我国个性演绎的现实语境

从淘宝台湾掀起淘宝网购热潮，到南非“吸脂蚊子”谣言刚起便登陆淘宝售卖，从英国《经济学人》杂志大篇幅以典型故事的形式刊登淘宝现象（题为Cashcow，Taobao）的文章称，到江苏省南京市中级人民法院在淘宝上对昆山市玉山镇江浦路东侧、312 国道北侧国有土地使用权以起拍价3.25 亿元在淘宝进行了拍卖，作为中国最大C2C 平台的淘宝网吸引着全球的目光，也以惊人的力量改变着国人的生活方式。我国现实语境下的C2C 电子商务征管背景，不同于美欧等国已日趋成熟的C2C 商业模式，亦不同于印度、新加坡等国对出口贸易的过度依赖。我国日渐成为全球最大的经济实体，有内化的、独立的发展诉求，对C2C 电子商务税收政策的严宽选择不应畸轻畸重，而要结合商业环境与税收环境具体分析具有中国个性的征管路径，既要尊重区域电子商务的发展和个人通过网络实现创业的意愿，又需维护国家的税收利益、保障税收的公平和效率。

（一）C2C 电子商务可税性与政策性的平衡

电子商务是一种有效率的商业形式，它依托网络信息技术开展商务活动，不受时间和空间的限制，促进了流通方式创新和流通现代化，它所具有的鲜明的全球特征具有促进国际分工与合作的效果，这对正处于进一步深化经济体制改革和对外开放获取全球竞争优势攻坚期的我国来说，无疑具有重要的意义，而C2C 模式在电子商务的诸多模式中更具有一定的特殊性。不同于B2C 笔数少但金额高的交易，在C2C 模式中，由于更多的是完成产品向消费者的最终转移，实现终端销售，在这种模式中，交易单笔金额较少，交易笔数较多，利润微薄。而就我国目前的具体情况看，截至2013 年12 月，在我国主要的C2C 平台淘宝网上注册的个人网店数量达到1122 万家^[5] ，间接带动的就业人数超过千万人，具有巨大的间接社会效益。此外，随着C2C 模式的愈加盛行，对经济的刺激和促进也不容小觑，在2013 年11 月11 日一天时间里，支付宝总成交笔数达到1.71亿，交易额达350.19 亿元，这相当于中国日均社会零售总额的5 成。此外，在C2C 模式中，几乎所有的产品都有同质提供者以及替代提供者，产品消费者一方始终处在相对有利的地位，他们可以通过“用脚投票”的方式表达对产品提供者一方价格、服务、产品的不满，因此C2C 模式的经营者实际上面临着更为艰难的竞争压力和营商环境。

在对电子商务交易普遍征税的今天，我国却始终对C2C 电子商务征税持谨慎观望的态度，除征收技术面临一定难题外，不得不说也是包含着政策性考虑的。C2C 对于促进经济发展、吸引就业、服务社会、推动产业结构转型等方面发挥着不可替代的作用，短期内若对C2C 电子商务征税或者对其和传统商业企业征收同样的税赋，会对其发展产生一定的负面影响。比如，可能“挤出”部分通过网购平台灵活就业的经营者、征税导致的价格上升最终转嫁给消费者或是网购商品的质量下降，以及由前者导致的C2C 电子商务较之实体店的回旋余地缩小、甚至被边缘化。

然而，从可税性的角度分析，无论是事实上还是法律规定中，对于营利性主体的营利性收益都应当征税。各国在确定征税范围时，一般从收益性和公益性两个维度对向限缩，收益性是确定可否征税的最基础的因素，在此前提下，如果某主体的行为具有突出的公益性，是在为社会公众提供公共物品，也即其是在代行部分国家职能，此时也不对其予以征税。^[6] 网络购物是实质上的交易行为，其本质仍然是商品和劳务的交换，具有收益性；与此同时，其经营提供的仍是私人产品、满足私人需求，并不具备公益性，从而不属于税法意义上的免税范畴。此外，C2C 电子商务由于纳税主体难以确定、交易地点和支付方式虚拟化等特点使得税收公平原则、税收中性原则等受到严峻的挑战。我国现行的税制不能涵盖C2C 电子商务贸易形式，造成其税负水平明显低于传统交易主体，从而违背了税收公平原则，而税负水平的不一致会进一步导致对经济的扭曲，影响税收中性原则。

（二）C2C 电子商务税收的实体立法规制进路

前述两方面因素的共同相对发生作用，使得C2C 电子商务税收的立法思路不得不在支持对C2C 电子商务的扶植政策与维护税法基本原则之间寻求平衡。易言之，既要尊重区域电子商务的发展和个人通过网络实现创业的意愿，又需维护国家的税收利益、保障税收的公平和效率。税法规范在层次上的二元结构，有助这一规制目标的达成。简言之，税法规范由核心规范和外围规范组成：一方面，对于税基、税率、纳税期限、纳税地点等基本课税要素的规定，系属核心规范，狭义“税收法定”主要就这个层面而论，这主要是为了保障税法制度的稳定性，这能使纳税人养成“近乎本能地遵守它们的习惯”，减少制度的执行成本、降低其进行有关行为时的搜寻知识成本^[7] ；而对于其他外围事项，则往往会不断地做出调整，这既是税法中政策性色彩的呈现，也是其自我更新、自我调适能力的凸显，毕竟，“律师和政治家们在起草税法时，即便全力以赴，也只能考虑到很小一部分的情形”，立法时无法周延考虑的社会新现象（比如网络购物的大量出现）、纳税人在新形势下采纳的对策行为（主要呈现为避税），都须于法律或政策层面确认“哪些规避纳税的方法是合法的”。^[8](www.xing528.com)

具体而言，其立法思路不妨借鉴澳大利亚的征管路径，在维护现有税收制度框架完整性和税收政策稳定性的基础上，根据网络购物的特点和规律，对相关税收法律法规进行修改和完善。一方面，以现行税制为基础，明确规定个人网上经营的征税税种、税率和征纳方式，这是税收法定原则的基本要求，同时也是制定C2C 电子商务的基本取向，主要可以考虑纳入现行的流转税和所得税体系。另一方面，除遵循税收的法定、公平、效率等基本原则外，对C2C 电子商务的税收征管应与对其的政策倾斜保持一致，将个人网店经营税收优惠原则、灵活性原则等位列其中，保护C2C 模式的快速发展和完善，具体来讲可以考虑在立法文件中做出原则性规定，而将细则规范留待下位法律规范予以补充。

（三）征管技术导向的程序立法补正

依据严格的税收法定原则，任何针对赋税的规制都需要法律予以明确，而不应由于对C2C 电子商务模式的特殊扶持政策而有所妥协，至于规制手段与规制强度，则是另一个层面的问题，不可混淆。以立法形式规范C2C 电子商务的税收征管，不仅具有完善与C2C 相关的立法规制和保护纳税人的作用，在我国当前存在大量行政式税收立法大环境背景下，更体现对严格税收法定原则的回应，具有积极的示范效应。更进一步，如果说在实体制度层面，可税性与政策性的“对冲”尚且羁绊着立法的肆意挥洒，征管程序上的“于法有据”，共识度应当更高。从C2C 电子商务税收的视角放眼望去，现行税收征管法最突出的问题在于征管技术的落伍，那么相应的制度更新应将征管技术作为理论起点，这也是“法律赋能”在“技术天国”的一次生动演绎。

就具体的征管技术而言，完善C2C 电子商务征税立法的第一步应当是完善相关电子商务税务登记等制度。电子商务交易的关键在于资金的流动，税款随资金的流转征收，建立以资金流为导向的税收征管模式，需通过工商、税务登记，完善电子商务的市场准入机制。在我国当前已实现网络卖家实名制的背景下，由非强制性登记向强制性等级转变，并在此过程中拓宽界定税法体系中“税务登记地”“经营场所”“常设机构”“居民”等概念，是后续立法的前提和基础。其次，在主体动态化、交易分散化、支付具有高隐匿性特点的C2C 电子商务模式下，当前征税机关惯常采取的电子商务征税措施面临技术瓶颈。例如，根据2012 年国家发改委、商务部等八部委联合发布的《关于促进电子商务健康快速发展有关工作的通知》要求，我国已经开始了“电子发票”的试行，该制度对B2B、B2C 模式征税无疑具有良好的效果，但是该措施对于C2C 模式下的个人卖家而言具有局限性。在C2C 模式下，通过采集电商交易平台、第三方支付平台和物流公司的交易数据，建设税务征管机构的电子商务税源管理云平台，将采集的数据通过云计算进行大数据处理，将交易信息进行筛选和整合，建立起资料完整、格式统一的企业电子商务涉税经营数据库，将是更为有效的监管措施，也是税务征管机关需要攻坚的技术难题。但税务征管机关内部的电子商务税源管理平台是建设后续具体制度，如电商法定“代征”制度、电子商务税源监控预警制度等的基础平台，具有无可替代的重要地位。值得庆幸的是，随着我国征信体系的逐步完善和当下的工商登记制度改革不断深化，税源管理的数据平台建设也可与此齐头并进，实行数据共享。最后，加强国际税收协调与合作，正确协调国际税收管辖权，对于电子商务发展起步较晚但后劲强力的我国而言具有深远的意义。电子商务作为一种无国界的，开放性的贸易方式，削弱了税务系统获取交易信息的能力，增加了税收征纳双方以及不同国家之间四方主体的信息不对称性，同时也引发了诸多国际税收问题，因而电商市场的攘外及安内政策同等重要，当下应在选择有利于我国税收利益的管辖方式基础上，加强与世界各国税务机关的密切合作，寻求税收立法、征管与稽查等方面的协同合作，以便全面掌握纳税人在国际互联网上的跨国经营活动，防范逃、避税行为，维护国家的正当权益。我国应站在发展中国家的立场上积极参与国际电子商务税收理论的研究和政策的制定，掌握主动的话语权。值得一提的是，加强税收宣传，培育网店主的纳税意识尽管不是技术性挑战，但却是C2C 电子商务征管进程中不可忽视的面向。制定更公平有效的征纳原则和制度，采取多种形式对申报积极的纳税人进行奖励，营造良好的C2C 电子商务征税的氛围，是良性的税收取予关系的应有之义，也势必将取得事半功倍的效果。

因此，不妨对现行的《税收征收管理法》及其实施细则做出如下修改：第一，增加C2C 网上商店税务登记的规定，实施专门的税务登记管理，这是对其征税的前提条件；第二，在税收征管法的“账簿、凭证管理”部分应当增加关于电子记录保存的条款，要求从事电子商务的纳税人以可阅读的电子方式保存记录，且需达到相当时间；第三，在税收征管法、发票管理办法及实施细则中明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力，规范电子发票的申领、填写及传递等相关程序；第四，完善电子纳税申报制度，虽然征管法实施细则在第30 条规定可以采取数据电文方式进行纳税申报，但还是应在立法中完善电子纳税申报相关制度，在表格设计、传送要求等方面做出清晰规定，这个任务可以在实施细则或更低位阶的规范性文件层面来完成。