税制改革：从税收筹划到筹划权

（一）税收筹划权的理论证成

税收筹划是各国普遍存在的社会现象，但税收筹划权是源自西方语境的权利概念^[50] ，是否可以成为中国语境下的权利，尚待证成。有学者提出，可从概念标准（被保护的合理性）与实证标准（法律体系的可容纳性与实现的可能性）二维视角出发，区分“权利主张”与“权利”。^[51] 不妨以此为切入点，审视税收筹划权之根基。

首先是被保护的合理性。其又可分为两个标准，即利益的正当性与保护个人选择的重要性。就利益的正当性而言，税收筹划权所保障的是纳税人运用财产权与经济自由权所能达致的经济利益，市场在资源配置中发挥决定性作用的当下，个体局部利益和社会整体利益的宏观、长远一致性广受认可，保护该项经济利益较无争议。有一种担忧，认为确立税收筹划权会制约国家征税权力的行使。实际上，权力为实现权利而服务，能够行使一项权力是因为有相应的权利基础。具体到税收场域，国家征税权力与纳税人权利的背后，是国家的税收权利与纳税人权利。^[52] 二者之间存在类似于请求权与抗辩权的互动关系，国家的税收权利为积极权利或曰主动权利，纳税人权利为消极的防御性权利，二者相生相伴，维护国家税收权利并非拒绝税收筹划权的理由，甚至前者正是后者应当得以确立的原因。

保护个人选择的重要性指向的是，特定正当利益是否有必要以权利方式保护？一方面，权利旨在保护人的自治，若他人在侵犯特定正当利益时没有限制特定利益人的选择自由，便无须通过权利机制予以保护。税收筹划争议的双方主体是税务机关与特定纳税人，税收筹划利益受损必然意味着某个特定纳税人的选择自由受到侵犯。另一方面，只有当这种选择自由具有相对优先于公共利益的价值时，才有必要予以保护。市场经济以市场主体的相对经济自由为基础，故除非税务机关干涉纳税人经济自由的正当性依据足够强大（即此时的公共利益优先于个人选择），否则不得为之，这意味着个人选择具有初步优先性，满足权利证成的概念标准。

其次是法律体系的可容纳性。某种新兴权利要见容于既有法律体系，不外乎两条途径：一是其为立法机关所认可并明文规定于法律规则中；二是其属于法律所规定权利的“衍生权利”。^[53] 税收筹划权虽尚未明确载于税法，但其属于作为基础权利之财产权与经济自由权的衍生权利。常有人以“权利泛化”指责新兴权利，但实际上，基础权利不存在泛化问题，而衍生权利则是基础权利的“拐杖”，由基础权利派生的衍生权利越多，基础权利越能得到充分保护。税收是国家对财产权人经济利用行为之分享，故征税以国家保障国民之财产权与运用财产之权利（经济自由权）为前提。反之，若财产权人不能自由选择交易方式以降低税负，经济自由权被限制自不待言，且无异于被强制向国家缴纳额外税收，财产权亦受到侵害。由此可见，税收筹划权由财产权和经济自由权衍生而来，见容于既有法律体系。

最后是实现的可能性。一方面，新兴权利的实现以国家财政或社会承担额外成本为前提，若成本超出承受能力，贸然将新兴权利法律化却又难以为其提供有力保障，终会损害法律的权威。在制度层面确立税收筹划权，看似因加强对纳税人权利的保护力度而会在短期内造成一些财政收入的损失，但“拉弗曲线”早已揭示，“一勺蜜能比一桶醋抓住更多苍蝇”，平均税率降低有时反会激发更多的财政收入。从社会整体观之，对税收筹划施以保护将让实际税率水平下降，但其客观具有的涵养税源之功用，从长期看更能提升市场活跃度，为经济增长提供动力，这同我国常以结构性减税因应经济增长乏力的内在逻辑若合符节。退一步讲，较之反避税工作带来的收入增加^[54] ，确立税收筹划权纵会产生部分成本，也完全可控。另一方面，政治现实也是一项权利能否真正受到保护的重要影响因素。就此而言，税收筹划权是单纯的经济性权利，未掺杂政治因素，不致引发不必要的争议；且保护纳税人权利已成为我国各级税务部门的共识，确立税收筹划权客观上可能使其征税权力受限，但“按照制度规则行使法定权力”把权力关进制度的笼子”本就是全面依法治国语境下权力运作的题中之意。

由此可见，税收筹划权不是修辞式的“权利主张”，而是“权利”，只是尚未为法律规则所明确规定。但截至目前，上述论证都仅为理论层面的演绎，只有客观情势也要求在法律中明定该项权利，且其他替代性进路并不足取，才会引发“如何规定”的问题。

（二）税收筹划权的现实支撑(www.xing528.com)

我国学界在21 世纪初便已引入税收筹划权的概念，可为何其未对制度实践产生有力的指引，甚至在学界引发的波澜也较有限？这不能简单理解为制度滞后、学人慵懒，而要嵌入特定“语境”展开分析。

在过去，税收筹划权在理论层面的模糊和制度层面的缺位，并未带来太大的消极影响。从客观角度看，其一，受信息偏在与技术水平影响，税务机关稽征能力长期低位徘徊，对纳税人而言，较之成本高昂的税收筹划，简单的逃税更有利可图，故实践中其更“青睐”逃税手段，税务机关也多以反逃税为稽查重点；其二，我国长期缺乏一般反避税规则，实践中发挥替代作用的税收核定规则仅能辐射低报计税依据的行为，实质课税又未获司法机关的普遍认可^[55] ，税务机关可资利用的反避税工具有限。从主观角度看，我国税收收入长期以高于GDP 增速的态势猛增，税务机关“保收”压力较轻，因税收筹划而与纳税人发生冲突的意愿相对较弱；纳税人亦因其同税务机关处在长期序贯博弈状态下，而不敢就单笔税款应否缴纳及其数额大小过于“较真”，且税制结构偏重易于转嫁的间接税，使纳税人税痛感相对较轻，抵触情绪较小。

但随着时间推移，前述背景发生变化，确立税收筹划权的必要性日益凸显，就此可依循由宏观到微观的进路，从语境、税制、规则三方面加以把握。

就语境而言，可从国内、国际两个层面进行检视。国内层面，我国税收收入增速放缓，而税务机关稽征能力又显著提高。一方面，2005—2011 年，我国税收收入增速约为GDP 增速的两倍，2012 年后，税收收入增速逐步放缓，2015—2016 年甚至低于GDP 增速，2017—2018 年仅略有反弹。自2018 年起，国家大力推行减税降费（2018 年减税降费规模便达1.3 万亿元），税收收入增速放缓已是今后几年可以预期的大趋势。^[56] 故此，承担“保收”压力的税务机关更加关注税收筹划合法与否，无可讳言，其间多少寄寓了拓掘财源的预期，这也可以解释为何有关税收筹划与反避税的判例数量自2013 年起猛增。^[57] 另一方面，税收收入增速放缓也倒逼征管能力提升。我国于2013 年试点、2016 年全面推行金税三期工程，极大提高了税收征管的信息化水平；2018 年合并国地税，也有助于打破税务机关内部的“信息壁垒”，税务机关的涉税信息汲取能力显著提高。以主体税种增值税为例，实证研究即表明，近年来该税种的稽征效率明显提高。^[58] 换个角度看，稽征能力的提高也意味着税务机关介入私域的广度和深度较过去大为增强。国际层面，为有效遏制跨国交易中诸如关联交易之类避税情形的增长态势，反避税国际合作加强，这同样提升了各国税务机关介入私域的能力。有学者依2013 年的数据估算，各国政府每年仅因避税天堂的存在便流失高达1300亿欧元的税收收入。^[59] 有鉴于此，OECD于2013年发布BEPS行动计划，剑指税基侵蚀和利润转移等避税行为，截至2019 年8 月，已有89 个国家加入BEPS 多边公约。OECD 还于2014 年发布共同申报标准，旨在促进各国交换税务信息、强化全球税收合作。2018 年9 月，我国正式落实共同申报标准，国家税务总局开始与其他国家（地区）税务主管当局交换金融账户涉税信息。凡此种种，都提升了税务机关在与纳税人进行博弈时的地位。

就税制而言，我国税制结构出现变化，更关注对自然人纳税人征直接税，自然人纳税人的税痛感直线上升，税收筹划的意愿增强。间接税虽仍居主导地位，但比重不断下降，直接税比重（尤其是个人所得税）则涨幅明显。尽管我国于2018 年修订个税法，将综合所得的费用扣除标注提至5000 元，并增设专项附加扣除，致使2019 年一季度个税收入下降29.7%^[60] ，但这未对个税地位持续上升的态势产生根本性影响。此外，根据顶层设计，我国很可能于2020 年出台房地产税，此举或将填补因个税改革而造成的直接税税额减少。然而一方面，依通常认知，间接税避税问题较不突出，直接税才是避税泛滥的重灾区^[61] ，直接税比重的增长天然导向避税行为的增加。另一方面，直接税更能刺激纳税人（尤其是自然人纳税人）的税痛感，激励其实行税收筹划，相比于企业纳税人，自然人纳税人的博弈能力更弱，若税收筹划被误认为避税，难有充分有效的救济渠道，这也凸显在制度层面确立税收筹划权对保护纳税人权利的重要性。^[62]

就规则而言，一般反避税规则入法并臻于完备。2007 年，我国修订企业所得税法，引入特别纳税调整规则（含一般反避税规则），并相继颁布《特别纳税调整实施办法（试行）》《特别纳税调整内部工作规程（试行）》《一般反避税管理办法（试行）》等规范性文件，完善适用规则；2018 年，我国于个税法中引入特别纳税调整规则，至此所得税法领域完全为一般反避税规则所辐射（流转税和财产税类的此项规则尚付阙如）。虽然税务机关对于一般反避税规则的适用持谦抑态度，可一旦适用，纳税调整金额往往惊人，如儿童投资主基金案的纳税调整金额达一亿元，加算利息相应水涨船高。一般反避税规则已然成为高悬于纳税人头顶的达摩克利斯之剑，税务机关得以更为深入地干涉纳税人之经济生活，若不以税收筹划权限缩其自由裁量权，纳税人权利恐有受害之虞。

综上，随着时代发展，税务机关的反避税能力及意愿都有所增强，纳税人的税收筹划意愿亦不断上升，税务机关与纳税人发生冲突的可能性大增。当前由避税概念反向界定税收筹划的范式，则因其自身存在的问题难以消弭，反易加剧冲突风险。