的影响主要集中于三个方面，主要有：电子商务交易所得性质的界定；电子商务交易所得来源地的界定和常设机构概念是否适用于电子商务环境下电子邮件地址和服务器地址问题。

一、电子商务交易所得性质的界定

对于国内企业间交易而言，交易的性质对于其应纳税所得额的影响并不十分显著，进而对其所得税的缴纳也影响不大，因为中国企业所得税的征收并不分项进行，但是对于跨国的交易就可能会出现一些问题；同时，个人所从事的网络交易的性质界定却对于个人缴纳所得税有着至关重要的影响，因为中国个人所得税是对个人不同性质的收入分项进行征收的。

我们以个人所得税为例来说明电子商务环境下的交易对所得税的一个重要影响就在于对交易性质的确定。比如对于数字产品的下载以及相关的后续技术支持这一交易的定性，有人主张作为销售产品或混合销售行为，其收入属于经营所得，也有人主张为特许权使用费所得或劳务报酬所得，还有人主张为财产转让所得，这样，对于这一与电子支付相关的交易的性质的认定就决定了不同的适用税率甚至不同的税种，这将对电子商务参与者的税款缴纳产生关键的影响。

（一）特许权使用费与劳务所得

很显然，如果只是线上销售线下交付并非销售方原创的有形数字产品，比如批量生产的音乐影视光碟的销售，自然只是一种转让商品所有权的经营行为，无论是企业还是个人都应该将销售收入纳入其经营所得，进而经过纳税调整计入应纳税所得额缴纳所得税。而对于传授专有技术及其数字化有形与无形载体（比如以光碟形式存在的软件或通过网络传送的没有实物形态的软件等）的特许权使用费所得或提供专业性服务的劳务报酬所得的界定和区分则相对复杂。

事实上，即使在传统交易环境下，因传授某种专有技术而收取的特许权使用费，与因提供某种专业性技术服务而获得的独立劳务报酬的界限往往就很难辨别，尤其是在既含有专有技术也包括技术服务内容的混合交易情形。本书认为，区分界定的关键是应根据交易的内容、条件判定交易标的是某种专有技术、知识或经验的传授，还是一定质量的服务的提供。对于线上交易的没有实物形态的数字产品就更是如此。比如有许多数字产品是销售方通过将其转化为电子信号通过网络传递给购买方，使购买方在自己的设备上接收并对所收到的电子数据重建而永久储存并且形成可以为其提供服务的软件产品，有时还能通过不断从网上下载补丁，对原有的软件进行更新；还有的则是通过网络传递进行数字产品的即时消费，比如在线杀毒、查询、远程授课等。对于前者，一旦软件被购买方获得即可独立使用而后者则必须由销售方亲自参与实施，显然这只是比较表象化的区别，不仅对于数字产品也对于传统交易适用的更加本质和一般的界定与区别则是下列内容：

在专有技术合同中，一方同意将其未公开的特殊知识和经验传授给另一方，使另一方能独立使用。一般地，技术授予方不亲自参与实施受让方的运用该技术的经营活动，而且，也不保证技术实施的结果。而在服务性合同中，服务提供者承担向另一方提供服务的义务，该服务可能需要服务提供者使用专门的知识、技能和专门技术，但并不转让此种专门的知识、技能和专门技术，总之提供方应使用其专业技术，亲自为另一方工作才能形成服务。所以，售后服务、工程师、律师或会计师提供的咨询等就构成服务活动，其报酬就不能被认为是特许权使用费。而且，提供服务的合同在多数情形中将涉及提供者为履行其合同义务而付出更多的费用。

（二）特许权使用费与营业所得和财产转让所得

具体在电子商务活动涉及有形数字产品的交易中，提供方获取的报酬究竟是特许权使用费所得，还是销售数字产品的营业收入或转让软件所附的全部知识产权收取的财产转让收益，本书认为自然要根据上述原则判断受让人通过交易所取得的对数字产品的权利的性质。在数字产品提供方或出让人未完全转让其全部权利，受让人只是取得部分权利被许可以某种方式使用有关数字产品（如果没有这种授权许可，受让人使用该程序将构成侵犯版权）的情况下，即受让人所支付的款项是为有权使用程序享有的某些版权权利（即为了利用本来属于版权持有人的独有特权的权利）而支付的对价，受让人为此而支付的款项应该被认为构成特许权使用费。

但是，如果受让人取得的部分版权权利限于用户操作程序所必需的那些权利，例如，受让人被授予的只是有限的复制程序的权利，如将程序拷贝至用户的计算机硬盘上，仅是受让人得以有效地操作该程序的必要手段，受让人未被许可将此权利用于商业市场目的，这种情形下出让人从受让人处取得计算机软件所支付的款项，应视为营业所得性质。上述原则也适用于其他类型的数字产品的交易，例如，图像、声音或文本以网络传递方式转让给受让人，这并不影响将其交易所得款项认定为营业所得。

如果受让人支付的对价是为取得程序具有的版权权利的充分所有权的转让而支付的，则此类支付款项不能构成特许权使用费，而应视出让人的具体情况分别构成营业所得或财产收益。

总之，需要澄清的主要问题是，鉴定款项本质上是为何目的而支付的。有的情况下，允许客户下载数字产品可能导致客户使用版权，比如允许客户（可能是一家企业）下载数字产品（例如软件、图像、声音或文本）以供自己使用或欣赏的交易，其目的本质上是为取得某项“货物”，即以数字信号形式传送的数据，而不是为了使用或有权使用版权权利，并且版权使用被限制在客户的计算机或其他存储、执行装置上，因此不构成特许权使用费。相反地，在支付款项的本质目的是为了获得使用电子下载的数字产品的版权权利的交易中，该款项将构成特许权使用费。例如，某书籍出版商付款以获得复制某一幅下载的享有版权的图画的权利，将其设置在即将出版的书籍封面上的交易中，支付款项的本质目的是为了获得使用数字产品版权的权利，即复制和销售该图画，而不仅仅是为了获得该数字内容。

二、电子商务交易所得来源地的界定

由于电子商务的跨国境交易的特点，我们应该借鉴国际税收协定中的相关原则进行所得来源地的界定。根据国际税收上的惯例，一国对收入的税收管辖权（即对收入征税的权力）通常取决于收入来源地，居民对其所有来源的收入纳税，而非居民只对来自于管辖权范围内的收入纳税。

作为发展中的大国，中国也是电子商务的消费大国，为了维护国家利益，保证财政收入和减少税源流失，在跨国电子支付环境下我们应该坚持所得税征收上的属地原则，以负担该项费用的支付人所在地为其发生地。进而国内的省际间电子支付产生的所得税问题也应以此为原则来确定所得来源地。

三、常设机构概念是否适用于电子商务环境下的电子邮件地址和服务器地址

常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》^[10]和《UN范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。而电子商务环境下，互联网的灵活性使得常设机构概念无能为力。如果一企业在客户所在国设立的网址和服务器被界定为常设机构，则该企业完全可通过将服务器或网址转移至避税地或避税地的互联网服务提供商（ISP）而正常避税。因此，应修正对“常设机构”的解释条款，减少对常设机构实际着落地的考虑，而转向实际的管理控制所在地。而且，运用于国内的电子商务活动，分支机构的定义问题就更有必要明确。本书认为应该“适当”引入国际税收中“常设机构”的定义取代“分支机构”。

例如，在判别是否为常设机构的一些具体规则上，可以作如下规定：如果纳税人通过设在另一县、市的机构所进行的活动限于准备性或辅助性范围，那么该机构不构成该纳税人的常设机构。但是如果纳税人通过设在另一县、市的机构所进行的活动构成企业本身整体活动基本的和重要的部分，或实现了完整的商业循环，则这样的活动就超过了准备性或辅助性的范围。比如，与顾客签订合同、处理款项支付、分发产品等任何一项或全部通过该机构完成，则该机构的功能就超过准备性或辅助性范围，其行为可视同进行了部分营业活动，就可认定为常设机构。

除了企业自行在销售地设立的常设机构外，还应注意非独立代理人形式的常设机构的存在。在传统商务领域，如果企业通过代理人在另一县、市开展营业活动，要根据具体情况来确定是否在另一县、市设立常设机构。首先，如果是非独立地位代理人，并且该代理人经常有权以企业名义签订合同（或不以企业名义签订合同，但所签订的合同对企业有约束力），那么该代理人构成企业在这个国家县、市设有常设机构。除此之外，参照国际税收协定《UN范本》，只要该代理人有经常为企业保存并支付货物的行为，即使没有以企业名义签订合同的权利，也可认定该代理人为常设机构。这些原理同样适用于电子商务条件下的网络提供商的营业活动。这样一来，分支机构的定义被常设机构所取代，不但在判别规则上方便了税收征管，还能避免因法规不完善而给纳税人带来过多的制度奉行成本和税收额外负担。

第四节　电子支付产业的税收政策(www.xing528.com)

一、电子支付产业的发展

1．分类

根据中国人民银行《电子支付指引（第一号）》的定义和分类，电子支付的类型按电子支付指令发起方式分为网上支付、电话支付、移动支付、销售点终端交易、自动柜员机交易和其他电子支付。从其支付所依赖的渠道进行分类则主要可分为金融机构所建立的银行卡网上支付平台和银行卡公共支付平台和非金融组织（例如移动通信公司和网络支付公司等）所开展的各种网络电子支付平台；而从其所借助的支付工具手段来看，电子支付工具主要有信用卡、借记卡等银行卡以及手机、网络等电子通信设备。毫无疑问，目前全球电子支付的主体仍然是以各种银行卡为代表的卡基支付。

现代商业银行体系下，货币体现为个人支付账户，支付就是与交易对应完成货币所有权的转移。在信息技术的推动下，支付工具逐渐电子化，并出现了一些全新的电子支付工具。电子支付包含三个基本要素：核心是个人支付账户，载体是电子支付工具，基础设施是电子支付渠道。其中，电子支付渠道的作用就是使购买者在经济交易发生时利用电子支付工具，通过电子支付渠道，同个人支付账户取得联系，经过确认、授权和清算等程序，完成货币所有权的转移，完成支付。因此，没有广泛分布的电子支付渠道，电子支付工具就无从应用，电子支付也无从进行。正是电子支付工具发展的强大需求，推动电子支付渠道迅速发展，而电子支付渠道的发展，又促进了电子支付工具的迅速普及。由于所基于的个人支付账户及支付工具不同，电子支付渠道也发展为多种，并在电子支付工具快速增长和多样化发展的推动下，不断扩大渠道范围，不断拓宽应用领域，也不断扩大所能受理的支付工具。所以从某种意义上说，对电子支付产业发展起到至关重要作用的是支付渠道的发展，正如家用电器之于电网、用水设备之于自来水管网以及个人电脑之于Internet一样，终端必须依赖于网络，银行卡等的支付发起设备与各种电子支付渠道依然如是。网络经济的规律在电子支付产业的发展中也必然发挥作用。因此，以下的分析将根据支付网络渠道的不同而进行阐述，具体说，这里把支付渠道分为银行卡所依赖的金融机构支付平台和非金融机构所建立的其他网络支付平台两大类。

2.规模及趋势

目前电子支付的发展极为迅猛，从2001～2003年，虽然不少企业的传统商业模式借助互联网平台得以进化，但传统的支付手段仍然阻碍着新商业模式挺进的步伐。而近三年来，电子支付市场每年都以高于30%的速度在成长，据相关市场调查公司的数据显示，到2007年这一市场的总交易额可达到605亿元人民币。根据中国互联网络信息中心（CNNIC）《第18次中国互联网发展状况统计报告》^[11]的调查可以看出，在业务结算中，电子支付与其他交易结算形式相比，使用率较高，在某些企业中已超过了60%。货到付款、邮政汇款、银行电汇等传统形式仍有一部分忠实的使用者，所占比率分别为39.4%、12.3%和6%（见图3-1）。货到付款在同城结算业务中应用较为广泛。电子支付除了在使用率方面一路飙升，通过这一方式进行的交易额占企业总交易额的比重也在迅速增加。调查数据显示，通过电子支付方式完成一半交易额的商户占总体被调查企业的41%，完成总交易额11%～49%的企业占比达到33%（见图3-2）。起步较早的网上支付仍然是电子支付形式中的绝对主力，完成的业务量占比达到80%以上。

图3-1　在线交易的不同结算方式

图3-2　商户通过电子支付完成的交易额占全部交易额的比例（%）

（一）金融机构（工商银行、招商银行）的电子支付

作为金融机构提供的电子支付工具，信用卡、借记卡是商业银行等发卡机构向其客户提供支付服务的不同于现金和支票的重要手段，是金融信息化发展的产物。随着信息技术的进一步发展和应用，各种新的电子支付工具和手段层出不穷，但究其核心仍然是个人支付账户，基础是电子支付渠道。在电子支付产业发展过程中，专业化是一个主要趋势。发卡机构越来越专注于发展基于个人支付账户的支付工具，为客户提供相关支付、信用和理财服务；而电子支付渠道的发展则主要依靠独立专业化机构来进行，以保持开放性，并实现规模经济。

从国外的电子支付发展历程来看，正是围绕发卡机构发展电子支付服务的需要，出现了各种专门的支付渠道服务商，在不同的支付工具基础上，发展了VISA、万事达、美国运通等为代表的传统信用卡网络，以Star、NYCE为代表的借记卡网络，以及ACH网络等不同的支付网络。在国内，中国银行卡支付系统发展迅猛，最大的专业银行卡支付服务提供商是中国银联旗下的银联电子支付服务有限公司，它目前已初步形成了银行卡网上支付业务和终端接入服务两大业务格局，实现了在亚太、欧美等21个国家和中国港澳地区的联网通用，境外受理商户已达到近4万户，POS和ATM分别达到5.6万台和28.5万台。根据最新数据，2007年元旦三天总计银联卡交易境内（除港澳）消费实现全国跨行交易4327.7万笔，总金额228.5亿元人民币，交易笔数和总金额同比2006年分别增长12.3%和60.2%。中国港澳及境外地区的银联卡交易笔数则达17.3万笔，总金额4.9亿元人民币，交易笔数和总金额同比2006年分别增长44%和56%。其规模和发展速度不可谓不惊人。

支付渠道服务商的竞争优势取决于其渠道终端网络的规模和覆盖面，以及对各种新型支付工具的适应能力。银行在这些方面的优势是不言而喻的，银行已经成为国内支付产业最主要的主体。根据中国互联网络信息中心（CNNIC）《第18次中国互联网发展状况统计报告》^[12]的调查，有91%的商户表示银行与自己的合作态度很积极，只有极少数的商户表示银行的态度没有转变。从银行角度而言，不少大银行更乐于与规模较大的商户进行直连，同时也不放弃与第三方支付公司的合作，进一步整合中小商户。100%的被调查商户相信工商银行将在电子支付产业链上发挥重大作用。来自工商银行电子银行部的数据表明，这家银行通过电子渠道完成的交易量已经占到总交易量的28%，未来有可能占比更高。招商银行则以创新能力、强大的营销能力以及较好的服务受到商户的欢迎。以浦发、华夏等为代表的中小商业银行在支付业务上表现得极为活跃。在调查报告中，列出了商户心中的电子银行前五家排名。它们分别是：工商银行、招商银行、兴业银行、浦发银行、华夏银行（见图3-3）。

在这一排名中，工商银行被关注的程度最高，有52%的用户首选工商银行。工商银行开展电子银行业务的时间较早，广大的客户基础为其电子银行业务的发展打下了良好的基础。工商银行在电子银行业务方面的创新也有目共睹。招商银行位列第二，有18%的用户看中招商银行在营销方面和创新方面的优势。他们尤其青睐招商银行在网络银行方面开发的一些个性化产品。兴业银行、浦发银行和华夏银行在电子银行业务方面的种种努力得到了用户的认可。虽然这些银行的规模不大，但它们在电子银行业务上的积极进取、勇于创新的姿态很受用户的欢迎。

图3-3　被商户关注最多的前五家银行

总之，银行所开展的电子支付服务的高度专业化和规模效益正在日益显现，并且发展速度迅猛，成为电子支付产业的最重要的主体。

（二）非金融机构的第三方支付

所谓第三方支付，就是一些和国内外各大银行签约、并具备一定实力和信誉保障的第三方独立机构提供的交易支持平台。在通过第三方支付平台的交易中，买方选购商品后，使用第三方平台提供的账户进行货款支付，由第三方通知卖家货款到达、进行发货；买方检验物品后，就可以通知付款给卖家，第三方再将款项转至卖家账户。总之，第三方支付是通过与银行的商业合作，以银行的支付结算功能为基础，向政府、企业、事业单位提供中立的、公正的面向其用户的个性化支付结算与增值服务。突出表现在：

首先，提供成本优势。支付平台降低了政府、企业、事业单位直连银行的成本，满足了企业专注发展在线业务的收付要求。中国有大大小小企业2600多万家，能与银行直连的企业平台与商务平台数量很少，大量的企业需要选择第三方支付的服务。

其次，提供竞争优势。利益中立避免了与被服务企业在业务上的竞争，企业在专业的第三方支付平台上，不会出现其业务与其他类型支付平台所同时拥有的业务竞争。

最后，提供创新优势。第三方支付平台的个性化服务，使得其可以根据被服务企业的市场竞争与业务发展所创新的商业模式，同步定制个性化的支付结算服务。

尽管第三方支付公司在2006年格外活跃，但调查数据显示，商户对于第三方支付公司的依赖程度并不是很高。在选择支付模式时，有56%的商户表示愿意与银行直连，另有38%的商户选择与第三方支付公司合作。这其中的原因在于，无论与银行直连还是与第三方支付公司合作，商户都需要开放业务平台的接口。一些第三方支付公司在为商户提供支付服务的同时，也在运作与之相同的业务交易，当商户开放平台接口，在这一平台上的客户数据就有可能会流失。因此商户更愿意与银行合作。商户们对自行研发支付平台的兴趣不高，只有6%的商户考虑自行研发支付平台，其原因在于这种模式会大大增加自身的技术投入和运营成本。对第三方支付公司而言，如果希望吸引更多的商户，如何处理好与商户的竞合关系是一大难题。另外，只有25%的支付公司为商户提供了小于或等于3天的结算周期，38.7%的支付公司与商户之间的结算周期在一周左右，另有36.3%的支付公司提供了两周或两周以上的结算周期。因此，在结算周期偏长的情况下，自家资金的安全如何保证也是一些商户不小的顾虑。

而且，相关市场调查公司的报告也显示，在未来605亿元人民币规模的支付市场中，第三方支付的交易额正在呈下降趋势。但从目前看，商户、银行和第三方支付公司三方不约而同达成了共识，即在目前阶段，三方在支付市场这个舞台上扮演着不同的角色并形成了某种默契，三方是市场的共同培育者，缺一不可。当然也有不少商户、银行和第三方支付公司并没有完全找准自己的位置，有些地方还存在相互抢位现象。但总的趋势表明三方的关系正日趋理性。有66.7%的商户认为第三方支付公司有效地帮助他们处理了交易流，同时另有30.1%的商户认为与之合作省去了与多家银行谈判的麻烦。

二、电子支付的主体定位

（一）电子支付是金融机构的中间业务之一

根据中国人民银行发布的《商业银行中间业务暂行规定》，银行所进行的电子支付活动，特别是其自身进行的银行卡业务自然属于商业银行中间业务的一种，这一点应该没有什么疑义；同时，正如上文谈到的，第三方支付事实上仍然也要依赖于银行的结算服务，那么银行除了票据（银行汇票、商业汇票和本票、支票）业务、托收、信用证以及汇款业务之外的“其他支付结算业务”，包括利用现代支付系统实现的资金划拨、清算，利用银行内外部网络实现的转账等业务，也必然间接涉及了电子支付活动的开展。所以，涉及银行的电子支付活动基本上属于其中间业务，由此而获得的营业收入则归为银行的中间业务收入。

一般来说，中间业务相对而言具有风险小、成本低、效益高的特点。一些发达国家的商业银行，其中间业务是盈利的最主要来源之一，有的高达总利润的40%左右，而在中国商业银行的利润中，中间业务的利润所占比重相当低，据有关人士估计一般只在1%～2%。在这一背景下，中国许多商业银行都把中间业务，特别是电子支付的发展作为其利润的增长点，重点关注和倾斜，已经出现了一些引人注目的变化。比如，中国工商银行2005年其电子银行业务和信用卡业务都继续保持快速发展

^[13]（见图3-4）。2005年电子银行客户数量、业务规模增长，在国内同业市场居领先地位。全年实现电子银行交易额46.8万亿元，增长21.7%。业务笔数占同期全行总量的26%，较上年提高了5.8个百分点。电子银行业务收入达到了4.21亿元，比2004年的2.35亿元增长了1.86亿元，增长率达到79.1%；其中全年网上银行交易额42.2万亿元，个人客户数和企业客户数分别增长52.8%和177.4%，达到1486万户和32万户。电子商务在线支付年交易额达到116亿元，较2004年增长1倍，是国内最大电子商务在线支付服务提供商。而其银行卡业务中，发卡量稳步提升，直接消费额、透支、资产质量也一直保持同业领先地位。2005年末，该行银行卡总发卡量14522万张，比2004年的11138万张增长30.4%，银行卡总消费额2410亿元，比2004年的1586亿元增长52%，实现银行卡业务收入23.46亿元，增长45.2%。该行信用卡的消费额也在加速上升（见图3-5）。

图3-4　中国工商银行电子银行年交易数据（亿元）

图3-5　中国工商银行银行卡年消费额（亿元）

招商银行2005年信用卡全年新增发卡234万张，累计发卡超过500万张，POS消费金额超过300亿元。信用卡全年实现中间业务收入4.1亿元，同比增长104%。其中POS消费手续费收入2.3亿元，增长140%；年费收入5000余万元，增长8.4%。

（二）第三方支付清算组织的定位

目前中国的第三方支付蓬勃发展过程中，其定位尚无定论。目前国内的第三方支付机构据统计大致有两大类：一是依托互联网的支付服务提供商，如云网、网银在线、快钱、支付宝、贝宝、首信易支付平台、上海环讯等；二是依托无线通信的支付服务提供商，如掌上通、联动优势、环信、银网联合等。

这些第三方支付的经营活动究竟是金融业的延伸还是互联网的崭新技术形态，或者说横跨金融和IT的非银行机构的支付公司到底是技术公司还是金融公司？虽然目前涉足支付领域的公司多是IT和网络公司，并声称自己提供技术服务，但事实上，支付公司已经部分涉及了银行的职能。首先，网上支付公司都存在吸存资金的行为，一旦资金没有实时转移，随着交易量的增大，便会形成巨额资金沉淀。而这部分资金到底算不算存款？其次，多数网上支付平台都设有虚拟账户，允许客户对账户充值，相当于人们通过法定货币购买电子货币，但这些电子货币在网上具有广泛的购买力，甚至有的已经延伸到现实生活中。目前许多支付公司为交易双方开立账户，并通过对账户充值后以电子货币为载体进行账户间的支付结算，完成交易款项划拨。这种行为在事实上突破了商业银行专营“结算”业务和“代理收付款业务”的法律规定。而一旦这些资金用于非法转移，涉及洗钱、贿赂、收受回扣等，便会带来一定的金融风险。

而且作为信用中介的第三方支付公司，如果通过掌握买卖双方的交易行为，积累和深度挖掘相关的信用数据，从而建立起一套信用认证体系，如果排除政策因素，此类公司完全可以介入发放贷款的业务。此时，网络的低成本交易以及对有效的信用认证，互联网公司便可能因为网络支付而成为实质上的银行机构。

事实上，全球最大的支付公司PayPal在是否属于金融机构的问题上也备受争议。据介绍，在PayPal的发展初期，兼具金融公司和支付公司的双重身份。PayPal把用户的钱划给PayPal在银行的账号，其中的利息，一部分归PayPal，一部分归用户自己。但现在PayPal账户是无息的。PayPal公司也在2002年拿到了美国监管部门颁发的货币转移的牌照。但尽管在美国，根据相关货币转移以及打击洗钱、金融犯罪等方面的法律在有限度范围内对PayPal的业务进行监管，但也尚未将其作为一类新的机构通过专项立法进行监管。而在欧盟则是将PayPal视为电子货币的发行机构，受相关法律管辖，接受相应监管机构的监管。

在中国，关于电子支付的法律法规已经明显滞后于电子支付行业的发展。尚未有任何法律对电子货币的发行和电子支付公司的监管做过明确表述。据报道，即使银监会即将颁布的《电子银行管理办法》和《电子银行评估指引》也不可能明确规定何类公司能做电子支付，而对现有已经做网上支付的公司也无法给出处罚规定。这种情况对于下文要论述的税收问题也形成了很大的挑战。

同时，使用第三方支付的商户对于第三方支付公司的产业角色也没有明确的认知。有45%的商户认为这一群体应该是技术角色，另有33%的商户认为第三方支付公司属于金融角色。在选择第三方支付公司时，66%的商户希望它们拥有较强的银行背景，21%的商户则希望它们有较强的电信背景。而在与银行合作中，商户对自己与银行之间的关系认识得比较清楚，65.4%的商户认为自己和银行之间只是进行网上交易的结算关系。不过在与银行的深入合作中，23.7%的商户认为自己已经成为银行电子支付业务的渠道商。

第五节　流转税与支付清算组织

一、支持电子支付组织的税收中性原则

无论是银行提供的电子支付活动，还是第三方提供的电子支付经营活动，从社会运行角度来看，总体上讲，对于市场经济下的交易成本的降低是有好处的，而税收对于这一产业发展的作用也是不可替代的。

在中国，目前金融、电信以及服务等行业面临的税收主要有营业税等流转税和所得税，而流转税的一个重要原则就是应该保持中性，即不能因为税收而改变经济主体在市场中的决策和经营活动。理论上说，征税的社会福利减损应该以税款为限，或者现实些讲，应该尽量避免因税收而出现额外的损失。

同时，因为商品货币关系占主导的市场经济下，支付活动无疑对于各种社会经济交往正常进行，对于生产、交换、分配、消费得以有序开展都是必不可少的“润滑剂”，其快捷与便利程度的提高，对于减少交易成本，提高社会总体福利有着积极的作用。所以税收应该对其体现同等的扶持和鼓励。

二、支持电子支付的营业税政策

对于银行开展电子支付活动而获得的收入，目前是在对银行各种应税营业收入没有区别和细分的情况下统一征收营业额的，税率统一为5%，并且以其营业税为基础征收城建税和教育附加费。从税基上看，目前金融企业营业税是按照营业额征税，而不是按净额征税，更不是像增值税那样只对新增的价值额征税。同时从税率上看，按照当前中国对金融企业征收的营业税、城市维护建设税、教育附加费和印花税，按照当前的营业税税率5%计算，一般金融业务的流转税综合税负为5.5%（即5%+5%×7%^[14]+5%×3%）。这个税负水平不仅高于4%的营业税平均税负水平，也大大高于电信、交通运输、建筑业等行业的综合税负（3.3%）2.2个百分点，即高出了66.7%。这表明中国金融企业的边际税负处于最高水平。按照美国研究中国经济的著名专家尼古拉斯·R.拉迪的计算方法，即“（营业税+所得税）÷收益水平”来分析中国金融企业的纳税额与收益的比重，可以计算出目前中国金融企业的总体税负（营业税及附加和企业的所得税）在60%左右，明显偏高。

OECD的多数国家（美国除外）在对金融企业征收增值税制度时，比较一致的做法是将金融业务细分为核心金融业务和附属金融业务，分别实施不同的征税与免税政策，以促进金融业的健康发展。首先，对核心金融业务采取不可抵扣的免税政策。这里核心金融业务是指金融企业主营业务，包括从事货币、股票、债券和其他有价证券交易、贷款、贴现、定活期存款业务、投资管理以及外汇业务等。所谓不可抵扣的免税政策，就是对核心金融服务不征收增值税，但对金融企业购进固定资产也不能抵扣其所含的增值税款。实行这种政策的主要理由是，金融企业的服务具有特殊性，难以确定它们的增值税税基，其服务及附带成本极为灵活。而实行不能抵扣的免税政策，其不能抵扣的购进品（如房屋、办公设备等）的进项税接近对金融服务的征税。同时对核心金融服务课税也可能引发本国资本的外流。其次，对附属金融业务按标准程序征收增值税。这里附属金融业务是指金融企业的附带业务，包括财务咨询、安全存款箱、债务托收、证券保存等业务。除芬兰、挪威、瑞典等国外，大部分OECD国家都对辅助性金融业务征收标准税率，各国税率在3%～25%不等，平均水平在17%左右。对涉外金融业务则实施零税率，提升国际竞争力。

中国目前的这种金融企业营业税制存在许多问题，对金融税制进行改革的呼声也很高，对于银行开展的电子支付活动的税收政策应该放在流转税改革，特别是金融税制改革的背景中，统一协调进行。中国税制改革的大方向之一即主体税种由增值税、营业税等间接税让位于所得税等直接税，同时，进一步完善流转税，特别是完善增值税链条，这样，金融企业将纳入增值税征收范围（甚至对其核心金融业务免税）。但是，这一目标无疑不是短期就能达到的，当前，对于处于营业税征收范围之内的金融企业来说，降低其税收负担的途径不外乎降低税率，首先争取能够达到营业税平均税率水平；其次则是从税基上考虑对金融企业不同的业务有所区别，制定不同税率，改变金融税制设计简单，政策导向性差，缺少对新兴金融业务的扶持政策的现状，发挥税收对金融业务的调控和政策导向作用。

国外之所以对金融企业的非核心金融业务正常征收增值税的前提是对其核心金融业务的免税政策，所以我们不能以刻舟求剑的方式寻求国际接轨，因为中国银行电子支付（也包括其他中间业务）所面临的税收环境是完全不同的。如果在现行营业税大框架中，能够考虑将金融企业的不同业务区别对待，则在营业税的环境中，即使税率普遍下调存在困难，从扶持新兴产业的角度来看，银行电子支付活动甚至整个银行中间业务活动的税率也应该能做到与主营业务的税率有所区别。

总之，对于银行电子支付的税收政策，本书认为，近期来看应该在区别和细分金融核心业务与辅助性金融业务的前提下，分别适用不同的营业税率。首先应该争取对于新兴的银行电子支付活动适用的税率达到电信行业水平，即3%，事实上，无论是网络支持下的还是无线通信支持下的第三方支付一般都是作为电信行业的增值服务看待的，适用的税率就是3%；其次长期来看，则应该在整个流转税改革特别是金融税制改革中配套进行。

对于目前中国非银行的第三方支付提供商，首要问题在于对其行业性质的定位，由于其往往具有电信背景，目前一般适用的营业税率是3%；同时，它们还多是能够适用于高科技企业税收优惠政策的，所以从税收上来说，负担并不很重。

【注释】

[1]《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第134号，1993年12月13日）。

[2]《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第134号，1993年12月13日）。

[3]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，1993年12月25日财政部（93）财法字第38号文件发布。

[4]中国互联网络信息中心（CNNIC）《第18次中国互联网发展状况统计报告》（中国互联网络信息中心，http：//www.cnnic.net.cn/）。

[5]《2006年第三季度淘宝网上购物报告》（淘宝网，易观国际；http：//www.taobao.com/）。

[6]指“修理、修配和加工”之外的大多数劳务的提供。

[7]《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令［1993］136号，1993年12月13日）。

[8]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，财政部（93）财法字第40号，1994年1月25日；国家税务总局《营业税税目注释》，国税发［1993］149号，1994年1月25日。

[9]OECD Committee on Fiscal Affairs，Electronic Commerce：A Discussion Paper On Taxation Issues. http：//www.oced.org dataoecd/.

[10]经合发组织《OECD税收协定范本注释》，中国税务出版社2000年版。

[11]中国互联网络信息中心，http：//www.cnnic.net.cn/。

[12]中国互联网络信息中心，http：//www.cnnic.net.cn/。

[13]以下工商银行数据来自《中国工商银行股份有限公司2005年度报告》，图表根据相关数据制作。

[14]中国银行机构一般设在城市，其城建税税率适用于7%。