精确调节制度要素助力税制改革

前述三项税收优惠的正当性基础，除法定原则主要是形式层面的要求外，无论是贯彻可税性原理，还是通过比例原则检测，都对税收优惠的作用力度和向度（合起来便是“精度”）有较高要求。这需要在制度设计时有的放矢、举措得宜。

（一）主体限定

具体到公益捐赠税前扣除，也即接受捐赠主体的限制。

我国税法规定，无论企业还是个人进行公益性捐赠，如欲享受税前扣除，必须通过法定渠道进行，这被称为间接捐赠。^[38] 所谓“法定渠道”，也即要求接受捐赠的主体必须由法律限定。根据《企业所得税法实施条例》第51 条，企业公益性捐赠的接受主体包括公益性社会团体和县级以上人民政府及其部门这两个方面；在该实施条例第52 条又对前揭“公益性社会团体”的资质条件设定了9 个方面的限制，涉及登记、宗旨、业务、分配等方面的要求。与此同时，根据《个人所得税法实施条例》第24 条，个人公益性捐赠也必须通过“中国境内的社会团体、国家机关”进行，这便将接受主体同样限定在此两大方面。在财政部、国家税务总局、民政部联合制定的《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160 号）中，对《企业所得税法实施条例》所要求的“公益性社会团体”和《个人所得税法实施条例》所要求的“社会团体”做出界定：均指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记，符合若干条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体；前述条件包括申请前三年内未受行政处罚，以及登记时长、净资产数额、公益支出占比等方面，另外还有年度检查、社会组织评估等级等要求。事实上，严格的条件设定，特别是年度检查、社会组织评估等方面的要求，使接受捐赠主体的范围大为缩小。同时，有关部颁税法规则发挥甚为强烈的“诱导”作用，其透过“全额扣除”的方式达致诱导目标；要想符合“全额扣除”要求，最重要的“门槛”是接受捐赠主体。比如，财政部、国家税务总局发布的《关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》（财税〔2006〕68 号）规定，纳税人通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳个人所得税前全额扣除；又如，财政部、国家税务总局《关于向宋庆龄基金会等6 家单位捐赠所得税政策问题的通知》（财税〔2004〕172 号）规定，通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益救济性的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除，等等。^[39] 此类部颁税法规则的“标配”均为“接受捐赠主体限定＋税前全额扣除”。这一系列制度设计，直接影响是限定了接受捐赠主体的范围，相应也就缩小了纳税人为公益捐赠时的选择空间。政策和法律制定者主要的出发点应当是基于我国目前公益慈善行业发展水平相对不高，相关市场上可能存在“滥竽充数”之辈，为真正发挥公益捐赠税前扣除制度意欲达致的促进公益事业发展、满足社会公众对公益慈善的需求之功能，而由立法者在某种意义上“乾坤独断”，表现出“政府对公民强制的爱”^[40] 。然而，此种模式公权力色彩浓厚，可能在非营利组织之间造成分配能力上的不平等、难逃“厚此薄彼”的指摘，而且不利于公益慈善行业的蓬勃发展；与此同时，前已述及，将接受捐赠的主体作为得否税前扣除，以及扣除额度大小的判断标准，易在不同捐赠者之间造成难以正当化的税负差别，与税收公平背道而驰。就此，不妨借鉴美国经验采用“类型化—差异扣除”的规制思路。

（二）范围限定

具体到公益捐赠税前扣除，也即对公益性捐赠使用范围的限制。(www.xing528.com)

《企业所得税法实施条例》第51 条有公益性捐赠通过限定主体“用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠”的表述，而《公益事业捐赠法》第3 条明确了公益事业的范围。^[41] 《个人所得税法实施条例》第24 条对捐赠范围的限定是“教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠”。可见，法律上明确规定了公益性捐赠的使用范围，但要注意，这样规定并非对纳税人享受税前扣除的条件要求，因为如前文所述，纳税人进行公益性捐赠若要享受税前扣除，则捐赠方式必为“间接捐赠”，如此一来，是否，以及如何将相关捐赠确实用于前述特定范围，不取决于纳税人的意志；因此，法律上虽然规定了范围限定，但若以此来约束纳税人，则未免过于严苛，且难收实效。事实上，就公益捐赠范围所为之法律限定，规制对象应当是前述法定接受捐赠主体，即《企业所得税法实施条例》规定的“公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”和《个人所得税法实施条例》载明的“中国境内的社会团体、国家机关”。《公益事业捐赠法》专设第三章“捐赠财产的使用和管理”，规定了受赠人用于资助公益事业资金数额应当超过下限比例^[42] 、向政府部门的报告义务^[43] 、捐赠人的监督权限^[44] 等方面的内容，并且在该法第五章设置了相应的法律责任条款。对捐赠财产使用范围的限定有利于捐赠财产的“物尽其用”，真正实现公益捐赠税前扣除制度所蕴含的促进公益、改善分配之社会政策目标。

（三）程度限定

具体到公益捐赠税前扣除，便是扣除比例的妥适确定。

我国企业所得税法“两法合一”之前，内资企业和个人的公益捐赠分别在应纳税所得额的3%和30%以内可予扣除，如果适用3%的扣除优惠，因为比例设定过低，会造成“捐赠越多、负担越多”的局面，实际上起不到鼓励公益捐赠的效果。^[45] 2007 年统一内外资企业适用的企业所得税法时，将扣除限额确定在年度利润总额的12%，复于2017 年修法增加超过限额部分三年内可结转的规定，颇具进步意义。《个人所得税法实施条例》第24 条设定的个人公益捐赠税前扣除额度为申报的应纳税额的30%，鼓励公益捐赠的意味比较明显。公益捐赠税前扣除制度彰显国家对公益事业的扶持，希望借由税收“经济诱因”的作用，引导社会资本进入特定领域。然而，“有助于公共利益”^[46] 只是税收优惠具备正当性的必要而不充分条件，还需要能通过比例原则检测。比例原则要求制度规范对法益的侵害尽量最小，增进的社会公益要显著超过减损的法益。就此而论，两方面因素须格外关注：其一，国家税款利益的让渡，本为国家利益的损失，亦可能使依赖财政资金提供公共服务的纳税人利益部分受损^[47] ，故而不宜将扣除比例设置过高；其二，扣除比例设定过高还可能导致不同纳税人之间的分配能力差异甚大，比如我国税法还就接受捐赠主体等事项设置了严格的限定条件，只有满足这些条件才可享受税前扣除，而是否，以及向哪一组织捐赠本为纳税人自由意志选择的空间，若扣除比例过高，可能使有无向特定主体捐赠，带来经济上的显著差异。此外，针对某些特定机构的公益捐赠，若干部颁税法规则设置了更高的扣除比例、及至全额扣除。这种“高标”设定，体现浓郁的社会政策目的考虑，这就尤其需要对这些目标是否可欲，以及可欲的程度和迫切性进行全面衡量。

总之，笔者认为，对于税收优惠不能泛泛而谈合理、正当与否，而应该从形式上的法定要求、实质上的可税性原理和比例原则等维度，对相关优惠制度详加检视，在此基础上才能准确评价，进而妥为取舍乃至改良。税收优惠承载突出的政策性，因而具备一定的变易性，故而法定原则在该场域的作用重心应当是由“授权立法”向“立法授权”转进，在狭义法律做原则性规定的前提下通过“立法授权”赋予行政机关相机抉择的空间。税收优惠在实质层面的正当性供给，建立在精确调节的基础之上，这要求针对主体、范围和程度等核心要素，相关制度必须做出审慎安排，从而兼顾、调和不同维度的法益。