税制改革下的税收筹划

（一）税收筹划权的 内核

正面界定“税收筹划权”，其实就是在进行“下定义”的工作，这有分析定义、同义词定义和列举定义三种方法。^[72] 分析定义的基本思路是阐明所指对象的必要特征，但在必要特征本身难有精确指向时，简单的分析定义不能达致“减轻模糊、抽象或消除歧义”的目标，这从前文关于“避税”范畴之特征表意不明的论述即可见一斑。同义词定义的方法其实在既往给税收筹划下定义时多有运用，只不过采取的是一种“变形”方式，即指出税收筹划和避税在一定范围内存在非此即彼的相互关系，如此便援用人们更熟悉的“避税”范畴来解释相对陌生的“税收筹划”。前文已对此做出评判，两概念间的关系存在一定的复杂性和异面性，径以其一反向框定另一失之过简。由于税收筹划权旨在保障纳税人行使税收筹划的自由及其在反避税时所应享有的公正待遇，故不妨先以列举定义方法直接列示所指对象的典型例子，更清楚地阐述税收筹划的范围，进而推导出税收筹划权的核心意涵，这在可操作性和指引价值方面更胜一筹。在此基础上，再结合对权利边界的探求，“税收筹划权”的完整意涵便呼之欲出。

大体上，纳税人实施的税收筹划可归纳为三种情形：第一，国家对某种交易安排征税或提高其税负，纳税人因此减少或完全不实施此类经济安排；第二，纳税人实施了税法所明确支持的交易安排而获得税收利益，主要表现为使其行为达到法定之税收优惠的构成要件；第三，纳税人从多种经济实质相同的交易安排中选择税负较轻者采用之。三者层层递进，前二者原则上无论何时都不应被国家介入认定为避税。其中，情形二也即狭义理解的税收筹划，日本学者便主要从税收优惠层面定义税收筹划，如木村弘之亮认为税收筹划是使课税减免规定要件满足以免除税负的行为，金子宏认为其是遵从税法规定以谋求减轻税负的行为，北野弘久则认为其是通过遵从税收优惠规定等方式减轻税负的行为。实践中易被错误定性的也是情形二，甚至《特别纳税调整实施办法（试行）》都将“滥用税收优惠”视为避税安排之一种。实际上，国家出台税收优惠政策便是要鼓励纳税人实施相应的经济安排，只要纳税人如此行事，便已合乎税法目的，不存在避税问题。^[73] 故就税收优惠而言，只存在纳税人合法税收筹划和违法逃税、骗税两种情形，这或许可以解释，为何北大法宝数据库中没有任何税务机关以“滥用税收优惠”为由对纳税人实施特别纳税调整的案例，少数提及纳税人滥用税收优惠的报道所指向的实际上是逃税、骗税而非避税。^[74] 纳税人的行为如能被纳入前两类情形，则当然受法律保护，税务机关不得介入进行调整，这是税收筹划权的题中之意。

至于第三种情形，实际上与第一种情形有内在联系，其也不实施某类税负较重的交易安排，这与情形一相同；但与此同时，其另行实施税负较轻的交易安排，以达成相同的经济后果。所以，不妨将情形三视为情形一的延伸。可也正因这“延伸”，使情形一无论如何不致被认定为避税，而情形三则可能与避税存在模糊交叉。^[75] 前文已述及，税收筹划和避税的认定处在不同层面上，所以严格来讲，纳税人行使自身的税收筹划权同税务机关对其进行反避税调整，本非不能并存。在发生两类权利/权力重叠辐射的场合，国家虽可基于财政收入考量而对纳税人的交易安排进行避税认定，但税收筹划的本体性地位决定了，税务机关的反避税行为也要受其框限，不得恣意。这可视为是在税收筹划权“边缘地带”展开的讨论。

（二）税收筹划权的边界(www.xing528.com)

承上，体察税收筹划权的本体性，方可把握其“边缘地带”的准确意涵。不能将税收筹划权理解为存在于反避税的罅隙之中，恰恰相反，作为基本权利的衍生权利，税收筹划权居于基础性地位，避税认定是国家对税收筹划权的限制。对权利的限制以不贬损和最低性为原则^[76] ，为保障税收筹划权不被实质性剥夺，针对纳税人于多种经济实质相同的经济安排中择税负较轻者为之，纵要介入做反避税调整，也应给予纳税人公正待遇。对此，可从实体与程序两个维度加以把握。

就实体税法而言，应明确纳税人享有不因避税认定而受处罚的权利。一方面，交易安排错综复杂，且避税有时是国家出于财政考量而从税收筹划中剥离一部，二者边界十分模糊，自然存在误判可能。另一方面，避税行为具有形式合法性，且可非难性薄弱，故不应对避税行为施以处罚。目前，对于接受特别纳税调整的纳税人，我国税法仅规定其须补缴税款并加缴利息，未规定处罚措施，但实务中存在从事避税安排的纳税人受逃税规则处罚情形。^[77] 故此，有必要在实体税法中明确避税行为不具有可罚性。

就程序税法而言，基于确立税收筹划权所彰显的纳税人权利较之征税权力的本体性地位，应完善避税认定程序与举证责任，并限制税务机关检查权。首先，避税认定程序层面，我国已在企业所得税法、个人所得税法中确立一般反避税规则，增值税法等其他税种法中虽无明确的一般反避税规则，却有相关反避税实践；但配套的避税认定之程序性规定则仅见于企业所得税领域，有必要在税收征管法中统合制定一般性避税认定程序。从域外经验看，在完备的避税认定程序拘束下，税务机关对避税认定将持更加审慎的态度，如澳大利亚引入一般反避税规则后仅适用过六次，这极大地保障了纳税人的经济自由—税收筹划权。其次，举证责任层面，由税务机关承担避税认定过程中的举证责任是税收筹划权的必然要求。^[78] 当前，承担一般反避税功能的税收核定规则弱化甚至倒置了举证责任。依税收征收管理法第35 条第1 款第6 项，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，税务机关有权核定其应纳税额；依其表述，正当理由系由纳税人提供，若不能提供，则须承受被核定之后果，这便将举证责任配置给了纳税人。实践中，这一制度安排经由下位规范的演绎，消极后果被放大，比如国家税务总局规定，纳税人申报的房产交易价若低于评估值的约90%（具体下浮比例得由各省规定），即须提出“正当理由”，否则将接受税收核定调整。《安徽省城市房地产交易管理条例》甚至规定，只要管理部门认为纳税人的房地产交易申报价偏低，就可径以房地产评估机构的评估价作为计税依据，这无疑是预设偏见。基于税收筹划权的本体属性，国家开展反避税工作时应承担举证责任，在制度中明确该点，诚为必要。^[79] 最后，税务检查权层面，要防止税务机关虽未能成功实施避税认定，却因对纳税人怀有偏见而反复进行税务检查。征管法上对税务检查的启动情形、能否重复检查等问题的规定皆尚付阙如，使税务机关启动税务检查实际上不受任何必要限制，这是将纳税人视为潜在避税者，有违诚实推定，易侵犯纳税人权利。落实诚实推定是尊重税收筹划权的应有之义，由此出发，税务检查应区分为日常检查与税务稽查^[80] ，对于前者，应避免启动过频，对于后者，应避免启动过易，无论过频抑或过易，都有实质性侵犯纳税人税收筹划权之嫌。

综合以上探讨，可知界定税收筹划权时应注意其内核与边界的层次性，由此出发，可对税收筹划权作如下界定：税收筹划权指纳税人享有通过合理安排自身经营活动来尽可能少缴税款的权利，只要其未违反税法明文规定，便可放弃实施税负较重之交易安排，使行为满足税收优惠构成要件；当纳税人从多种经济实质相同之交易安排中选择税负较轻者采用时，国家虽可能对其进行避税认定，但也应给予纳税人公正待遇，其受完善的避税认定程序和合理的举证责任配置规则保护，无须接受过度的税务检查，且即便交易安排被认定为避税也不应受处罚。