税制改革法律视角：多元主体利益均衡

十八届三中全会《改革决定》之所以将财政的地位提到新的历史高度，乃是因为现代国家的财税制度早已超越狭义的经济制度范畴，而是连接政治、经济、社会三大子系统的重要媒介。^[71] 职是之故，财税改革与财税立法牵涉的利益甚广，关系到不同主体的切身利益与不同主体结构的利益均衡。资源税改革也是如此，故而需要结合财税〔2016〕53 号文，检视其对利益格局的多维影响。

（一）国家与纳税人

现代税法既要满足国家的财政需求、实现宏观调控和社会政策，又要保护纳税人的合法权益免于不当侵害。^[72] 国家公共财政与纳税人私人财产的关系是税法持续着力规制的、至为根本的一对关系。金子宏认为，片面有利于国库、抑或片面有利于纳税人“在理论上看是没有余地的”^[73] ，但此论是针对解释与适用税法而发，强调的是不能“放弃法律解释的义务”。然而，制度设计时的偏正无私在现实中则是很难实现的。恰如乔治·奥威尔所言，“所有动物生来平等，有些动物更加平等”，前在性的预设立场是不可避免的，而且对最终设计出来的制度有深远影响。正因为如此，才能够理解北野弘久为何要将其税法理论建立在法认识论与法实践论的二元基础之上，并建言“纳税人基本权利理论应当成为全部立法（包括预算）上的指导性法理”^[74] 。税法建制或税收公共政策酝酿之始，便要确定其总体立场是更偏向支持“国计”，还是更青睐保障“民生”。譬如始于2004 年、至今未休的一轮税制变革，被冠名为“结构性减税”^[75] ，整体立场上便呈现出国家“多予少取”。

由于从量定额计征向从价定率计征的征税方式革新显著提升了税负水平，资源税改革总体上呈现“加税”改革的面貌。一方面，资源税改革直接增加了资源开采企业需要承担的税负。另一方面，在需求弹性小于供给弹性时，税负易向购买企业或消费者转嫁；资源性产品的需求弹性恰恰很低，这意味着煤炭、石油天然气、有色金属等行业的企业很容易地就能通过价格上涨将部分税负转嫁给下游企业或消费者^[76] ，这便提高了全社会的整体税负水平。历史经验告诉我们，增加税负常会遇到一定阻力，需要相应的制度调试或配套机制加以缓释，方可推行无碍。1994 年税制改革时，扩大了资源税的征收范围，引致部分采矿企业税负加重，便不得不将矿产品的增值税税率由17%降至13%，^[77] 同时还减征了部分矿产品资源税。尤其在经济形势不甚景气的当下，税负水平的增加可能带来对经济活力的窒碍，故而此类改革举措的出台不可不慎之又慎。财税〔2016〕53 号文在勾勒出的四大基本原则中，“清费立税”和“合理负担”这两项都同尽量不增加纳税人税负密切关联。具言之，本次改革采用“将全部资源品目矿产资源补偿费费率降为零”“停止征收价格调节基金”“取缔地方针对矿产资源违规设立的各种收费基金项目”三箭齐发的方式，试图对冲征收方式改革带来的增税效应。具体实效如何，尚有待细致、精确的测算。

另有三点须予强调：其一，要发挥资源税促进资源节约使用的功能，不可避免地需要提高税负水平，资源类产品价格的上涨促使消费者减少资源型产品的使用，方能实现资源可持续利用。^[78] 就此而言，本轮资源税改革既然将调节功能的强化作为出发点，就应该对“增税”后果有着清醒预判，亦不必太过遮掩或忧虑；其二，清费正税除“减负”考虑之外，也有增强执法刚性、加强管理规范性的诉求，也即通过费改税，使资源类相关财政收入的取得皆可适用相对规范的税收立法和征管程序，从而尽量减少乃至杜绝违法收费、随意减免的负面现象；^[79] 其三，将矿产资源补偿费、价格调节基金并入资源税后，尤其要注意克服“黄宗羲定律”所揭示的“杂费反弹”之怪圈。^[80] 强调该点在整体税负水平偏重、税费征取法治化水平仍有提升空间的当下，显示必要性十分突出。

（二）中央与地方政府

针对央地关系的解读是一个视野不断扩展的过程。传统上多从政治维度去理解央地关系，且认为单一制国家更多遵循“命令—服从”的行为逻辑；后来人们发现央地政府间的互动同时存在强制、谈判和互惠的元素^[81] ，而且央地政府间的关系除政治维度外，还可透过财政视角进行反思与重构^[82] ，税权的纵向分割，特别是其中税收收益权的配置，对各级政府的“治理能力”影响甚大。毋庸讳言，“分税制”及其后一系列制度安排所确立的政府间财政收入划分格局中，地方政府相对居于弱势地位^[83] ，在相当程度上需要依赖来自中央政府及其他上级政府的财政转移支付；有关财政权限划分的官方表述由“财权与事权相匹配”更易为“财力与事权相匹配”，就体现了让地方政府“少一点自有财力、多一点转移支付”的思路。然而在后“营改增”时代，地方主体税种缺位，过于依赖提高共享税份额或是上级政府的转移支付似难长久维系，故而有关企业所得税、房地产税乃至遗产税谁堪成为地方主体税种的讨论便日益热烈起来。就资源税而言，其虽名为共享税，但除海洋石油资源税为中央税外，其他资源税的全部收入皆归地方掌握，这就为其在“后营改增时代”的地方财政收入体系中占据一席之地奠定基础。应该说，在资源相对丰沛的省区，只要好好设计税法要素，资源税确实能为地方财力做出更大贡献。^[84] 财税〔2016〕53 号文全面改变资源税征税方式，预期能显著提高税收收入；其同时保持了既定的资源税央地分配格局，规定“此次纳入改革的矿产资源税收入全部为地方财政收入”，“水资源税仍按水资源费中央与地方1：9 的分成比例不变”，且在缴纳南水北调工程基金期间，水资源税收入全部留存开展试点的河北省。如此设计，可望充分调动地方积极性，稳步有序地推进改革。

税收立法权也是税权的重要组成部分，我国的税收立法权在纵向分配上属于集权模式，高度上收归中央政权掌握。^[85] 这固然同我国的国情，特别是要有效实施宏观调控、全面提高国家能力的现实需求相适应，但毕竟同财政联邦主义的基本要求相去甚远。鉴于各地情况迥异，对不同层次公共产品在质和量上的需求不尽一致，赋予地方政府一定的税收事项决定权确有其必要。财税〔2016〕53 号文即在资源税领域赋予地方政府相对较大的税收事项决定权：比如省级政府可就森林、草场、滩涂等其他自然资源征收资源税提出具体方案建议，报国务院批准后实施；又如省级政府可对《资源税税目税率幅度表》中未列举名称的其他非金属矿产品确定计征方式；此外，在确定税率水平、税收优惠政策管理等事项上，省级政府也各拥有一定权限。如此规定，也是和资源的区域间分布差异密不可分的，是尊重客观规律和培育地方自主性相结合的产物。

（三）同级政府、同级政府部门

财税〔2016〕53 号文直接调整央地政府间的资源税收入分配关系。同时，鉴于其增加了资源税的边际税负，而不同省份间的资源蕴藏量分布不均，故而本轮改革给不同区域造成的影响并非等量齐观；这便间接地改变了同级政府之间的分配格局，对此须辩证看待。一方面，我国是一个地域辽阔的大国，资源分布和经济发展均呈现出区域差异，而且存在“资源大省不是经济强省”的现象，资源税改革因其拓宽征税范围、全面从价计征，显著提升了资源大省稳定获取相对丰沛收入的能力，有助于改善这些资源富集地区的财政能力③ 、进而朝基本公共服务均等化的方向迈进。另一方面，实行资源产地征税的原则，也容易使地方政府将部分对资源的课税转嫁给其他辖区居民^[86] ，从而造成“本区域享受税利、其他区域承担税负”的失衡状况。针对后一种现象，有观点主张将资源税划为中央税，或改为由消费地而非生产地征税，笔者认为在当前形势下皆不可取：两种做法皆使资源富集区域未从其丰厚资源中获享红利，反要概括承受资源大量开采可能造成的对于生态环境的破坏后果；这种“激励不相容”^[87] 的制度安排难以推动地方政府积极提供相关公共服务，甚至可能给资源开采施加一些阻碍。况且，若依循税种的经济属性来划分收入归属，资源税的税基所具有的分布不均、不易移动等特质，也使之更应划为（资源生产地的）地方税种。世上难有白璧无瑕之物，亦鲜见有利无弊之事，制度设计时只能权衡利弊，择善从之。

本次资源税改革将原先由其他部门征收的矿产资源补偿费、价格调节基金等并入由财税部门征收的资源税，涉及政府部门间的权责转移。为平衡利益、加强协调，在配套制度方面，既要关注权责转出部门可能存在的利益损失，又要重视财税部门统一征收资源类收入时履职经费的保障问题，免于有权无能。未来若开征矿产资源国家权益金，从降低征收成本、同时减少相对人遵从成本的角度出发，也应由财税部门征收；^[88] 理想状况下，政府取得的全部财政收入都由财税部门依法征取，既能缓释信息偏在难题、提高征收效率，也可强化对其征收过程的法律控制与监督、保障相对人权益。

财税〔2016〕53 号文直接或间接涉及的主体间利益调整甚为多元，笔者择取的是其中至为重要的三大侧面。国家与纳税人之间的关系居于基础性地位，中央与地方政府之间的关系主要是纵向层面的问题，而同级政府、同级政府部门之间的关系则侧重横向维度。妥适地处理好这三大关系，是本次资源税改革成效得以彰显的重要实质性基础。此外，在全面依法治国的当下，形式层面的法定要求也是资源税改革所必须遵循者，下面就此略作阐发。

前已述及，财税〔2016〕53 号文赋予省级政府较大的资源税事项自主权。囿于其部颁税法规则的性质，该文件当然不可能将相关税收事项决定权配置给省级人大及常委会；唯从税收法定的要求出发，其体现代表公众意志的立法机关对征税权力的民主统制，就此而言，无论是中央、还是地方层级的基本税收事项，皆应由人大机关决定。在后续资源税立法时，当需要适时赋予地方以部分税收事项决定权时，特别要注意授权对象应为地方人大及其常委会。

【注释】

[1]本部分内容曾发表于《中国人口·资源与环境》2019 年第2 期，原文第二作者为黄家强，收入本书时做了相应修改。

[2]在税收收益划分方面，譬如，此次环境税收入的省级以下地方分配比例由各省级政府根据本省实际自主决定；在税收征管立法方面，地方至少享有税种的征收权与停征权、具体适用税率的确定权、减免税权、计税依据的确定权以及具体征管措施的确定权等。叶金育.法定原则下地方税权的阐释与落实［J］.苏州大学学报（哲学社会科学版），2016（5）.

[3]特定目的税相对于一般目的税而言，经征收入库的税款会用于特定项目的开支，并且往往具有一定的经济诱导目的，即通过课征税收，熨平经济运行的周期，促进经济的稳定、协调和发展。参见刘剑文，熊伟.税法基础理论［M］.北京：北京大学出版社，2004：25.

[4]以北京市为例，其按法定税额幅度上限确定环境税税额标准，也是全国适用标准最高的地方，在此情形下，据当地税务机关摸底测算，北京市将有2/3 的企业负担加重，相关财政收入也会随之增加。参见杜涛.治污加码环保税元旦开征［N］.经济观察报，2017-12-25.

[5]分别参见《中华人民共和国环境保护税法》第4、5、6、9、10 条等规定。

[6]参见《排污费资金收缴使用管理办法》第10 条规定。

[7]事实上也已然有了一些地方征管细则，截至落笔之时，已知有甘肃、湖北、西藏、河北、广东、安徽、海南、贵州、天津等省、自治区、直辖市出台了各地环境保护税核定征收管理办法成文稿或征求意见稿。

[8]邻避效应强烈表现在地方民众的环境抗争中，近年来，我国一些地方相继发生了多起环境邻避运动，“不要建在我家后院”的心理情结尤其严重。另外，从地方政府角度，其衍生邻避行动多源自地方官员的主观环保意识与中央下压的客观环境治理任务。

[9]对此，安徽省人大常委会有官员解释称：“此举充分体现了税负平移立法原则，既着力增强税收对污染物排放的约束力，又充分考虑了企业税负负担，符合法律规定和安徽省实际，并称今后视安徽经济社会发展、环保形势变化或国家其他政策要求变化时再考虑调整。”参见范天娇.安徽制定环境保护税应税大气和水污染物适用税额标准方案：税额标准暂按环保税法规定下限标准执行［N］.法制日报，2018-01-09.

[10]以大气污染为例，2014 年环境保护部与全国31 个省（区、市）签署了《大气污染防治目标责任书》，明确了各地空气质量改善目标和重点工作任务，详情可参见《环境保护部与31 个省（区、市）签署〈大气污染防治目标责任书〉》，载中华人民共和国生态环境部网站：http：//www.zhb.gov.cn/gkml/hbb/qt/201401/t20140107_266123.htm，最后访问日期：2018 年4 月28 日。

[11]该《意见》指出地方制定环保标准应遵从以下要求：（1）审批备案程序。依照相关环境法律以及《地方环境质量标准和污染物排放标准备案管理办法》的规定，制定水、大气环境质量标准和污染物排放标准，报省级人民政府审批并报环境保护部（现为生态环境部）备案。（2）编制结构一致性。地方环保标准应与国家环保标准体系结构一致。（3）参照国标的注明义务。在地方环保标准中只规定个别指标，其余指标参照国家环保标准实施的，应在标准文本中予以明确。（4）及时跟进修订。新的国家环保标准发布后，要及时复审修订相应的地方环保标准。（5）地方强制标准与试行标准的适时制定等。

[12]该条款明确规定：“省、自治区、直辖市人民政府根据本地区污染物减排的特殊需要，可以增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”

[13]以湖北省为例，其提出“由于环境税法第九条的规定已经涵盖了本省大气污染物和水污染物中的主要污染指标和主要污染物，因此暂不增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数，后期会在跟踪检查和评估的基础上，根据实际需要适时调整”。参见《湖北省人民代表大会常务委员会关于应税大气污染物和水污染物环境保护税具体适用税额及项目数的决定》，载湖北省人民政府网站：http：//www.hubei.gov.cn/zwgk/tzgg/201711/t20171130_1229605.shtml，最后访问日期：2018 年5 月5 日。

[14]一方面，省级政府也承担着一定数量的环境保护事权，该部分事权应当有适量财力与之匹配；另一方面，省级政府在中央和地方之间起到上传下达作用，依托财政转移体制可有效行使对省内地方环境治理的指导、调整和监督。

[15]参见《湖北省环境保护专项资金项目管理办法》（鄂环办〔2016〕247 号）第6 条的规定。

[16]以2016 年为例，全国节能环保财政支出总计4734.82 亿元，当年国内生产总值与一般预算支出为744127.2 亿元、187755.21 亿元，分别占比约0.63%和2.52%，其中中央支出295.49 亿元，地方支出4439.33 亿元，分别占比约6.24%和93.76%，而中央专项转移支付比例达15.84%。参见《中国统计年鉴2017》。

[17]参见《基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案》（国办发〔2018〕6 号）。

[18]我国独特的地方税体应非建基于“地方课税自主权”，而系税收立法权的中央控制与收益权的地方倾斜的技术性平衡，表现为地方的“财源保障请求权”。参见陈清秀.现代财税法原理［M］.厦门：厦门大学出版社，2017：443-452.

[19]本部分内容曾发表于《中国地质大学学报（社会科学版）》2019 年第1 期，收入本书时做了相应修改。

[20]詹姆斯·M.布坎南.民主财政论：财政制度和个人选择［M］.穆怀朋，译.北京：商务印书馆，1993：98.

[21]KazukiroUeta.日本环境税方面的一些重要议题［M］//葛察忠，王金南，高树婷.环境税收与公共财政.北京：中国环境科学出版社，2006：135.

[22]相关规定参见《排污费资金收缴使用管理办法》第10 条：“商业银行应当在收到排污费的当日将排污费资金缴入国库。国库部门负责按1：9 的比例，10%作为中央预算收入缴入中央国库，作为中央环境保护专项资金管理；90%作为地方预算收入，缴入地方国库，作为地方环境保护专项资金管理。”

[23]参见《排污费征收使用管理条例》第18 条规定。

[24]任丽璇.排污费的法律性质之辩［J］.中南林业科技大学（社会科学版），2015（2）.

[25]托马斯·思德纳.环境与自然资源管理的政策工具［M］.张蔚文，黄祖辉，译.上海：上海三联书店、上海人民出版社，2005：150.

[26]陈清秀.税法总论［M］.台湾：元照出版公司，2012：83.

[27]熊伟.专款专用的政府性基金及其预算特质［J］.交大法学，2012（1）.

[28]刘剑文，熊伟.税法基础理论［M］.北京：北京大学出版社，2004：25.

[29]李传轩.中国环境税法律制度之构建研究［M］.北京：法律出版社，2011：221-222.

[30]周飞舟.财政资金的专项化及其问题：兼论“项目治国”［J］.社会，2012（1）.

[31]李传轩.中国环境税法律制度之构建研究［M］.北京：法律出版社，2011：224-225.

[32]逯元堂，吴舜泽，朱建华.中央财政环境保护专项资金优化设计探讨［J］.中国人口·资源与环境，2010（3）.

[33]财政部.2017 年政府收支分类科目［M］.北京：中国财政经济出版社，2016.

[34]王绍光.从税收国家到预算国家［J］.读书，2007（10）.

[35]2014 年预算法修改的一大亮点就是将政府的全部收入和支出都纳入预算之中，并分为一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算四类，实现了政府预算的统一编制。

[36]魏陆.完善我国人大预算监督制度研究：把政府关在公共预算“笼子”里［M］.北京：经济科学出版社，2014：179.

[37]具体可参见湖北省人大常委会预算工作委员会：《不断推进全口径预算审查监督工作》，载湖北人大网：http：//www.hppc.gov.cn/2016/1107/19467.html，最后访问日期：2017 年9 月5 日。

[38]2003 年1 月武汉市十一届人大一次会议上，当时的武汉市计划预算审查委员会在审查基本建设专项资金中的“市旅游咨询投诉中心”项目时认为，项目明显以建办公楼为主，与中央经济工作会议精神不符，全票通过了对该项目予以调整的审查报告。参见张献勇.略论代表机关的预算否决［J］.人大研究，2009（7）.(www.xing528.com)

[39]之所以主张从预算法的高度进行规定，是因为我国已有一些地方性法规对于预算修正权进行了规范，如2001 年5 月1 日起实施的《广东省预算审批监督条例》就有此规定，“大会主席团、人民代表大会常务委员会、人民代表大会各专门委员会、人民代表大会代表十人以上联名，均可以书面提出预算草案修正案”，但许多地方性规定仅仅停留在文字上，鲜见付诸实施，人大预算修正权在我国仍是个新鲜事物。参见魏陆.人大预算修正权困境研究［J］.社会科学，2014（12）.

[40]新预算法对此规定为，“经本级人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整”，各级人大“对上一年预算执行和落实本级人民代表大会预算决议的情况做出评价”。

[41]张怡等.衡平税法研究［M］.北京：中国人民大学出版社，2012：302.

[42]胡明.预算治理现代化转型的困境及其破解之道［J］.法商研究，2016（6）.

[43]刘剑文.预算法治的三维建构：观念、原则和机制— 兼评新《预算法》的突破［J］.法学杂志，2015（4）.

[44]孟庆瑜.绩效预算法律问题研究［J］.现代法学，2013（1）.

[45]黎江虹.规范性和有效性：政府预算中的二重奏［J］.武汉大学学报（哲学社会科学版），2015（3）.

[46]本部分内容曾发表于《湖南农业大学学报（社会科学版）》2015 年第6 期，原文第二作者为谷铮彦，收入本书时做了相应修改。

[47]徐澜波.规范意义的宏观调控概念与内涵辨析［J］.政治与法律，2014（2）.

[48]张守文.关于房产税立法的三大基本问题［J］.税务研究，2012（11）.

[49]夏商末.房产税：能够调节收入分配不公和抑制房价上涨吗［J］.税务研究，2011（4）.

[50]唐在富.中国房地产税改革：定位、现状、方向与建议［J］.发展研究，2012（1）.

[51]熊伟.财政法基本问题［M］.北京：北京大学出版社，2012：358.

[52]徐阳光.论建立事权与支出责任相适应的法律制度：理论基础与立法路径［J］.清华法学，2014（5）.

[53]刘尚希.房产税改革的立法取向：应以调节功能为主［N］.中国财经报，2014-10-21（6）.

[54]史际春，邓峰.经济法总论（第二版）［M］.北京：法律出版社，2008：62.

[55]黄俊杰.税捐正义［M］.北京：北京大学出版社，2004：4.

[56]周其仁.改革的逻辑［M］.北京：中信出版社，2013：264.

[57]张守文.财税法疏议［M］.北京：北京大学出版社，2005：48.

[58]1986 年《房产税暂行条例》的效力依据是1984 年9 月18 日第六届全国人大常委会第七次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》和1985 年第六届全国人大第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。立法法第12 条规定：“被授权机关不得将被授予的权力转授给其他机关。”如果将国务院的同意视为对两地政府的授权，则是立法法禁止的转授权情形。

[59]约翰·罗尔斯.正义论［M］.何怀宏，译.北京：中国社会科学出版社，2003：11.

[60]贾康，李婕.房产税改革总体框架研究［J］.经济研究参考，2014（49）：5.

[61]因此，有观点认为根据十八届三中全会精神，下一步应当修改现行《房产税暂行条例》，这种认识就是不准确的。

[62]比如十二届全国人大常委会第四次会议于2013 年8 月30 日审议通过《关于授权国务院在中国（上海）自由贸易试验区等国务院决定的试验区内暂时停止实施有关法律规定的决定》，在试验区内，对负面清单之外的外商投资暂时停止实施《外资企业法》《中外合资经营企业法》《中外合作经营企业法》3 部法律的有关规定，暂时停止实施《文物保护法》的有关规定。

[63]《房产税暂行条例》第3 条规定：“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”

[64]比如上海自贸区暂停法律适用的时间为3 年。

[65]本部分内容曾发表于法律出版社出版的《税法解释与判例评注》第9 卷，收入本书时做了相应修改。

[66]基本特征是“取之于己”。谷成，蒋守建.资源税改革再思考［J］.经济理论与实践，2016（10）.

[67]霍尔姆斯·桑斯坦.权利的成本［M］.毕竞悦，译.北京：北京大学出版社，2011：59.

[68]王婷婷.课税禁区法律问题研究［M］.北京：法律出版社，2017：49-50.

[69]刘剑文，熊伟.财政税收法［M］.6 版.北京：法律出版社，2015：372.

[70]张德勇.资源税改革中的租、税、费关系［J］.税务研究，2017（4）.

[71]李炜光.财政何以为国家治理的基础和支柱［J］.法学评论，2014（2）.

[72]孙健波.税法解释研究：以利益平衡为中心［M］.北京：法律出版社，2007：25.

[73]金子宏.日本税法［M］.战宪斌，郑林根，等，译.北京：法律出版社，2004：89.

[74]北野弘久.日本税法学原论［M］.5 版.郭美松，陈刚，译.北京：中国检察出版社，2008：59.

[75]张守文.结构性减税”中的减税权问题［J］.中国法学，2013（5）.

[76]谷成，蒋守建.资源税改革再思考［J］.经济理论与实践，2016（10）.

[77]一直到2009 年增值税转型改革后，资源开采企业因有大量生产设备的进项税额可抵扣，税负显著降低，方才恢复17%的一般税率。

[78]刘立佳.简评资源税改革新政［J］.财政监督，2016（11）.

[79]张成松.资源税改革：体系思考与立法指向［J］.当代经济管理，2017（8）.

[80]“黄宗羲定律”所揭示的恶性循环为：税轻费重—并税除费—杂派滋生—税轻费重—并税除费—杂派又起。秦晖.“黄宗羲定律”与税费改革的体制化基础：历史的经验与现实的选择［J］.税务研究，2003（7）.

[81]郑永年.中国的“行为联邦制”：中央— 地方关系的变革与动力［M］.邱道隆，译.北京：东方出版社，2013：47-62.

[82]刘剑文，侯卓.财税法在国家治理现代化中的担当［J］.法学，2014（2）.

[83]刘剑文.地方财源制度建设的财税法审思［J］.法学评论，2014（2）.

[84]③ 比如，2009 年新疆的资源税收入为12.28 亿元，仅占地方财政收入的3.16%；2010 年的改革试点仅将石油、天然气改为从价计征，当年资源税收入便达到32.47 亿元，占地方财政收入的比重上升为6.49%，增收效应显著。徐全红.我国资源税改革与基本公共服务均等化［J］.中州学刊，2017（6）.

[85]张守文.财税法疏议［M］.北京：北京大学出版社，2005：76.

[86]谷成，蒋守建.资源税改革再思考［J］.经济理论与实践，2016（10）.

[87]楼继伟.中国政府间财政关系再思考［M］.北京：中国财政经济出版社，2013：149-151.

[88]张德勇.资源税改革中的租、税、费关系［J］.税务研究，2017（4）.