避税反向框定税收筹划边界：法律视角

（一）避税行为的构成要件及其表意模糊

税收筹划与避税是不可分离、但又边界模糊的一组概念。二者存在的前提是国家财政权与国民财产权的分离：税收本是国家对私人财产的分享，得以分享的前提是有法律规定，既然如此，私人当然有权合理安排自己的行为，使之不满足法定要件，故国家无从依税法加以分享；反过来，私人的相关安排若逾越一定界限或程度，亦会致税款大量流失，使国家的财政权岌岌可危。可见，税收筹划系由私人财产权导出，但当其对财政权的限制超过临界点，即可能被定性为“避税”而受到消极的法律评价。直言之，这两个范畴某种意义上非独立存在，而是有着“互动与互赖”的关系。

或许正是体察该点，学界习惯于在反避税语境下探讨税收筹划与避税的概念界分，如通说认为税收筹划是“纳税人依据税法规定所做出的符合税法宗旨的旨在减轻纳税义务的各种正当行为”^[63] ，便是将税收筹划与避税的区别归于合乎税法宗旨与否，暗含逻辑即特定行为“非属避税即为税收筹划”。实践中，站在国家的角度，关注的是应否对特定经济安排做反避税调整，故多国立法例上仅见对避税行为或避税安排所下定义，而极少从正面阐述“何为税收筹划”。其潜在假设仍然是，由于税收筹划与避税都呈现出纳税人获取税收利益、交易安排符合税法形式要求的外观，在一定范围内具有非此即彼关系，故界定了避税，税收筹划的范围便跃然纸上。

改由纳税人的立场出发观察问题，不难想见其希望在既定税法框架下尽量节省税款的心理，能否如愿则要视相关行为的税法评价而定。如上所述，无论学理还是制度，都倾向于将“避税”作为基点，通过判断一项行为是否已构成避税，间接明确其是否属于受法律保护的税收筹划。然而，两个层面的问题使前述进路窒碍难行，纳税人很难真正据此预测自身行为的税法评价：一是对“避税”的界定不够清晰，特别是，同税收筹划难以准确区分；二是该逻辑推导本身存在不周延之处。后者是更深层次的问题，将于下一节阐述之，这里先讨论前者。

各国一般反避税规则多以获取税收利益为认定避税安排的基本要件，辅以下述三者之部分或全部：第一，以获取税收利益为唯一或主要目的（或称缺乏合理商业目的）；第二，违背税法立法目的（滥用税法条款）；第三，缺乏商业实质。^[64] 例如，我国《一般反避税管理办法（试行）》所规制的对象是不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，其具有两个特征：① 以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；② 以形式符合税法规定，但与经济实质不符的方式获取税收利益。加拿大的认定要件是：① 该交易安排产生税收利益；② 其首要目的是获取税收利益。^[65] 南非对商业背景下的避税安排的认定要件是：① 以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；② 从事或实施该安排时所采取的方式通常来说不符合真正商业目的；③ 缺乏商业实质。② 从应然逻辑出发，只要交易安排不满足避税行为的认定要件，即便获取税收利益也应被认定为税收筹划。

问题在于，上述三要件内涵模糊，且可适用性差。首先，就税收利益目的要件而言，交易安排作为中性经济行为，本无“目的”，只有“效果”，有目的者是从事交易安排或与之有关联的市场主体。这将引发一系列问题，最根本的，主体目的能否从外在视角探求？有无合理商业目的俱由税务机关判定，也即由A 主体来判断B 主体的主观目的，在A 和B 之间存在类似“零和博弈”关系的背景下，结论的客观性难受认可。此外，操作层面的问题也不少，譬如，若怀有税收利益目的者并非取得税收利益者，能否将交易安排认定为避税？诸如此类亟待回应但又难以解决的技术性问题使税收利益目的要件可适用性较差。北野弘久认为，人人都有将税负最小化的意图，无设立税收利益目的要件的必要，行政水平才是关键，故优化标准的可适用性尤为重要。^[67] 因此，税收利益目的要件虽是主观要件，在实操层面往往转变为更具可操作性的客观“效果＋方式”要件：若一项交易安排所能产生的首要效果是使某人获取税收利益，且所用方式与效果契合，该安排便可被理解为具有税收利益目的，香港《税务条例》第61A（1）、《税务条例释义及执行指引》第39 条规定的税收利益目的要件的七个认定标准便是样例。此外，该要件通常被冠以合理“商业”目的之名，唯其仅在商事交易背景下才具妥当性，此间主要的衡量标尺是利润最大化。然而，商事交易仅为交易之一种，有些交易非以商业目的（利润最大化）为首要考量，此时若仍套用该判断标准不啻削足适履。对此，税法多采取个案豁免方式使之免受反避税调整，如亲属间财产交易等情形。可该做法难逃挂一漏万之指责，易使未获例外待遇的交易仅因无合理“商业”目的便受反避税调整。这也从侧面折射出该要件作用于实践时可能存在的涵摄不周延。

其次，就立法目的要件而言，至少存在两个问题。其一，税法文本多是各方势力妥协并折中多元目标的结果，难说存在特定立法目的，比如环保税法究竟出于增收目标还是减排考量，房地产税立法当以稳定获取财政收入抑或调控房价为导向，都很难说有唯一正解。其二，即便承认立法目的客观存在，而且，细分到某一或某几条确实存在唯一或主要的立法目的，对其进行解释也是主观性很强的工作，从不同角度解读、甚至仅仅是解读者不同，结论就可能天差地别。例如，我国个人独资企业投资者的经营所得适用35%的最高边际税率，低于劳务报酬所得45%的最高边际税率，难道据此便可认为税法鼓励明星以开设工作室方式降低税负？由此便可理解，为何加拿大的一般反避税条款已要求法院“透过立法文本查明相关条款的目标、精神或目的”^[68] ，但实践中更加强调上述目标、精神或目的必须得到税法文本的清晰表述，法院不得妄加编造。^[69] 因此，鉴于立法目的要件的适用难度颇高，包括我国、南非、新西兰在内的许多国家未采用该要件来界定避税行为，这也使以之区分避税和税收筹划，其可行性更多停留在纸面上。

最后，商业实质要件的问题在于，缺乏商业实质与避税之间并无必然的逻辑联系，即便在相关人获取税收利益的情况下也是如此。例如，售后回租便是典型的形式（出售、租赁）与实质（融资）不同的交易安排，国家也出台了相关的税收优惠政策，如《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定经批准的一般纳税人从事有形动产融资性售后回租服务，其增值税实际税负超过3%的部分得享受即征即退优惠。若该纳税人以获取税收利益为主要目的从事售后回租，能否依《一般反避税管理办法（试行）》认定该交易安排为避税？意即，复杂的商事场域充斥着形实不符的交易安排，商业实质要件所检验的其实是特定安排为税法接受与否。因此，某种程度上讲，商业实质要件是立法目的要件的另一种表现形式，只不过适用门槛更低，只要税法未明确认可相关交易形式便可认定其不当，但这一定程度上会阻碍商事创新。(www.xing528.com)

（二）由避税概念反向界定税收筹划的逻辑漏洞及其成因

从逻辑自洽的角度，由避税概念能够反向框定税收筹划的范围，须具备的前提是两范畴在一定范围内存在非此即彼的关系。“非此即彼”即二者边界清晰，且满足特定外观条件者，非避税即为税收筹划。前述反向推导的进路若要成立，这两个前提缺一不可。然而，此二者分别存在一定问题。

一方面，税收筹划和避税的边界并不清晰稳定。不难发现，上文提炼的避税行为的三项补充要件，共同指向对交易方式的评价，即其是否具备税法上的可接受性，或曰是否符合立法目的。这由大陆法系的法律欺诈理论和权利滥用理论脱胎而来。法律欺诈（fraud on a statute）指某行为形式上遵循一项立法令，但该立法令的意图（或精神、目的）却被实质性地违背；权利滥用（abuse of right）指权利所有者以不正常的方式或基于法律体制所尊重的目的之外的目的行使权利，逃避承担共同责任。^[70] 前者侧重于结果，后者侧重于方式，但不难发现，是否合乎立法目的是二者的交汇点。探求立法目的本就言人人殊，税收立法常兼具组织收入、调节分配、宏观调控等多元目的，立足点不同，对一项规则意旨的解读即大相径庭，相应地，相关交易是否合乎立法者目的便难把握。况且税法的政策性较强，彼时彼地某特定规则或许主要是为了组织收入，但在此时此地，其调控意蕴可能更为凸显。高度依赖以立法者目的甄别税收筹划和避税的做法，无疑将面临标准模糊更兼变动不居的窘况。

另一方面，同时满足获取税收利益和交易安排符合税法形式要求两项条件的，并不是“非避税即税收筹划”。“税收利益”并非简单的生活概念，而是一个税法范畴，“获取税收利益”是接受税法评价后的结论。市场经济中大量行为都有税法后果，在多种可能方案中择其一而为之，即便税收负担较之其他方案项下为轻，也不能一概认定其获取了税收利益，这是因为纳税人实施相关行为可能根本未从税收的角度考虑问题。比如，某甲手头有一笔资金，就此有多种投资选择，方案A 是购房后出租，方案B 是在银行定期存款，前者涉及房产税、个人所得税等税负的承担，后者则因当前对储蓄存款利息免征个人所得税而无税负承担，两相比较，方案B 税负较轻，交易安排的合法性也无须赘言，但不可据此便视其为税收筹划。进言之，即便认为，税收筹划和避税所获税收利益皆系纳税人“有意识”为之，二者加总仍不足以涵盖全部“有意”获取税收利益且行为形式上合法的情形。除获取税收利益外，纳税人还可能有其他目的，最典型者即商业目的；此时，商业目的等其他目的与获取税收利益目的之权重组合，成为从主观方面对行为定性的关键。根据企业所得税法第47 条、个人所得税法第8 条，避税行为“不具有合理商业目的”也即纯以获得税收利益为目的，而根据一般法理，税收筹划与避税的差别在于前者设计的交易安排合乎常规，具体到主观方面即其虽然兼具商业目的和税负减轻目的，但前者要重于后者。这样看来，介乎二者之间的仍有留白地带。比如一项交易既有合理商业目的，也有税收目的，且以后者为重，因其并非“不具合理商业目的”，故原则上不是避税，可其税收目的之权重显超商业目的，则也不宜肯认其为税收筹划。然行政规范性文件对“不具有合理商业目的”做了扩张解释，如《一般反避税管理办法（试行）》将其解释为“以获取税收利益为唯一目的或者主要目的”，实践中税务局也循此思路，其实严格依从法律文义是存在问题的。可见，这种非此即彼的思维，在理论上有囫囵吞枣之嫌，实践中则易诱发反避税的射程扩张。

引致上述两方面逻辑链条罅隙的根源在于，税收筹划和避税实处在不同层面，二者之间不存在包含与被包含、非此即彼、完全无关等任何一种同一维度的关系，而是存在异面关系。税收筹划是纳税人基于经济自由权实施的相关行为，具有基础性，避税则是国家出于财政收入考量而从中剥离出部分行为加以专门认定的结果^[71] ，具有高级性。这意味着税收筹划具有本体性地位，而只在国家介入的前提下才会发生“避税”和“反避税”的问题，且此间的国家介入有着浓郁的政策性，故避税的概念仅在政策语境下才有意义。从法律逻辑出发，在政策语境下，对相应经济安排的界定仅具有判断所属的作用而无定义功能，如国家出于维护秩序考量而将部分无道德可责性的行为界定为犯罪，不意味着反过来做排除法便能推导出“合法行为”的定义。此类“反向界定”的思路，都犯了因果错置的逻辑谬误。

避税和税收筹划的区分应从事物本质属性出发来把握，易言之，这应是关于税收筹划权内核与边界的问题，明晰了权利的内容，方能识别侵权行为。反之，如果仅从权力（立法权/法律解释权）视角审视，由于缺乏明确、公认的标识（权利的构成要件），所依恃的判断标准又具高度主观性和变易性，当然会增加工作的难度、贬损结论的可接受度。至于避税，其认定更多是价值判断而非技术问题，甚至很多时候就是基于政策目标而将一些行为归入“避税”项下，其与税收筹划固有联系，但过于执着地纠结于二者的界限何在，易陷入迷惘境地之同时，也无助于对纳税人权利的有效保护。由此出发，理论和实践当置重心于廓清纳税人享有之税收筹划权的完整谱系，从而收到“以权利制约权力”的预期功效。