公益捐赠税前扣除：税制改革的法律视角

公益捐赠税前扣除在许多国家的所得税法都有规定，我国也不例外。

（一）规范拨梳

我国企业所得税法第9 条^[2] 对公益捐赠在计算企业所得税时的税前扣除，个人所得税法第6 条^[3] 和《个人所得税法实施条例》第24 条^[4] 对公益捐赠在计算个人所得税时的税前扣除，分别做出规定。其中，2017 年专门修改企业所得税法，使公益捐赠超过限额的部分得结转以后三年扣除。部颁税法规则中，《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160 号）、《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124 号）等对公益捐赠税前扣除问题，有相应的细化规定；在专门针对老年服务机构等非营利组织的税收规范性文件中，对相关领域的税前扣除有特别的制度安排。^[5] 总体上，我国广义税法体系中的公益捐赠税前扣除制度呈现“一般—特殊”的二元结构。

（二）性质廓清

费用扣除是税法上一类重要的制度，所得税法规定费用扣除是为了实现净额所得，从而避免国家课税权力不当介入私人生活空间，划定“两权”之合理边界^[6] ；公益捐赠税前扣除较为特殊，虽呈现“费用扣除”之外观，然而其与费用扣除制度存在内涵、价值等层面的歧异，更多承载调节功能。税法学理上，尝试用不同的理论为非营利组织的税收优惠提供法理基础，如“补贴理论”“资本结构理论”“利他主义理论”“税基定义理论”“捐赠理论”等。^[7] 公益捐赠税前扣除与其有一定关联— 如果仅对非营利组织的相关收入提供免税待遇，而对向其为捐赠之纳税人不闻不问，则附着于捐赠款项之上的税收负担仍然较重，亦会妨及相关纳税人的捐赠意愿，进而可能削弱非营利组织的物质基础。其实，费用扣除的核心是对量能课税的贯彻，所扣除之费用无论精算抑或概算，本质皆属成本；而公益捐赠已经超出取得收入所付出的“成本”范畴，得为扣除原非基于量能课税，而是由特定的政策目的所致。

一般认为，社会经济的社会化同社会个别主体利益和意志间的矛盾，是经济法产生和存在的根本原因。^[8] 当市民社会无力自我弥补市场自发运作产生的缺陷时，国家运用“有形之手”来矫正“市场失灵”，形成“公权介入私域”；与此同时，市场中、社会上“原子化”的个体亦通过结社等形式团结起来维护自己的权利。所谓“公法私法化”与“私法公法化”的交互作用，使得经济法、社会法等具有突出现代性的法律部门兴起，亦使法律结构由一元向二元、再向三元的方向演进。^[9] 税法作为重要的“分配法”，并非静态、终局地通过量能课税的作用划定分配格局，毋宁是通过税收作为“经济诱因”之作用的发挥，适时调整既定分配格局，追求特定社会、经济目的之实现。公益事业的兴旺发达，能让社会上不特定之多数受益，或享受“价次质高”且供给充裕的公共物品，或使有特殊需要人群之“特殊需要”得以满足^[10] ；所以，鼓励公益事业的蓬勃发展，系基于公共利益之考虑，是一项重要的社会政策目标。所得税的税负不易转嫁，针对该税种的税收优惠，在促进非营利组织的发展上，较之间接税优惠，具有精确规制之优势。有鉴于此，不同国家或地区的立法例上，多有公益捐赠税前扣除的制度规定。

（三）比较镜鉴

从各国税法有关公益捐赠税前扣除的制度安排，可以印证前述有关该制度性质的判断，进而为制度设计提供方向指引。(www.xing528.com)

为公益捐赠行为的纳税人既可能是企业，也可能是个人，这涉及不同所得税法的适用。^[11] 日本法人税法在费用扣除项下列举了“捐赠金”，通常认为，由于扣除之费用与收益的取得之间须有关联，若捐赠金与法人的事业毫无关系，则只能认其具有利益分配性质，不得扣除；只是由于现实中很难准确界分哪些捐赠金具有费用性质、哪些具有利益处分性质，所以基于便利考量，统一设置扣除额度，额度内的捐赠金可予扣除，超出者不得扣除。^[12] 但是，公益捐赠作为例外，不论是否具有费用性质，均可算入损金之中，以体现“奖励公益赠予”的立法目的。值得注意的是，2011 年日本大地震后，该年4 月27 日颁布并实施《关于东日本大震灾的受灾者相关国税关系法律的临时特例的法律》，提高扣除比例上限，由40%扩至80%，并新引入以所得税额25%为上限捐赠额的40%的税额扣除。^[13] 该项立法变动亦体现税收优惠乃是推行社会政策的合适场域。但是，针对个人纳税人的日本所得税法，未将公益捐赠作为费用扣除项目，而作为税收优惠政策之体现。^[14]

学理上有关成本费用的确认，将“业务关联性基准”作为基本原则，也即有关费用支出必须与获得收益的活动有关联，才允许列报费用。^[15] 就此而言，很难认为公益捐赠同收入的获得之间有何关联性，如果其中真有“关联性”所系，是否确为“公益”捐赠倒是存疑了。本节认为，从法律条文间的内在逻辑看，我国税法的相关规定更为合理。第一，个人所得税法第6 条规定应纳税所得额的计算，第1 款分别规定工薪所得等各项收入的费用扣除标准，又于第2 款规定公益捐赠税前扣除，并“立法授权”国务院具体设定扣除比例，内在逻辑是认为公益捐赠的扣除同前之费用扣除是两码事；第二，企业所得税法第8 条规定成本、费用、税金、损失之扣除，又于第9 条规定企业公益性捐赠的税前扣除，二元并立的布局亦见立法者将二者分别视之的基本态度。本节认为，此种性质界定揭示了公益捐赠税前扣除的税收优惠本质，使制度设计更为合理。具言之，若将公益捐赠置于“捐赠”项下，作为费用扣除制度之一部，无论如何对“捐赠”作类型化处理，并予以区别对待，都可能带来制度逻辑的混乱，比如，要将捐赠作为费用扣除项目，无论怎样都得遵循“关联性”的基本标准，但于不同立法例中，真正着意扣除的主要是公益性捐赠^[16] ，而一旦作为“公益”捐赠，意欲探求与取得收入间的“关联”，可谓十分困难，在此意义上，制度之间的逻辑难求自洽。

不妨以美国税法为例予以阐明，其《国内收入法典》有关公益捐赠税前扣除的制度设计，规定细致、逻辑严密，尤胜其他国家一筹。该法典“B 分章”之第VI 部分“个人与公司的分项扣除”，专设第170 节规定慈善捐款与捐赠的扣除。^[17] 首先，从该节在法典中的位置看，整个第VI 部分均为各种扣除情事，表面上将确立净额所得的扣除项目与作为税收优惠的扣除项目熔于一炉，但细究之下可见位次排列大有讲究。该部分第162 ～167 节依次规定费用、利息、税款、损失、坏账、折旧等扣除项目，这些均属于为实现净额所得课税而予以扣除的项目，体现量能课税；而自第168 节“加速折旧制度”始，则均系基于社会、经济政策目的而为之税收优惠项目，如清洁燃料车辆以及特定补给燃料的财产的扣除、节能商业建筑的扣除等，公益捐赠税前扣除亦位列其中。其次，从制度的内在结构看，第170 节同时规定个人和公司的公益捐赠之税法处理，体现二者性质相同之用意，但由于个人进行公益捐赠和公司进行公益捐赠时，在额度限制、超额结转等具体环节存在差异，所以该节于二者适用规则相同场域一体规定之（如慈善捐赠的定义），而于适用规则有异之处分别规定，形成一组组具体的“二元结构”（如前述额度限制、超额捐赠的结转规则）。最后，就具体制度设计而言，美国税法的高精细度彰显无余。例如，其针对个人和公司所为公益捐赠，分别规定税前扣除之百分比限额：在公司，除特定公司型农场主和牧场主的符合条件之保护性捐赠外，扣除总额不得超过应税所得的10%；在个人，情况愈发复杂，该节规定了一般情形和种类繁多的其他情形。针对个人捐赠，美国税法规定了四种情形：一是通常标准，其实也是最优惠的扣除额度，可以在纳税人纳税年度捐赠基数的50%以内扣除；二是当捐赠标的是资本利得财产、且捐赠给公共慈善机构时，扣除额度限于30%以内；三是捐赠现金或一般所得财产且捐赠给私人基金会时，扣除额度限于30%以内；四是捐赠资本利得财产且捐赠给私人基金会时，扣除额度限于20%以内。^[18] 当然，该节后续有关超额捐赠结转的规定，使相当一部分超出扣除额度的捐赠金额找到“出口”，当年使用不尽的扣除额度可以在五个年度内用完，无论捐赠对象是公共慈善机构抑或私人基金会，均可援用相关规定。^[19] 前述税制设计，突出特点在于对捐赠对象与捐赠标的各自划分若干情形，进而根据不同的“对象—标的”组合设置不同的扣除额度；显然，越精细的制度设计，越能实现立法者“精确调节”的期待。

其他主要国家的相关制度设计，如表5-1 所示，兹不赘述。

表5-1　部分国家有关公益捐赠税前扣除的规定

注：资料来源于休·奥尔特，布赖恩·阿诺德等著《比较所得税法：结构性分析》（第三版），北京大学出版社2013年版。