合并财务报表数理分析原理-三亚学院教学改革研究论文集

设某个给定的会计期间，母公司W的期初分录为EW，本期全部经济业务的分录（不含结账分录）集合为ΩW，则母公司W的期末财务报表可表示为EW+s（ΩW）。子公司Q的期初分录为EQ，本期全部经济业务的分录（不含结账分录）集合为ΩQ，则子公司Q的期末财务报表可表示为EQ+s（ΩQ）。设EW+EQ经过分录E0的调整后可作为合并主体的期初合并分录EWQ，即EWQ=EW+EQ+E0，并称E0为期初调整分录。现在是要根据ΩW和ΩQ求出合并主体本期业务的分录集（不含结账分录）ΩWQ，从而得出合并主体期末财务报表EWQ+s（ΩWQ），此即为所求的合并财务报表。以上就是所谓的“合并财务报表数理分析原理”。为了更加严密地阐述“合并财务报表数理分析原理”，我们进一步分析如下：

实践业务表明，在合并财务报表系统中，一般ΩWQ≠ΩW∪ΩQ（ΩW∩ΩQ=0），这是因为：

1.ΩW∪ΩQ中有些分录不能直接作为合并主体的分录，这又可分为三种情况：

第一种情况，ΩW∪ΩQ中所代表的经济业务不构成合并主体的经济业务，譬如子公司从母公司购入存货，是母、子公司各自分别做出的分录，因此不是合并主体的分录，合并主体对此项业务不做任何账务处理分录。

第二种情况，ΩW∪ΩQ分录中所代表的业务虽然也是合并主体的业务，但作为合并主体的分录，其会计科目不同，譬如，母公司以普通股交换子公司发行在外的普通股。

第三种情况，ΩW∪ΩQ分录中所代表的业务也是合并主体的业务，合并主体所作的分录仅有金额不同，譬如，子公司对企业集团外部销售购自母公司的存货。(www.xing528.com)

2.ΩW∪ΩQ中并不包含所有合并主体的经济业务，例如，购买法下对子公司净资产确认公允价值及商誉。所以，要想由ΩW∪ΩQ中的分录得到ΩWQ，就需要对ΩW∪ΩQ中的分录进行调整、抵消、更正或补充。一般可以采用更正错账的规则来调整ΩW∪ΩQ：①如果ΩW∪ΩQ中的分录不是ΩWQ的分录，属于第一种情况时，加上其逆分录，即是抵消分录。如果属于第二种情况时，加上其逆分录，再加上其更正分录，即是合并主体的业务分录，亦称科目更正分录。如果属于第三种情况时，不抵消原分录，仅加上一个金额更正分录，即将ΩW∪ΩQ中分录的金额增加或减少到作为合并主体业务时的金额。②对于ΩW∪ΩQ中不包含的合并主体业务，作为合并主体的分录，并入ΩW∪ΩQ。这种分录称为补充分录。③以上所做的这些分录统称为本期业务调整分录，以ΩR表示。经过本期业务调整，ΩW∪ΩQ中不属于ΩWQ的业务分录经调整，或被抵消，或变为ΩWQ中的业务分录，在并入补充分录后，则可得到ΩWQ。

所以：

根据分录定理3（1）可知

再由期初调整分录假设：EWQ=EW+EQ+E0，可得：

依据数理分析原理可知：（Ⅰ）式左边为公司合并财务报表；（Ⅰ）式右边第一项［EW+s（ΩW）］，为母公司期末公司财务报表；右边第二项［EQ+s（ΩQ）］，为子公司期末公司财务报表；右边第三项［E0+s（ΩR）］为公司合并调整分录，是对母、子公司财务报表加总数的调整。所以，要编制公司合并财务报表，只要求出合并调整分录E0+s（ΩR）即可。