税制改革的法律视角：适法试点模式构建

有学者认为，试点与形式合法性、实质合法性之间的张力客观存在，但可通过所谓“革新理由”的辩护，获得合法化依据；即革新原有处境本身就具有义理性基础，这“是一种先于形式合法性秩序的决断，由此便不必完全借力于形式合法性秩序及传统的实质合法性要素而可获得政治上的正当化”^[50] 。但是，这难免“自我授权的革新”之诟病^[51] ，故仍需从形式和实质面强化法律控制，形塑“适法”试点之模式。概言之：形式层面，要遵守税收法定的“底线”要求；实质层面，须使试点过程具备义理正当性，重视多元主体的分配利益均衡。基于本节第二、三部分的探讨，笔者认为，以下几项至为关键，须予强调。为集中论述，这里专以房产税改革为例。

（1）试点应确定合理目标，进而建构适当的评价标准。试点目标的妥适择取，是试点得以有效开展的前提要件，这有两层含义：其一，目标应当合适，不能不切实际，并力求明确；其二，避免多重目标交织在一起，至少应在不同目标间确立主次关系，否则易导致试点方向模糊。针对房产税改革试点的目标，各界理解不一，官方层面又语焉不详，有关部委的负责人答记者问时仅笼统提及合理调节收入分配与引导居民合理住房消费两方面。就前者而言，财产税通过对财产存量征税，具有收入分配调节之功能，已属共识^[52] ，房产税作为财产税之一种，当然具有调节分配的功能；但试点让沪渝两地的收入分配格局改善到何种程度，很难测算，这使试点成效缺乏客观评价标准。就后者而言，引导住房消费其实就是“调节房地产市场过热”的另一种表述，由此看来，如果这种表态能确切反映制度设计者的内心真意，则社会各界寄予厚望的通过房产税改革以平抑房价，确非无的放矢。但从试点的具体内容看，税基窄、免税范围大、税率低的制度设计，显不足达致房价调控之目的，从两地房价走势看，受房产税试点的影响亦十分有限。这有两种可能：一是试点目标本身择取不当；二是方案内容于目标之达致无所裨益。在前者，背离了“目标合适、明确”的要求；在后者，意味着制度设计者未真正将调控房价作为唯一目标，而同时顾及调节分配、确定地方主体税种等多维因素^[53] ，却又未清晰择取主导目标，使多重目标交织，导致试点举措进退两难。前已述及，此种困境的出现，深层原因在于试点并非房产税改革的理想途径；退言之，如果非要确立一个主导目标，从房产税作为财产税（从而适合作为地方税）的属性出发，虑及“后营改增时代”地方主体税种缺位的现实，将试点目标确定为探索房（地）产税作为地方主体税种的可能性，相对合适。通过测算试点方案设计与收入汲取状况之间的关系，至少可明晰正式立法时如何设计税基、税率，较能达致预期目标。

（2）试点应由有权主体循法律程序启动。持平而论，是否由有权主体启动，对试点的实质合理性影响有限；然而，有权主体依法启动试点，是法定要求在试点场合的主要体现，彰显一国法治水平之高低，运用法治思维和法治方式解决问题能力之大小。诚如前述，房产税改革试点的合法性瑕疵至为明显，学者们建议通过全国人大常委会授权的方式补足合法性供给。如果兼顾试点效率，笔者比较推崇的做法是：中央和地方共同参与试点，在启动环节，全国人大常委会授权，国务院制定总体方案，就部分具体事项，地方政府可作执行性规定。这是因为，试点意在整章建（易）制，要为最终的立法或修法提供可资参酌借鉴的制度方案与管理经验。唯有中央把住试点的大方向，针对性才更突出；而且，这可“倒逼”中央层面明确试点目标，有的放矢，避免出现目标模糊，以致地方政府无所适从的状况。可作为例证的是，“营改增”虽也是在地方试点，但方案始终由中央财税部门制定^[54] ，试点及其推广的进程也更为步态稳重。

（3）试点方案的制定应充分征求并听取利益关系人的意见，保证试点的开放性与参与性。若像房产税改革试点一样，试点方案由地方政府自行其是，易引发辖区内纳税人的抵触情绪。地方政府本就贴近辖区公众，自应在更大范围内、更深程度上，通过多种方式听取纳税人的意见，并建立双向信息传递机制—纳税人诉求的表达机制、方案制定者对纳税人诉求的处理与回应机制。如果像前文设想那般，中央层面敲定总体方案、地方政府在操作层面制定细则，那么程序的开放性与参与性在两个维度都应有所体现。其中，通过互联网等现代媒介，可以克服中央政府与试点地区基层民众之间的距离问题，使“上情下达”与“下情上达”更为顺畅。

（4）应杜绝严重不合理的试点方案。严重的不合理，即是不合法。税制变迁是对分配格局的调整，试点手段的运用，意味着分配格局处于“非稳态”阶段，而且一般会在试点对象与非试点对象、不同试点对象之间，进行差异性分配权益安排。若相关安排严重失衡，便会侵及纳税人的基本权利^[55] ，很难通过比例原则检验。沪渝两地试点方案皆赋予非本市户籍纳税人更重的房产税负担，即属严重不合理的情形。

（5）需要建立试点的期限、评价与退出机制。试点不能永远是进行时，开始试点时便应设定期限，以及期限届至时的评价机制。根据评价结果，应做出“试点无效—结束试点”、“试点有效—结束试点、立法确认”的处理；涉及事项较为复杂、试点效果确实尚难把握时，也可做出“试点成效待观察—继续试点”或“试点成效待验证—试点扩围”的决策，此时仍要规定试点期限，并在期限届至时再次重复前述评价，最终回归“有效—无效”的二元判断。无论何种选择，都意味着结束试点，这也是试点作为过渡状态理所应当的归宿。尤应明确，试点不意味着一定要以正式的制度变迁为结果，不达目的誓不罢休，比如房产税改革试点，并非只有到“房地产税法”出台才意味着大功告成。正在进行的房地产税立法强调整合房地产税制，已同开展试点时的思路判然有别，此时两地试点仍在进行，予人以“大部队从别处过河，先遣队还在原地摸石头”的观感。其实，两地试点已给我们很多启示，比如从成长为地方主体税种的角度，房地分离模式难堪大任、应向房地合一模式转进，又如区分本地/非本地户籍的做法并不可取，还如要素识别等障碍将使税收征管陷入困境^[56] ；从试错的角度，负面经验也很宝贵，让试点退出不意味着失败。这要求试点之初便明定试点期限，否则贸然结束试点可能再次扰动分配格局，破坏纳税人的合理预期。进言之，对试点期限、评价与退出机制的强调，也是法定要求和分配利益均衡的体现：一方面，试点是对法定要求的某种突破，故而应于试点之初即确认其过渡性特质，并使之在满足相应条件时复归法律设置之“常态”；另一方面，试点是对相对稳定、均衡之分配格局的有意“扰动”，彰显其阶段性、适时进行评价与退出，可避免相关法益牺牲过大。

今后可预期的一段时间内，大规模税制改革都将如火如荼，其专业性、技术性使决策者常难一步到位地革故鼎新；我国区域发展不均衡的现状亦让部分税收事项的确定很难整齐划一，譬如开征房地产税时就免税范围的设定便如此。这都意味着，试点这种“以时间换空间”的税制变迁范式仍有其适用余地。应当指出，试点和征税一样，本非“洪水猛兽”，只要本于法治精神加以有效规制，便可扬长避短，为建立现代财政制度添砖加瓦。这正是本书提炼“适法”试点模式的现实关切所在。

【注释】

[1]本部分内容曾发表于《学习与实践》2019 年第7 期，收入本书时做了相应修改。

[2]张守文.论税收法定主义［J］.法学研究，1996（6）.

[3]张守文.政府与市场关系的法律调整［J］.中国法学，2014（6）.

[4]罗伯特·L.海尔布罗纳，威廉·米尔伯格.经济社会的起源［M］.13 版.李陈华，许敏兰，译.格致出版社、上海三联书店、上海人民出版社，2012：74-75.

[5]柯武刚，史漫飞，贝彼得.制度经济学：财产、竞争、政策［M］.2 版.柏克，韩朝华，译.北京：商务印书馆，2018：107.

[6]哈耶克.自由宪章［M］.杨玉生，等，译.北京：中国社会科学出版社，2017：350.

[7]李建人.英国税收法律主义的历史源流［M］.北京：法律出版社，2012：265-266.

[8]侯卓.领域法思维与国家治理的路径拓补［J］.法学论坛，2018（4）.

[9]John Dickison.Letters from a Farmer in Pennsylvaniato the Inhabitants of the British Colonies［M］.1 st ed.Philadelphia：David Hall and William Sellers，1768：13.

[10]楼继伟.中国政府间财政关系再思考［M］.北京：中国财政经济出版社，2013：38.

[11]侯卓.论税法分配功能的二元结构［J］.法学，2018（1）.

[12]侯卓，黄家强.财政自主与环境善治：环境税法实施中的法域协调［J］.中国人口·资源与环境，2019（2）.

[13]张守文.财税法疏议［M］.北京：北京大学出版社，2005：18.

[14]柯武刚，史漫飞，贝彼得.制度经济学：财产、竞争、政策［M］.2 版.柏克，韩朝华，译.北京：商务印书馆，2018：71.

[15]陈若英.活水清渠：法律制度运行的信息机制［M］.北京：法律出版社，2014：73.

[16]许多奇.税收法定原则中“税率法定”的法治价值［J］.社会科学辑刊，2015（4）.

[17]叶姗.税收利益的分配法则［M］.北京：法律出版社，2018：190-194，283-285.

[18]刘剑文.落实税收法定原则的现实路径［J］.政法论坛，2015（3）.

[19]刘剑文，侯卓，耿颖，等.财税法总论［M］.北京：北京大学出版社，2016：175.

[20]侯卓，吴东蔚.税法是宏观调控的合适场域吗［J］.探索与争鸣.2019（7）.

[21]贾康，梁季，刘薇，等.大国税改［M］.北京：中信出版集团，2018：228-230.

[22]金子宏.日本税法［M］.战宪斌，郑林根，等，译.北京：法律出版社，2004：59.

[23]熊伟.财政法基本问题［M］.北京：北京大学出版社，2012：45.

[24]侯卓.税制变迁的政策主导与法律规制：税收法定二元路径的建构［J］.财经理论与实践，2017（5）.

[25]徐干，徐双敏.公共政策协商机制的价值内涵与建构路径［J］.学习与实践，2019（5）.(www.xing528.com)

[26]刘剑文，侯卓.事权划分法治化的中国路径［J］.中国社会科学，2017（2）.

[27]本部分内容曾发表于《税务研究》2019 年第9 期，收入本书时做了相应修改。

[28]周旺生.立法学［M］.2 版.北京：法律出版社，2009：159.

[29]本节中“税收立法”包括税法变迁，为表述之便，统称为“税收立法”。

[30]熊伟，等.关于提请对房产税改革试点进行合法性审查的建议［M］//税法解释与判例评注（第2 卷）.北京：法律出版社，2011：20-27.

[31]也有学者质疑沪渝两地出台具体征收办法的过程，指其未作详细说明。黎江虹.地方房产税改革试点欠缺合法性［M］//税法解释与判例评注（第1 卷）［M］.北京：法律出版社，2011：7.

[32]周刚志.不能简单地说房产税改革试点不合法［M］//税法解释与判例评注（第1 卷）［M］.北京：法律出版社，2011：8-12.

[33]支持该试点具有形式合法性的学者，多从该进路展开论证。储晓光.房产税的试点与地方税收立法［J］.经济导刊，2012（5）.

[34]该项规定：“国务院行使下列职权：……（四）统一领导全国地方各级国家行政机关的工作，规定中央和省、自治区、直辖市的国家行政机关的职权的具体划分。”

[35]张富强，林蔚.量能课税原则下房产税改革的困局与破解［M］//中国税法评论（第2 卷）.北京：中国税务出版社，2014：133-142.

[36]汤贡亮.中国财税改革与法治研究［M］.2 版.北京：中国税务出版社，2014：241-243.

[37]席为群.资源税改革对经济的影响［J］.税务研究，2009（7）.

[38]胡亮.资源税改革新疆受益超百亿［N］.中国经济时报，2010-05-28.

[39]上海的试点办法中，征税对象是该市居民家庭新购第二套及以上的住房、非该市居民家庭新购住房；免税面积为人均60平方米以内。重庆的试点办法中，征税对象为个人拥有的独栋商品住宅，个人新购的高档住房，“三无”（无户籍、无企业、无工作）个人新购的第二套（含）以上的普通住房；免税面积以试点办法施行为界，存量独栋商品住宅的免税面积为180平方米，新购独栋商品住宅、高档住房的免税面积为100 平方米。

[40]包括增值税、城市维护建设税、土地增值税、印花税、企业所得税、个人所得税、契税、房产税等税种，以及教育费附加与地方教育费附加、土地出让金、土地征用费、城市建设配套费、拆迁安置补偿费等。

[41]熊伟.财政法基本问题［M］.北京：北京大学出版社，2012：361-364.

[42]葛克昌.行政程序与纳税人基本权［M］.北京：北京大学出版社，2005：82-83.

[43]薛克鹏.经济法基本范畴研究［M］.北京：北京大学出版社，2013.169.

[44]黄学贤.行政法中的比例原则研究［J］.法律科学，2001（1）.

[45]顾德瑞.税收立法中的‘试点’— 上海、重庆房产税立法分析［C］.中国财税法学研究会2014 年年会暨第21 届海峡两岸财税法学术研讨会论文集（上卷），306-307.

[46]姚海放.宏观调控抑或税收法治：论房产税改革的目标［J］.法学家，2011（3）；徐阳光.房地产税制改革的立法考量［J］.税务研究，2011（4）.

[47]安体富，葛静.关于房产税改革的若干问题探讨：基于重庆、上海房产税试点的启示［J］.经济研究参考，2012（45）.

[48]安体富，葛静.关于房产税改革的若干问题探讨：基于重庆、上海房产税试点的启示［J］.经济研究参考，2012（45）.

[49]征收房产税的理由之一是其为地方政府提供公共产品和公共服务的“对价”。无本市户籍者享受的公共产品和公共服务本就较少，再让其承担更重税负，显失公平。

[50]苏宇.略论“试点”的合法性基础［J］.政治与法律，2010（2）.

[51]施米特.政治的概念［M］.刘宗坤，等，译.上海：上海人民出版社，2004：403.

[52]陈少英.论财产税收入分配调节功能之强化［J］.法学，2011（3）.

[53]事实上，制度设计者确实对试点目标有多重认识。侯卓、谷铮彦.房产税改革的正义原则与法治路径［J］.湖南农业大学学报（社会科学版），2015（3）.

[54]这不意味着财税主管部门制定方案的做法最优，举此例是强调税改试点需要“中央把住大方向”。

[55]北野弘久认为：“纳税人基本权利理论应当成为全部立法（包括预算）上的指导性法理。”北野弘久.日本税法学原论［M］.5版.郭美松，陈刚，译.北京：中国检察出版社，2008：59.

[56]陈晴.重庆房产税改革试点中的征管困境：成因与启示［J］.广东社会科学，2017（4）.