高校财务管理研究：高等教育成本核算与计量

（一）高等教育成本的核算

1．高等教育成本核算的含义

高等教育成本核算就是利用一定的技术手段和方法，对高等教育运行过程中各种费用的发生和成本的形成进行核算，以此确定在人才培养过程中用于一定人才对象的劳动价值耗费的总和。高等教育成本核算包括两个基本环节：一是按照规定的成本开支范围，对各项费用进行汇集，计算出为培养学生而支付的实际发生额：二是根据成本核算对象，采用适当的方法计算出高校教育总成本和学生平均教育成本。

进行高校教育成本核算是由高等教育固有的产业属性决定的，是市场和政府共同配置高等教育资源的内在要求和客观必然。由于高等教育具有明显的产业经济属性，在高校管理中理应引入经营管理的理念，如市场需求、投入产出、成本核算与补偿等方面。高校作为以人才培养为中心的事业单位，不像企业单位那样直接从事物质资料等有形产品的生产和销售，但同样存在着投入和产出，需要消耗大量资源。因而，在市场经济条件下进行高校教育成本核算，对微观办学和宏观教育管理都具有十分重要的意义。

2．高等教育成本核算的基础

高等教育成本核算的基础是指通过会计核算方法来计算成本所采用的记账基础。会计核算基础具体有四种，即完全的应收制、修正的应收制、完全的实收制和修正的实收制。从我国目前高校的实际情况来看，以修正的实收制为核算基础较适宜。

高校作为社会培养高级人才的非营利性组织，政府补助是其资金的重要来源。为了便于完整地反映各部门预算执行的情况，准确、及时地反映教育经费支出的情况，客观上需要高校会计核算对这部分预算资金进行反映。因此，现行高校会计制度要求会计核算采用收付实现制，在会计科目的设置上与政府预算收支科目保持一定的对应关系，与我国公共财政预算管理制度相适应，能够满足实施全面预算管理的需要。要进行教育成本核算，就必须按权责发生制原则，设置成本费用归集分配的会计科目，进行教育费用的归集与分配。为了既能在会计核算中反映国家预算教育经费支出，满足国家教育经费统计需要，又能在现行的会计核算体系下进行成本核算，满足高校内部管理和外部使用者的需要，比较可行的是：改革现行的完全的收付实现制为以收付实现制为主，同时结合权责发生制，进行会计核算和教育成本核算。

3．高等教育成本核算的基本内容

高校经费支出并非都属于教育成本核算的范畴。教育成本核算不同于一般的成本核算，也不同于高校的日常收支核算。因为高校的教育经费支出并不都是用于教育培养，如不承担教育教学任务的离退休人员的工资和其他费用等支出，原则上应计入教育成本。

（1）确定教育成本核算对象。确定教育成本核算对象是反映归集费用的对象。教育资源耗费的受益者应当是成本归属的对象。

（2）确定教育成本核算期限。成本核算期限应与“产品”的生产周期一致。由于高校的主导“产品”的生产周期即人才培养周期是以学制来确定的，所以人才培养成本的核算期限理应就是学制年限。考虑到人才培养的周期一般较长，以此作为人才培养的唯一成本核算期限又不利于及时加强成本控制，因此，结合高校学期、学年活动规律性较强的特点，以学期或学年为成本核算期限比较合适。

（3）确定教育成本开支范围。教育成本核算的过程，实际上就是费用的归集和分配的过程。为了正确归集和分配各种费用，应根据权责发生制和“谁受益谁负担”的原则，正确划分费用的归属期，由受益期的各受益对象合理负担。凡是由本期成本负担的费用，即使已经支付，也不能计入本期成本；各成本对象之间的费用管理应按成本受益原则来划分，按各个成本对象有无受益和受益程度来分摊。受益者分担成本，未受益者不分担成本，收益多少分担多少。具体来说，要划分以下几种费用界限。

1）划清各种费用界限，确定成本开支范围。组织教育成本核算，首先要根据教育成本内涵，确定高校发生的各项开支是否属于教育费用，应不应该计入教育成本。

2）划分收益性支出和资本性支出的费用界限。在高校的支出中，收益性支出是指在办学过程中发生的人员费用和公用费用等经常性项目的支出；资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。

3）划分应计入和不应计入教育成本的费用界限。高校发生各项费用支出包括教学费用支出、科研支出和基建支出等。高校投入的各种资源，只有用于培养学生所消耗的资源才能构成教育成本。

4）划分应计入和不应计入本期教育成本的费用界限。按照权责发生制的要求，确定不同期间的费用。只有采用权责发生制才能严格划分经费发生的受益期间，按照“谁受益谁负担”的原则分摊费用，科学地计算高校人才培养成本。

5）划分各成本对象之间的费用界限。为了正确计算各专业、各年级学生的教育成本，必须按照受益原则，把本期教育成本费用在各成本对象之间进行划分。

（4）登记教育成本费用明细账。计算各个教育成本对象的成本数额，必须通过费用成本的明细分类核算才能完成。因此，教育成本核算必须按规定的成本项目为各个成本计算对象开设有关的成本明细分类账户；应根据各种费用凭证，运用正确的会计科目和记账方法，将发生的各种费用正确地在各费用成本明细分类账户上进行记录，真实、全面地反映高校教育成本的耗费情况，以此计算各成本对象的成本数额。

（二）高等教育成本的计量(www.xing528.com)

高等教育成本计量是提高经费办学效益的客观需要，也是不同成本核算对象公平分担成本的内在要求。通过高等教育成本的计量，可以为确定学费及财政补助标准提供主要的参考依据或方法。

1．高等教育成本计量的特点

高等教育成本计量具有模糊性，主要表现在以下方面。

（1）成本构成项目的模糊性。教育经费支出中有哪些项目归属成本范畴，学术界至今意见不一，尚无统一规定。

（2）成本计算数额的模糊性。因计量方法的不同或分配标准的不确定性，使得某些支出项目较难准确计算出应计入成本的金额。如高校科研具有服务教学和服务社会的双重功能，其中计入教学成本的金额需具体分析。

（3）成本标准的模糊性。由于培养合格人才的具体标准尚未统一，因此培养学生必须投入的软件和硬件设备没有统一要求，培养学生的成本标准与成本定额没有明确界限。

（4）共同费用分摊的模糊性。高等教育由于教育活动协作性强、教育资源共享程度高，支出中共同性费用较多，使教育成本的核算较物资生产企业更为复杂。如图书资料、体育设施等投入均属于共同性费用，科学合理的分摊方法直接影响到成本计算的准确性。

2．高等教育成本计量的方法

高等教育成本计量的方法一般有以下三种。

（1）统计调查法。统计调查方法就是利用现成的高校财务资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整而获取高等教育成本数据的方法。在目前的教育成本研究中，所用的教育成本数据一般是用此方法得到的。

（2）会计调整法。虽然迄今为止还没有进行教育成本核算，但是各个高校都存在教育经费收支的会计记录。利用这些现存的会计记录，经过调整，可将教育经费支出数据转换成教育成本数据。这一方法与统计调查法有一定的相似之处。如果统计调查的基础数据是会计记录，且将统计调查数据调整成教育成本时依据了会计核算的成本计量原则，这两类方法得到的结果就基本一致。因此，在没有进行教育成本核算的情况下，又要得到比较系统准确的教育成本数据，采用此方法比较适宜。

（3）会计核算方法。教育成本核算是利用会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算教育成本。只有会计系统的账簿记录，才能提供系统、准确的学校教育成本信息。因此，如果要系统、准确地计量教育成本，一般采用此方法。

3．我国高等教育成本计量的现状分析

（1）会计基础不同导致成本计量口径及方法不一致。首先，为区别资本性支出与收益性支出，大型设备购置费、基建（含大中型修缮工程）费不应该全部一次性计入当年成本，而应采取一定的折旧和摊销方法计入。其次，在收付实现制度下，离退休人员经费列入人员经费支出，但在计算教育成本时，一般认为，离退休经费支出不应计入高校学生培养成本，因为离退休人员与培养过程无关，反而在职人员的目前尚未发生的有关“五险一金”费用应该计入培养成本。随着新高校财务制度的出台，此问题将得到解决。

（2）经费支出的不同分类增加了成本计量的难度。经费支出按照支出用途而未按照支出方向进行核算，这不利于对成本计量对象进行归集和分配。例如，教师的科研经费计入学生培养成本的问题，对于高校来说，科研过程在很大程度上也是一个学生培养的过程。一般认为，教师的科研经费属于教育成本中的其他直接费用，科学研究使教师的水平不断提高，使教学方法、内容不断充实和更新，学生参与科研的过程也是进行研究训练和创新教育的过程。因此，其无疑也应该构成教育成本中不可缺少的内容。但是，科研经费中的学生培养支出如何科学地分摊，势必增加成本计量的难度。

（3）不同层次、不同专业的学生人数折算标准不一。在目前的计算方法中，由于投入无法按照成本对象进行核算和归集，即无法分开核算专科生、本科生、研究生的培养成本，因此，在计算学生平均成本时，分母采用折合标准本科生人数。这种折合方式有没有科学依据，如果没有依据，有没有更好的替代办法，这是亟待验证和解决的问题。

针对上述困难，我国并没有现成的教育成本核算资料，在实际工作中，往往是用现有教育经费统计资料和用相关统计资料估算高等教育成本。在分析高等教育成本时，都是直接用生均教育经费替代生均教育成本。这里要说明的是，利用教育经费统计资料和相关统计资料对教育成本进行估计是可行的，但毕竟是一种估算的成本，不能做到十分准确。从教育成本数据的质量要求看，它主要是为各级政府制定学费标准、拨款依据，为学生或家长了解教育成本，以及为学校内部成本控制提供信息。