税制改革：规制思路和法律视角

税法体系中，税收优惠是相对独特的存在，其不以取得财政收入为目的，而立足于促进特定政策目标之达致。现代税法由纯粹的“收入型税法”向“发展型税法”迁移，对于税收优惠，亦非绝对排斥之，而须从形式和实质层面设定正当性要件，将之纳入法治轨道。下面即以公益捐赠税前扣除为例，探讨税收优惠应当满足的三维正当性基础。

（一）法定要求

公法上皆特别重视“法定”的要求，体现对公权力的限制和对私权利的保障。不例外地，税收法定也成为税法上的“帝王原则”。我国学界自20 世纪80 年代引入该原则后，对其内涵做了相对充分的探讨，基本达成税收要素法定、税收要素明确和依法稽征的共识。^[20] 其中，依法稽征主要在税收征纳层面发挥拘束力，曾流行于20 世纪90 年代的“依法治税”话语即为其体现；要素法定与要素明确表彰的则是税收事项决定权的权力配置，本质上是法律保留原则在税法领域的具体呈现。从实践出发，税收征纳过程中的不规范曾是有违税收法定原则的突出病灶，经多年治理后，这方面问题有所缓释；进入21 世纪后，税收事项缺乏上位法涵摄、广布之财税规范性文件实质性影响纳税人权利的状况愈发引人关注。于是，十八届三中全会《决定》明确要求落实税收法定原则，2015 年修改立法法也在第八条关于法律保留事项的表述中，将税收基本事项单列一条。在顶层设计的指引下，近年来税收立法的进程不断提速，根据计划，要在2020年之前完成现有全部税种的立法工作。在此进程中有一现象也备受瞩目，即单行税种立法整体遵循税制平移的进路，在将现行有效之暂行条例上升为税种法的过程中，实体制度的变化不大，尤其表现为税收优惠等事项并未全部由法律加以明确，而仍赋予行政机关一定的操作空间。当然引出的问题是：这种状况是否违反税收法定的要求？应如何理解针对税收优惠事项的法定要求？

税法体系中，征税范围、纳税人、税率、税目等一般税收要素的设置关系到国家公共财政和纳税人私人财产之间的两权分离，是税法持续性解决的根本、重大问题；也是基于此，一般税收要素是各税种法的核心规范，需要保持相当的稳定性，对其有更高标准的法定要求，既可欲，亦可行。与之相比，税收优惠作为税收特别措施，多为促进特定政策目标之达致，政策的变易性本就较为突出，故而保持税收优惠一定程度的灵活性有其必要。

从税法学理出发，能够佐证前述观察。德国联邦宪法法院曾主张税法的唯一目的就是组织收入，不得假税收之名义从事干预市场的活动。但伴随市场失灵的日益普遍，运用税法实施调控在所难免。^[21] 于是，其修改立场，转而认可税法在组织收入的同时，可附带调节功能。终于到20 世纪70 年代，承认对具体规范而言，调控作用大于收入功能也是允许的，联邦德国也在1977 年修改《租税通则》，认可组织收入得为税法规范的附带目的。^[22] 受此影响，学理上对税法规范作类型化剖分，“二分法”将之区分为财政目的规范与管制诱导性规范^[23] ：前者以组织收入为目的，在国家与纳税人之间划定公共财政与私人财产的界限，进而在纳税人相互间妥为分配税负，这是税法的主干，前述征税范围、纳税人、税率等一般税收要素皆属此范畴；后者将税收作为经济诱因，引导/限制纳税人从事特定行为，进而追求特定经济、社会政策目标的实现，从调整次序看具有高级性— 是对财政目的规范导出分配格局的再次调整，从体系定位看具有补充性— 税收优惠、税收重课等税收特别措施即这类规范，从变易频率看具有不稳定性— 既然追求的是政策目标，便要因应客观情势变化而常为变动。^[24] 由此出发，台湾地区甚至有学者主张税收优惠等管制诱导性规范不属于税法，而要根据它追求的目的而分别归到环境法、社会法或经济法项下。基于“领域法学”的思维范式，与“综合的时代”对应的是“整合思维”^[25] ，无论学理研究抑或制度实践自不必固守部门法之藩篱，但前述界分仍然揭示，实不能将财政目的规范的一套逻辑简单套用到税收优惠，如此不啻削足适履。

较真一点，税收要素法定的提法意味着，只有属于“要素”，才要“法定”；那么，大胆设问，税收优惠属于税收要素吗？归根到底，提炼“税收要素”这一范畴是为确定税收债务而服务的，“课税要件是使纳税义务成立的要件”^[26] ，故而判断某一事项应否认作税收要素时，核心标准便在于其是否为一项税收债务成立之必备。由此观之，是否满足税收优惠的条件，不影响税收债务的成立，所以应然层面，税收优惠不属于税收要素。进言之，若对税收债务作成立与确定的二分，则税收要素是在判断税收债务成立与否时的依据，税收优惠则在已成立之税收债务的具体确定过程中，施加影响。

我国立法法第8 条使用“税收基本制度”的表述，这其实有些模糊：第一，在其之前列举了“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”，中间用“等”字隔开，而“等”的适用有列举已尽和列举未尽两种方法；第二，“税收基本制度”与“税收要素”是何关系，是否同义转换，并不明晰。若严格遵循规范的进路，则对这两个模糊之处的廓清，将决定该款是否涵摄税收优惠事项，也即税收优惠的设定过程应否受法律保留拘束。是（可能也仅仅是）因为税收优惠过于泛滥的状况，学者们从功能性视角出发，倾向于将税收优惠作为法律保留事项之一，立法者原意其实无从推知。也因如此，三中全会《决定》中有关“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的表述，就不能狭义解读“统一”一语、认为必透过专门的“税收优惠法”来枚举所有优惠事项，毋宁应理解成“法律授权”，也即在上位法中明定能够设定税收优惠的主体、范围、程序，以“框架控制”的方式规制税收优惠，兼顾税收优惠内含之灵活性吁求与施予管控的功能性需要。

就公益捐赠税前扣除而言，便要重视不同位阶规范的协同。首先，核心制度如主体资格、扣除额度限制等可规定于人大立法，并可考虑授权国务院根据经济形势、在必要时得对扣除额度做一定幅度内的调整，并明确调整程序。其次，行政法规、规章可释明上位法中较模糊的内容，譬如主体资质，同时要就上位法未做阐述的内容设定规则，主要是税前扣除的程序性要求。最后，针对实践中发现的问题，部颁税法规则仍有其角色担当，譬如明确某一主体是否属于税法语境下公益捐赠的对象，但应指出，行政规范性文件包括创制性文件、解释性文件和指导性文件三类，其中创制性文件是行政机关基于宪法和组织法赋予的固有职权而制定的，对不特定公众创制新的权利义务的文件，基于法定要求，财政部、税务总局没有这项职权，所以其制定的部颁税法规则应主要起阐释上位法、明确法律适用、统一税务系统认识的作用。这样看来，现在比较常见的、由部颁规则明确向某些机构捐赠得突破比例限制而为全额扣除的做法，并不合宜，应改由人大立法授权、国务院在行政法规中具体明确。

（二）可税性判定(www.xing528.com)

国家课税要考量经济与法律两个维度的可税性：前者即经济上的可能性、可行性，后者指法律上的合理性、合法性，二者分别侧重实质正义与形式正义。^[27]概略地讲，法律上的可税性与税收法定是重合的，故此处主要关注经济上的可税性。

可税性原理关注收益与公益两大指标，收益性是积极的构成要件，公益性是消极的排除要件。获得收益是课税的前提，但若具有公益属性则例外地给予豁免。公益捐赠税前扣除是所得税法上的制度，得为扣除的前提自然是该个人或企业分别有个人所得税或企业所得税的应税所得。所得税法对“所得”的界定饶富趣味，有泉源、纯资产增加、市场交易所得三种解读，不同解读影响可税性判断。^[28] 学理上强调“市场居间媒介”的重要性^[29] ，我国所得税法虽采纳纯资产增加说作为建制根基，但对于市场交易所得界定收益之路径，也非毫无观照，这主要体现为对获得收益的主体、收益之性质均作二元界分，并就其中皆具公益性的情形、给予不征税或免税待遇— “公益”意味着其遵循的是不同于市场的另一套逻辑。

图5-1　“主体—收益”的各类组合及其税法判断

公益捐赠税前扣除的制度设计同样受可税性原理拘束。其基本规则框架是缩减税基从而降低税负，理解时的关键便在于为何要缩减税基？最常见的情形是为取得该收入发生的费用须于确定税基时加以扣除，因该部分费用属于成本，收益中对应的部分只是形式上的“收益”而已。如果遵循这种理解方式，那么公益捐赠支出在进行扣除时便应“支出多少扣除多少”，否则就会侵及税源。不过，前文已经阐明，捐赠支出同收入获取之间无直接联系，在这点上其与赞助费用等没有差别，因而公益捐赠税前扣除并非费用扣除，而是税收优惠之一类。由该定性出发，是因为拿来作公益捐赠的这部分收入，从使用后果的角度看，有一定公益性，所以才适当给予豁免课税的优待；同时又因为，由用途去向倒推收入部分的公益性，是一种拟制、间接的关联，所以豁免应当是不完全的。由此便可理解，何以包括我国在内的各国立法例，就公益捐赠虽基本都给予税前扣除或抵免的优惠待遇，但也都不约而同地设定了包括但不限于额度在内的限制条件。

（三）比例原则测试

除前述可税性分析外，比例原则测试也塑造着公益捐赠税前扣除的制度结构，简单说— 框限着得为扣除的力度。上文述及，税法内含两类规范，其中财政目的规范是主体，其支应共同体需求^[30] 、斟酌税负能力以设计制度。税收优惠等管制诱导性规范追求特定政策目标之达致，相应由经济法、社会法视角观之自是颇为必要，但在税法体系内总归是“异类”，更关键的是，这类制度规范的基本操作手法恰恰是偏移，甚至背离“量能课税”的基本脉络。职是之故，其意欲具备正当性基础，便要契合需求原则与功劳原则，“需求原则与功劳原则系符合税捐正义所要求之重要内涵”^[31] ；同时，要能通过目的（增进之公共利益）与手段（对能力原则之牺牲）间的比例原则测试。

适应性（手段有助于目标的实现）、必要性（为达目标别无损害更小的手段）、狭义比例性（增进的法益超过损害的法益）被认为是比例原则的基本要求。^[32]就税收优惠来讲，其是否真能促进政策目标达致就被很多人质疑，比如公共选择学派便认为税收优惠不过是减少特权阶层负担的一种方式，政策目的只是托词^[33] ，有税收政治学家亦径以“税收漏洞”指称各类优惠政策。^[34] 但只要不太较真，大体上可以认为，税收优惠（尤其是有些国家采用的直接抵免税额）还是能鼓励理性经济人适当进行公益捐赠的，特别是对那些本身有一定经济实力且有些公益情怀的纳税人，或者虽并无公益情怀，但实将公益捐赠视为一种“打广告”的“特别理性”之纳税人。在此基础上，要将替代性手段纳入做比较分析，研判何者造成的损害更小。比如就促进向公益团体的捐赠来讲，税收优惠的替代性方法可能是由主管部门直接下发捐赠额度指标，两相比较，税收优惠造成的损害主要是财政收入流失和公平法益的破坏，下发指标的做法直接窒碍经济自由，为害更甚。即便前两关都能通过，还有最难的第三关，也即开展法益衡量。

法益衡量首先难在其本质上是一个价值判断的过程。多元社会，“法律共同体在政治上和文化上都分裂了”^[35] ，对同一行为的评价后果可以言人人殊。极而言之，当主事者决定为“社会公共利益”推出一项优惠政策，其实已“用我们独特的处理方式做出了决定”^[36] ，那就是，该项优惠追求达致的目标是可欲的，即便进行比例性测试，其优先级也是很高的。这也意味着，理论上只要推出一项政策/制度便要进行的比例性检视，很多时候（只要增进的法益与损害的法益在定性层面非一望便知其不相称）悄然转换为对政策/制度“谦抑性”的要求^[37] ，易言之，要“止于至善”。具体到公益捐赠税前扣除，自不例外。很难讲该项优惠造成的收入减少与对量能课税—税收公平的损害，同借其促进的公益事业的繁荣之间，孰者更具有价值上的优先级。所以，受其指引的制度设计只能在两个层面做文章。宏观上，力求对财政收入和分配格局的扰动过甚，这要求公益捐赠税前扣除在主体、范围、比例三方面都要有所限制。微观上，要体现差异化规制的精神，因为在不同的具体情形中，促进或贬损之法益的对比并不一致，譬如各类接受捐赠主体在公益性程度上存在差异，向其捐赠所促进的法益在量，甚至是质的层面便不同，进而能够满足比例性要求的扣除比例就不能一视同仁，这一点在后续分析的我国所得税法上是有遵循的。与此同时，捐赠主体不同，特别是当经济实力差异较大时，同样的扣除比例所贬损的法益亦不能等量齐观；故表5-1述及荷兰立法例有考量捐赠主体因素而为差异化制度设计，此为我国所得税法有所轻忽者。