税制改革：多维检视与法律视角

税法是财富分割的利器，在国家与纳税人、不同纳税人之间持续进行利益分配。形式层面，以税负为媒介调整分配格局，只有恪守法定原则，才能最大限度地提高可接受度；实质层面，税法本就牵动多方利益，试点情形中，对多元利益的影响更复杂，试点已涵盖与未涵盖、先涉及与后涉及的主体之间，皆会因试点方案及试点过程而产生程度不一的利益失衡。综上，法定原则和利益均衡应为检视税改试点时两项贯穿始终的标准。

（一）决定主体

近年来比较重要的税改试点包括增值税转型、“营改增”、资源税改革、房产税改革的试点。梳理其决定主体，形成表4-1。

表4-1　相关税改试点的决定主体

纵览四大试点，增值税转型、“营改增”、资源税改革的试点方案均由财税主管机关拿出，方案中有“经国务院同意”或“经国务院批准”的表述，且事先多有国务院发文，或国务院常务会议决定开展或扩大试点的情形。三者所革之“故”皆是国务院制定的单行税种暂行条例，欲鼎之“新”俱为修改后的暂行条例（增值税转型、资源税改革）或尚待制定的单行税种法（增值税法），是故若仅由财税主管部门担当试点的决定主体显不足为“据”，因此通过国务院的“同意”或“批准”给予正当性“加持”，可算水到渠成。而且，如此“技术性处理”还有一个益处，便是将财税主管部门拿出试点方案的行为定性为对国务院决定的执行性安排，希望能满足税收法定的形式要求。就此而言，笔者的观点是作二元处理：税法发挥调控功能时需要一定的灵活性、变易性，故而对于税收优惠之类主要承载调控功能的税法制度，对其法定要求可适当从宽；但对于主要目标是界定公共财政与私人财产“两权”界限，体现量能课税的征税范围、税基、税率等税收基本事项，必须满足严格的法定要求。增值税转型、“营改增”、资源税改革均属于后种情形，当以国务院制定试点方案为宜；但虑及相关试点仅涉及部分行业或部分区域，影响范围相对有限，所以现实中常见做法是由财税主管部门在国务院“同意”或“批准”的前提下拿出“操作性规定”。理论上，这同法定要求仍有一定距离。

房产税改革系由国务院常务会议通过决议，授权地方人民政府制定具体征收办法，沪渝两地政府据此出台暂行办法、开展试点工作。较之前述三项试点，其在程序上完备得多。然而，由于此项试点对纳税人权益影响甚巨，故而引发各界的讨论更多。有观点认为国务院授权地方政府征收房产税的做法违反了立法法转授权禁止的规定^[30] ，核心论据即为国务院制定《房产税暂行条例》系根据全国人大常委会“85 授权”所为，允许试点地区省级政府自行制定方案是转授权行为，违反立法法的要求。^[31] 与之相对，亦有观点认为“国务院决定、沪渝两地政府出台征收办法”的模式并无不妥，核心论据有二：其一，国务院制定《房产税暂行条例》并非授权立法，而是根据宪法第89 条第1 项享有的职权立法；其二，立法法规定的法律保留之税收事项仅为税收基本制度而未及于全部，由此不足说明国务院授权地方人民政府开展试点违反立法法。^[32] 笔者认为，税率、税基等税收要素关系税法“根本”，当为“税收基本事项”无疑；至于前述第一点理由，确实抓到问题要害，国务院制定单行税种暂行条例究竟是授权立法、抑或职权立法，对试点具有合法性与否，有决定性影响。^[33] 若认其为职权立法，根据宪法第89 条第4 项^[34] ，房产税改革试点在形式上不具太多可责性，更合适的批判路径还是基于能力原则、从利益均衡等视角对试点方案进行实质合法性检讨。^[35]

（二）试点目标

“试点”是制度变迁进程中的一种阶段性状态。根据税改试点之于税制变迁的意义，可将之划分为两类：“修法”试点与“立法”试点。前者目标是对现行税制中的部分内容进行修改、调整，故而先通过试点验证方案可行与否；后者目标是通过试点发现较优的制度模式，其任务更重，不仅要判断（一个方案可行与否），还要选择（多个方案中的较优者），甚至在无成形“腹稿”条件下自行摸索。

前述“四大试点”中，增值税转型改革试点着意于扩大进项税额抵扣范围，资源税改革试点验证部分税目的计税依据由从量定额调整为从价定率是否可行，二者在试点地区都是对现行有效暂行条例部分内容的局部调试，均属“修法”试点范畴。此时，决策者开展试点的出发点是判断相关税制变迁对多元主体的影响到底有多大，比如在“国民分配”层面，相关税改会否造成较大幅度的财政减收，抑或能否达致地方财政增收效果。具言之，增值税转型改革首先在东北地区试点，除了将其作为“振兴东北老工业基地”一环，从而须将试点给东北地区固定资产投资额及其增长率作为观察指标外，亦要充分把握试点对东北地区财政收入及其增长率的影响，从而为预估全国范围内推行增值税转型可能产生的影响提供依据。^[36] 此外，由于扩大增值税抵扣范围对税务管理也有一定冲击，所以试点也有探索管理经验的考虑。资源税改革首先在新疆试点，无论是试点方案确定后、试点开展前测算改革对经济效益的影响^[37] ，还是试点中社会各界将试点地区财政收益作为衡量成败的要素^[38] ，都能看出其“改革方案大抵敲定，通过试点验证实效”的思路。概言之，“修法”试点的目标是：以检验税制变迁对利益格局的影响为主，兼有探索管理经验之考虑。

“四大试点”中的“营改增”试点和房产税改革试点属于“立法”试点。《增值税暂行条例》和《房产税暂行条例》是现行有效的行政法规；但“营改增”试点地区的试点行业，既不适用《增值税暂行条例》，亦不适用《营业税暂行条例》，而是透过《营业税改征增值税试点方案》等文件为其另行设计一套规则，房产税改革试点地区对个人非营业自住房征收房产税也是对现行《房产税暂行条例》相关内容的根本背离。由于此二项试点目的是制定迥异于现行制度的增值税法与房地产税法，归入“立法”试点更合适。此外，资源税改革方面，财税〔2016〕53 号文在将前一阶段先行先试的矿产资源税计征方式改革推广至全国的同时，又开启了水资源税改革试点的进程；从目标看，主要是为正在制定的资源税法中水资源税部分的内容设计提供经验。2017 年底的《资源税法征求意见稿》第17 条规定“国务院可以组织开展水等资源税改革试点”，在一部法律中授权试点，而非通过试点形成该法律中的部分内容，由制度生成逻辑观之似有不妥。

之所以对试点目标作修法—立法之二分，有形式和实质两个层面的考虑。就形式维度而言，“修法”试点目标仅为局部修正现行税法制度，对利益格局的影响相对较小，特别是当其所涉事项无关税收基本事项时，形式层面的法定要求并不严格；即便如增值税转型改革和矿产资源税改革，已触及税基、税率等税收要素，理应受法定要求拘束，但实践中，由于二者仅为局部改革，轻言“修法”并不现实。而“立法”试点目标是制定全新制度，对利益格局影响甚大，特别是其可能增加纳税人，至少是部分纳税人的税负，故法定要求更加严格。就实质维度而言，正因为“立法”试点涉及的利益格局调整“量大、面广、程度深”，而且其或完全没有现成依据，或另起炉灶而等同没有现行依据，所以试点过程被赋予辨析方案之利钝、甄别不同方案之优劣的功用，比如，何以更好实现多元主体的利益均衡，便要反复斟酌；这也给试点方式与试点过程，提出更为精细的要求。(www.xing528.com)

（三）试点过程

根据试点目标的不同，不同税改试点的过程也呈现差异，可区分为单一试点与复合试点。单一试点即只有一个试点方案，经一轮试点认为符合预期便将相关方案以法律形式确定下来，畅行全国；由于税法变迁对不同主体分配权益的影响较复杂，因而单一试点在税制改革中相对少见。与之相应，复合试点以时间或空间为轴，呈现递进特质，以下稍详述之。

复合试点方式又可细分为横向与纵向两种模式：前者指同一时段有两个或两个以上试点方案在不同地区推行，通过比较不同方案的效果，甄别出更具合理性的税制变迁路径；后者指同一试点方案的推开具层次性，不同试点地区纳入试点范围在时序上有先后之别，往往是先在小范围试点，经检验可行便将试点区域逐次扩大，反复确认方案可行后再畅行全国。

如前所述，增值税转型试点与矿产资源税改革试点系属“修法”试点，方案基本确定，试点是为了验证方案的可行性，积累相关的税务管理经验，所以现实中采用纵向的复合试点方式，表现为试点区域的渐次推广。“立法”试点的税改中，“营改增”的试点方式较具特殊性：2012 年1 月起，上海市交通运输业和部分现代服务业开始进行试点；同年8 月，试点范围扩至北京等9 个省市；2013 年5 月，在全国开展交通运输业和部分现代服务业的试点；2016 年5 月，全行业纳入试点范围。乍看之下，“营改增”试点似采典型的纵向模式，试点层级渐次铺开；但细究之，试点推开过程中，试点方案有所更易。也即，2013 年5 月财政部、国家税务总局下发的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37 号）中，对先前适用于上海等9 省市的试点方案进行了整合、完善，并特别载明原先作为试点依据的财税〔2011〕111 号文、财税〔2011〕131 号文、财税〔2011〕133 号文、财税〔2012〕53 号文、财税〔2012〕71 号文、财税〔2012〕86 号文等部颁税法规则自2013 年8 月1 日起废止；作为2016 年全面推开“营改增”试点的规范依据，财税〔2016〕36 号文同样明确废止了财税〔2013〕106 号文、财税〔2013〕121 号文、财税〔2014〕43 号文、财税〔2014〕50 号文和财税〔2015〕118 号文的适用。在此意义上，“营改增”的试点过程同前两大试点存在差异，体现“营改增”的复杂性较之前二者更甚，因而试点推开有“摸着石头过河”的意味。至于房产税改革，则是典型的纵向模式。由于它是对现行制度的“颠覆性”更易，诸多基础性问题都缺乏参照制度，故而沪渝两地的试点对征税范围、免税面积等做了不同界定^[39] ，彰显两地不同的征税思路。此外，考虑到房产税改革要同其他房地产税费“联动”^[40] ，因而在课税模式是采房地分离还是房地合一，计税依据采收益现值法、重叠成本法抑或市价法等问题^[41] 都有审慎斟酌之必要。

不难发现，“立法”试点比“修法”试点过程更复杂：若采逐次推广的纵向模式，推广过程可能伴随试点方案的整合与完善，如“营改增”；若采多套方案并进的横向模式，不同方案最好能直击税制中最为核心的税基、税率等要素，使决策者有机会在不同建制模式间妥为取舍，如房产税改革。统合观之，在税收领域，无论“立法”试点还是“修法”试点，多依循复合方式展开：如果是横向模式，试点区域某种意义上是在“试错”，多套方案中总有相对不甚合理者，导致该区域付出的“试点成本”更高；如果是纵向模式，由于试点区域是逐次推开，“试点”与“未试点”、“先试”与“后试”之间，亦有分配利益失衡之虞。这需要相对强势的主体推动试点进程，这样看来，虽然试点方案主要由财税主管部门，或地方人民政府拿出，但“四大试点”无例外地强调国务院的“同意”或“批准”，而且在房产税改革场合还有国务院直接“授权”。除形式正当性考量外，前述权威性因素也不容忽视。同时，试点有效或无效分别导致未试点（后试点）区域与试点区域负担一定不利益，须审慎把握以免利益失衡；故而针对税改试点，形式面向须遵循以“同意”为核心的法定要求，实质面向要强调多元主体间的分配利益均衡。

（四）税改试点的合理性基础

任何形式的试点都是对常规秩序的超越，对法律秩序产生一定程度的破坏；所以就税改试点而言，必须有正当目的，且能通过比例原则检测^[42] ，始具合理性。

目的正当要具体分析不同税改试点的情形。虽然整体上税法变迁多具有社会公共利益考量，以获致正当性供给。然而其不例外地会对不同主体的分配状况造成影响，“直接分配社会财富的权力决定了人们获得物质利益和公平发展的机会，它关系的不是一个具体人的利益或公平问题，而是群体和群体之间的利益和公平”^[43] ，因此针对具体税改试点，要分析其对哪些群体的分配利益有所增进，又对哪些群体的分配利益有所减损，在此基础上甄别这种差别对待有无目的上的合理正当性。比如增值税转型试点，首先在东北三省进行，后推广至中部地区；两阶段试点分别服务于“振兴东北老工业基地”和“中部崛起”的国家战略，使试点区域的相关企业享受较之未试点区域企业更轻的税收待遇，以提升竞争能力，这同试点区域作为我国宏观经济发展的“洼地”之现状密不可分，差别对待的合理性较充分。

目的正当仅为必要不充分条件，在判断试点的合理性基础时，比例原则判断不可缺位，其包括适应性原则、必要性原则和狭义比例原则三项次级原则。^[44]

就适应性原则而言，试点须有助于目标达致：宏观上，税收领域试点频现，确有合理性，这可从控制税制改革风险、提高税收立法能力进而确保日后立法质量、充当政策向法律转化之媒介三方面加以把握^[45] ；微观上，要求具体事项确有试点必要，判断指标在消极向度包括无现成制度范本、无成熟管理经验、不同立法例出入较大而难以借鉴，在积极向度譬如所涉事项深刻影响多元主体分配权益，另外要避免患上“试点依赖症”。前述“四大试点”，均牵涉复杂多元的分配关系，须于试点时衡量税制变迁带来的分配格局调整之可控性、积累管理经验、探索较优之正式立法方案，故而能够满足“适应性”要求。但是，判断试点是否有助于目标之实现，还需要对试点方案的内容详加分析。以增值税转型试点为例，试点方案中“增值抵扣”之限制的存在，使老企业意欲享受相关抵扣待遇时可能撞上“玻璃门”，从而与历史负担较轻的新兴企业之间形成事实上的分配差异；而扩大增值税抵扣范围，本意是扶持这些老企业，使其能在国家税收杠杆的辅助下，通过自力更生实现真正意义上的“更生”，就此而言，试点的具体手段同目标间存在偏差。又如，对个人自住房征收房产税，对其目标有不同认识，包括筹集财政收入^[46] 、重构地方主体税种、调控房价^[47] 、调节收入分配等多种解读；暂不去甄别前述认识孰是孰非，仅从共性层面入手，不难发现这些目标无例外地导向重税模式和累进形态；但这种制度模式若在试点中出现，会使试点对象税负畸重、与非试点对象产生严重的分配失衡，这意味着局部试点并非孕育理想房地产税制的合适场域。现实中，两地试点被认为成效不彰，人们多从试点方案税基偏窄、免税面积过大、税率过低等维度去检讨^[48] ；实际上，试点成效难以彰显的深层原因，或许在于“试点”这种手段在房产税改革场域未必真正适当，由此导致试点过程犹疑不定，顾盼生“悔”。

就必要性原则而言，要求别无损害更小的措施可以采取，这有两层含义：其一，不存在比试点更好的选择，若透过广泛的讨论和意见征集可直接修改相关税制，便不存在对法秩序统一性的破坏，也无违反公平原则之虞，即为更优选择；其二，试点方案层面，不存在比现行方案更好、法益损害更小的选择，这需要具体分析方案内容。比如沪渝两地的房产税改革试点中，上海的征税对象为本市居民家庭的新购第二套以上（含）住房和非本市居民家庭的新购住房，重庆的征税对象为个人拥有的独栋商品住宅和个人新购的高档住房，及“三无”（无户籍、无企业、无工作）纳税人的新购第二套以上（含）普通住房。虽侧重点有异，但区别对待有无本市户籍者而差别配置税负的做法是共通的，这种“量人课税”的做法背离量能课税原则，对平等法益损害至深^[49] 。实际上，一体对待在管理层面具可操作性，这意味着两地的试点方案在“必要性”维度存在改进空间。

至于法益分析，虽因不同评判者的立场不同会导致分析结果有异，但有些“底线”不得突破。税法变迁关系不同主体分配权益的调整，目的正当不当然证立过程适法：第一，若试点完全在“法外轨道”运行，便严重侵害法秩序这一重要法益；第二，若试点对试点范围内的纳税人和试点范围外的纳税人，以及试点范围内不同纳税人之间，差别对待过巨，便会导致分配格局严重失衡，重创平等法益。出现上述两种情形，可认为试点损害的法益远超其增进的法益，试点无法通过狭义比例原则的检测。沪渝两地的房产税改革试点，仅根据“国务院常务会议通过决议”授权沪渝两地制定试点方案，同立法法、税收征收管理法相关规定，以及税收法定、“下位法不得抵触上位法”等法律原则相悖，有严重破坏法秩序之虞。被纳入试点区域的纳税人需要就个人自住房缴纳房产税，较之未纳入试点区域的纳税人，在分配权益上显著不公；而在试点地区内部，两地方案均对是否本地户籍做出明显有异的税制设计，均破坏平等法益。