税制改革的法律视角：租、税、费的关系揭示

历史地看，资源税的定性曾较模糊。其固然有着“税”的名义，然其实质面上是否确为税收之一种，不无疑问，尚须研析具体的资源税制设计，看其是否真正体现税收的特质。理论上讲，租、税、费皆是政府取得财政收入的形式，其中：租是凭借所有者地位所获收入^[66] ；税是依靠政治权力得以征取，本质上是国家基于权利的成本^[67] 、社会连带责任或是公共利益的保障^[68] 而分享不属于自己的那部分财产；费则是国家因提供公共产品或公共服务而基于成本补偿原则向特定对象争取。唯现代国家为彰显国家公权力尽量不要干预私人生活和私人经济，遂以税收为媒介划定国家公共财政与国民私人财产的“两权”界限，并主要透过税收组织财政收入，故有“税收国家”之谓。通常认为资源税的开征目的包括体现国家对特定资源实行有偿可采、优化资源配置并促进资源合理有效利用、调节资源级差收入。^[69] 前述第一项目的其实是“租”的题中之意，后两项则更接近“税”的意蕴，如果将这些目的纠缠在一起，便可能使资源税制设计陷入进退两难的境地。

根据现行宪法，各类自然资源属于国家所有；《中华人民共和国矿产资源法》（简称《矿产资源法》）等单行法律则规定由国务院行使国家对矿产等资源的所有权。《矿产资源法》第5 条第1 款规定，国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度，减缴、免缴的具体办法和实施步骤由国务院规定；这正是自然资源国家所有、国务院行使的典型表现。该条第2 款规定，开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。这里存在一个问题，如何理解本条两款之间的关系：如果认为两款之间是包含与被包含的关系，那么便是认定资源税和资源补偿费正是国家行使所有者权益的体现；反之，如果认为两款之间是并列关系，则是强调资源税、资源补偿费与国家行使所有者权益的资源“租”不可等量齐观。以下分别讨论之。

我国有关资源税的法律法规、政策文件，在不同时期有不同的制度安排。1984 年发布的《资源税暂行条例（试行）》对销售利润率超过12%的部分实行累进征税，体现出较为浓郁的调节级差收入因素。由于税负偏重、挫伤企业积极性，故而实施未久便改为从量定额计征方法。1994 年税制改革保留了从量定额计征的做法，并扩大了征收范围：从普遍征收、从量定额征收且税率较低、无论是否盈利都要纳税这三方面看，此时的资源税蕴含有“租”的因素；然而其根据资源开采条件、资源优劣情况差异化设置税率的做法，又有税收调节职能的影子。可见，这一时期的资源税定位有些模糊，租的因素和税的成分交织在一起，定位不明反过来也束缚了制度设计时的挥洒空间，譬如通过资源税组织起来的财政收入在很长一段时间内就未得彰显。以《关于印发〈新疆原油、天然气资源税改革若干问题的规定〉的通知》（财税〔2010〕54 号）为标志，资源税开始由从量定额计征向从价定率计征转变，其重要目标就是发挥资源税的级差收入调节作用，并期许能增加地方财政收入，这实际上意味着一种“让资源税真正发挥税收功能”的导向。其后，改革进程逐步加快，同年12 月，改革试点扩至内蒙古、甘肃、四川等其他西部省区；翌年，国务院正式修改《资源税暂行条例》，将前述改革方向以法规的形式确定下来。《财政部、国家税务总局关于实施煤炭资源税改革的通知》（财税〔2014〕72 号）则将从价定率计征方法的适用范围扩大到煤炭应税产品，并明确宣示改革目标是“促进资源集约利用和环境保护，推动经济发展方式”。财税〔2016〕53 号文在这条路径上继续前行，在“指导思想”中直接载明“有效发挥税收杠杆调节作用”。概言之，近年来的一系列资源税改革，愈发凸显资源税的调节职能，是对其作为一种“税收”的本质属性的复归。(www.xing528.com)

矿产资源补偿费也不是国家基于所有者地位取得的收入，而是一种建立在成本补偿基础上的费用。《国土资源部关于进一步规范矿产资源补偿费征收管理的通知》（国土资发〔2013〕77 号）明确指出，矿产资源补偿费征收是采矿权人因开采消耗属于国家所有的矿产资源而对国家的经济补偿；而且从其用途看，《财政部、国土资源部关于印发〈矿产资源补偿费使用管理办法〉的通知》（财建〔2001〕809 号）第三条将之限定在矿产资源勘查支出、矿产资源保护支出及矿产资源补偿费征收部门经费补助，都体现出其成本补偿的费用性质。正因为如此，其才被纳入预算中的行政事业性收费名下^[70] ，也方才有在本次资源税改革时并入资源税的余地。

因此，针对前揭问题，较为合理的解读是《矿产资源法》第5 条的两款之间，逻辑上是并列关系。我国当前的一大要务是落实“十三五”规划有关“建立矿产资源国家权益金制度”的要求，补足缺位之资源“租”。在此基础上，还原资源税的税收属性，充分发挥其组织财政收入、促进资源集约使用和调节资源级差收入的职能。廓清定性问题，始能对财税〔2016〕53 号文的具体内容做更恰切的评述。