税收法定意涵：四组关系解析

税收法定作为税法上的“帝王原则”，早被我国学界引入并为各界熟知。^[2]但熟知未必是真知，其涉及四组关系，唯有全面把握，方能准确理解其核心意涵。

（一）国家与市场/社会的关系

基于系统性视角观察，《决定》提出落实税收法定其来有自。贯穿《决定》全文的主线之一是强调让市场在资源配置中发挥决定性作用，充分保护市场主体的经济自由权是其题中之意。^[3] 税收是国家分享本不属于自己的一部分私人财产，这是其在法理上区别于利润的关键。在此意义上，税收塑造了公共财政权与私人财产权的边界，唯有法定方能使该边界清晰、显明，私域空间不致常有被干扰、侵害之虞。

市场/社会的繁荣有演化和建构两条路径。就前者言之，重视市场/社会的内在逻辑。制度经济学认为，存在传统型、命令型和市场型三种经济社会类型：以传统为纽带的社会缺乏直接的社会手段来引导必要的要素重新配置，从而不会产生增长趋势；命令型社会用指令人为创造有活力的市场部门；市场型社会则通过货币奖赏的诱惑嫁接起个人理性行为和社会利益最大化。^[4] 传统学说认为“无形之手”能自动实现经济成长，国家不过是基于非经济性因素而存在之“必要的恶”；税收自然也就以“最轻税负”为最优，纵在时移世易的当下，税收之规模已远超最初设想，“最小国家— 最轻税负”的话语也已被扬弃，但借税收法定保证税负稳定，仍有助于市场主体形成合理预期，并透过众多市场主体的有序活动，促进市场繁荣、社会进步。

就后者言之，因应客观存在的经济周期波动和私人主体对公共支出需求的持续上升，现代国家在保护性功能之外承担愈益繁重的经济、社会政策任务，常运用税收工具实施宏观调控，并期待以此保障和促进经济的持久繁荣。然而，甚至连“经济危机是否一定不合意”这一前置问题都歧见犹存，有观点就认为“周期性的经济危机是必要的，它可以对生产和就业结构做出调整，使之适应新的演化的环境，并淘汰掉昂贵但多余的生产设备”^[5] 。再者，从各国实践看，理论上期许的“反周期”调控常常只停留在理论上。经济衰退时的减税增支常较容易，经济繁荣时的增税减支却常受多方抵制而窒碍难行，长此以往，公共部门赤字的居高不下庶可预期。最后，一项好的公共政策当以无前见之受益/受损对象为前提^[6] ，若推行一项政策事先有可预知的受益/受损对象，难免诱发权力寻租。除非普遍性加税或减税，否则，税收调控都是“结构性”的，都可事先判断其对不同群体的损益效果。相较之下，竞争政策因其中立性而成为国家干预市场的最优选择，货币政策如能确保决策机构的超然地位，也是不错的备选项。况且，公共选择学派已揭示，理性经济人假设也适用于国家机关，其税收决策天然倾向于增税，而需要更强大的理由克服这种惯性，这同样易紊乱国家与市场/社会的界限。综上，税收法定所承载的一项任务便是对以税收为媒介干预市场运行的做法施以控制，使税收调控审慎、谦抑。

（二）立法与行政的关系

仍然从系统性视角出发，《决定》并非在“深化财税体制改革”的部分，而是在“推动人民代表大会制度与时俱进”项下提及税收法定。这反映顶层设计倾向于在强化人大主导地位的层面看待税收法定。

从税收法定在世界范围内的起源看，其最早发轫于中世纪英国，由国王与其封臣围绕纳税义务的“一对一”谈判演化而来。伴随大小封臣进入英国议会，“一对一”谈判逐渐转变为国王与议会的磋商^[7] ，税收契约主义相应为税收议会主义所取代，或者也可说税收法律本来就是一份抽象意义上的税收“契约”。这一格局决定了后世各国的税收法定实践，多无法脱离立法机关和行政机关的博弈。概括地讲，行政部门常有加税、增支的倾向，立法机关对此多持谨慎立场。打个比方，如果视行政机关与立法机关为国家治理的两翼，就财税议题而言，前者扮演“油门”角色，后者则担当“制动”重任，缺一不可。

我国实行人民代表大会制度，各级人大不是纯粹的立法机关，而是权力机关，但立法确为其重要职能。诸如民法、刑法、诉讼法等传统部门法，主干规范率由全国人大及其常委会制定，但在税收领域，国务院制定的暂行条例在很长一段时间成为各税种的最高法律依据。形成该格局的依据是全国人大、全国人大常委会于1984 年、1985 年向国务院所作授权，深层动因则在于一般认为税收议题的技术性强，全国人大的人员构成使其难以很好完成税收立法的任务。其实，包括民法、刑法等传统部门法在内的任何法律都具有专门的知识谱系，换言之即都有一定专业性，这并未妨碍人大行使相关立法权。税收立法需要法律和税收两方面的专业知识。^[8] 对于前者，人大并不缺乏；相对匮乏的税收类知识也可通过委托学者起草专家意见稿、人大主导下多部门共同参与草案起草等方式加以补足，推进中的房地产税立法就是由全国人大常委会预算工作委员会会同财政部起草，兼顾了人大主导和税政专业性。而且需要指出，税收议题具有专业性不代表税收立法的专业性就很强— 作为税收领域的高位阶制度规范，税法更主要是在多元目标间进行利益权衡和价值取舍，其对专业性的吁求实无下位规范性文件那般强烈。(www.xing528.com)

（三）直接同意与间接同意的关系

前文已述及税收法定的早期历史，彼时的“一对一”谈判模式直接表彰纳税人同意。当税收法定进入税收议会主义的阶段后，纳税人意志由议员代其表达，直接同意演绎为间接同意，这和国家治理中直接民主隐退、间接民主凸显的整体脉络若合符节。但问题在于，如何确保纳税人意志被准确表达。譬如，18 世纪北美殖民地人民反抗英国开征印花税、茶税的理由便是英国议会中没有来自殖民地的代表，故而即便此二税种系依法开征，也因未真正取得纳税人同意而不合法。^[9] “无代表不纳税”的吁求时至今日仍富教益，它反映了“税收法定的实质是纳税人同意”这一价值判断和基本立场。由此出发，它启示人们，税收法定不能止步于有法可依的层次，还要关注所依之法有无真切体现纳税人意志。这需要做好两方面的工作：其一，税法内容要受公认的实体原则拘束，比如违反量能课税的规则便很难认为会得到纳税人的同意；其二，税收立法过程也应保持一定的开放性和回应性，特别是在决定那些对纳税人权益有重大影响的事项时，可通过听证会、公开征求意见等方式为纳税人创设有序参与和表达意见的空间。

（四）中央与地方的关系

无论单一制还是联邦制国家，不同程度上都践行着财政联邦主义。我国也不例外，只是基于多方面考量，限缩了地方分享的税权。依通说，可将税权界分为税收收益权、税收立法权和税收征管权，在我国，地方能分享的主要是税收收益权。此外，在国地税分立时，地方也掌握相当一部分税收征管权，但其更类似于公法上的“职责”，且在2018 年合并国地税机构后，前述格局不复存在。税收立法权实为税权之核心，若能掌握便可衍生出收益和征管方面的权能，当前，我国各级地方掌握该项权力较少，仅就若干地方税的部分事项有受限制的决定权，如针对契税、耕地占用税、城镇土地使用税等，省级政府可在中央统一设定的幅度范围内决定本地区具体适用税率或税率范围。

我国学界倾向于将纵向层面的税权集中理解为税收法定的固有要求。这其实是将税收法定之“法”限缩理解为全国人大及其常委会的制定法。但该认知并不准确，从事物本质属性的角度看，地方人大也是权力机关，由其制定的地方性法规同样属于税收法定之“法”的范畴，仅效力范围局限于辖区而已。学界为给全国人大回收税收立法授权提供理论支撑，论证说应当对税收法定的“法”作狭义理解，主要是想说行政法规、规章不属于此处“法”的范畴，不曾想却产生了将地方性法规一并剔除的消极效果。

从功能适当的角度看，在税收领域，为适应地方治理的需求，适当下放自主权有其必要，这突出体现在地方税的部分。我国税种划分系根据税种属性为之^[10] ，故而某一税种若被界定为地方税通常表明其有较强的地域性，这为相应税权适当下放奠定基础。税法兼具财政性与调节性二元功能^[11] ，就组织收入言之，地方税收入既然归地方，设计税制时留给地方一定空间是合理的；就调节经济、社会言之，地方税的强地域关联性也使地方自主契合激励相容的原理，从而更易实现善治效果，如2018 年实施的《中华人民共和国环境保护税法》赋予地方较大决策空间，便改善了环境政策失灵、职责模糊和地方自主性缺乏的问题。^[12]

综合以上两方面分析，至少在地方税层面，地方性法规应有更大的作用空间，这合乎税收法定的要求和意旨。