房产税改革的法治路径

为避免改革房产税改革损害纳税人权利，应将形式正义和实质正义作为改革的价值取向，这要求改革应循法治路径展开。具体说：一要用法律手段开启改革，为改革提供充分的合法性供给；二要以税收法定和量能课税来规制改革进程，特别是具体税制设计；三要适时对改革试点的成效进行评估，避免“只改革不立法”。

（一）以法律手段开启改革进程

笔者将房产税改革的逻辑基点界定为筹集财政收入为主、调控房价和调节分配为辅。房产税改革要走法治路径，首先要求该逻辑基点要在法制层面予以体现。

房产税改革的启动应落实法定原则。党的十八届三中全会提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，“立法”在“改革”之前，体现“重大改革于法有据”^[61] 。试点改革不能在法外空间运行，有两种办法。一是授权模式，包括特别授权和法条授权，前者由全国人大及其常委会做出决定，授权国务院根据实际需要，对相关事项先制定行政法规；后者在法律中授权行政法规、部门规章或地方性法规在法定范围内有权决定相关事项。二是暂时停止部分法律适用，新立法法第14 条规定：“全国人民代表大会及其常务委员会可以根据改革发展的需要，决定就行政管理等领域的特定事项授权在一定期限内在部分地方暂时调整或者暂时停止适用法律的部分规定。”这是对自贸区法律适用经验的法律肯认。^[62]二者都是对一般法律秩序的突破，前者是法无明文时的变通、后者是法有明文时的突破。房产税改革是对《房产税暂行规定》的突破，可暂停部分法律适用。本次改革的启动不符合此项要求，但至少在试点扩围时应当避免再次出现合法性瑕疵。

进一步讲，房产税改革主要的逻辑基点是为地方政府提供自主财源、破解地方财政困境；但孤立的房产税改革是实现前述目标的必要而不充分条件。所以，应将此项改革置于地方税制重构和政府间财政分权的整体中加以审视。根据税种属性合理择取地方税税种、建构事权和支出责任相适应的政府间财政分权制度，都需要对现行财税体制的某一方面进行改革，而这些配套改革机制都应贯彻十八届三中全会“立法优先”的要求，如制定“财政收支划分法”“财政基本法”，以法律形式确定税种归属、事权和财权的配置，再相应启动相关改革。

（二）以量能课税为标准设计新税制

房产税改革过程中，一是坚持法定原则，坚持改革有法可依；二是以量能课税作为改革、建制的基本标准。前者上文已述，此处对后者略作阐述。量能课税是房产税改革符合实质正义这一法治要求必须满足的条件，在具体税收要素设计中必须一体贯彻。

就征税范围而言，第一，《房产税暂行条例》只对城镇的经营性住房征收房产税，从对象看，对个人非营业用房产免于征收，从地域看，农村地区的房屋免于征收。作为普通个人的最重要财产，房产的投资功能日益突出，市场较热时，投资于房产的收益甚至高于一般的“营业”；因而笼统地对个人非营业用房产免征房产税有违量能课税。同时，因为地域原因导致征税对象确定时的区别对待，也与量能课税不合，特别是在城市化快速发展的当下，“城乡接合部”在现实中形态多样，易导致是否征收房产税时“相同情形不同处理”。第二，在沪渝两地的试点中，上海的征税对象为上海居民家庭新购第二套及以上住房和非上海居民家庭的新购住房，重庆的征税对象为个人拥有的独栋商品住宅、个人新购高档住房，以及无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套及以上普通住房。房产税税收负担在纳税人间的公平负担，应根据纳税能力，而两地的改革试点，是否本地居民成为关键衡量因素，这同量能课税的要求不符。可以借鉴我国台湾地区的规定，其“房屋税条例”第3 条将“附着于土地之各种房屋，及有关增加该房屋使用价值之建筑物”作为征税对象，这样规定的好处在于：原则上将所有房屋纳入征税范围，实现量能课税中横向公平的要求；再通过计税依据、减免税的制度设计，使不具纳税能力者得以免予征收，实现纵向公平。(www.xing528.com)

就计税依据而言，量能课税要求能尽量接近房产的真实价值。暂行条例第3 条将房产余值作为计税依据^[63] ，这种方法的问题在于：一方面，忽略不同房产在价值、使用期限等方面的差异，统一以原值减除一定比例作为计税依据，没有真实衡量房产的价值；另一方面，在当前房地产市场火热的情况下，采用余值法计税与房产现值差异较大，客观上易造成税基的萎缩。台湾地区“房屋税条例”第10 条规定了对房屋现值进行评估核价的计税方法，大陆地区理论上也倾向于按照评估价格计税，这包括收益现值法、重置成本法和市价法三种方法。不同方法带来的征税实效存在两方面差异：一是评估价值高低有别，带来财政收益的不同；二是和房产真实价值的趋近度不一。“就财政收入最大化而言，市价法最优，收益现值法次之，重置成本法最次。”而若从量能课税出发，重置成本法最优，因其可剔除形式上“房产价值”中的土地溢价因素，更加契合房产本身作为消耗品的“贬值”趋势，更准确衡量纳税人的财富差异，实现量能课税。

就税率而言，根据不同的房产设置不同的税率能更好体现差别对待、量能负担，但我国目前采取统一规定的做法，税率分别为1.2%（按照余值计算缴纳）和12%（按照租金收入缴纳）。

（三）在法制层面评价试点效果、确认改革成果

自2011 年沪、渝两地试点对个人非营业自住房征收房产税起，房产税改革已四年有余，在法治国家，应当为改革设定终端的评价机制：如改革试点卓有成效，适时将成果以法律形式确定下来；反之，应及时在法制层面终结试点进程。易言之，法治国家中，改革试点应当有“退出机制”。

一方面，如前所述，房产税改革应采用立法授权或暂停法律适用的方式进行。对于前者，新立法法第10 条规定：“授权的期限不得超过五年，但是授权决定另有规定的除外。被授权机关应当在授权期限届满的六个月以前，向授权机关报告授权决定实施的情况，并提出是否需要制定有关法律的意见；需要继续授权的，可以提出相关意见，由全国人民代表大会及其常务委员会决定。”第11 条还要求授权立法事项在立法条件成熟时应当适时制定法律。对于后者，新立法法虽未明确设定相应的法律评价机制，但是对于暂停法律适用设定了“一定期限”的限制。^[64] 那么，到期后是否继续“暂停适用”，以及如何调整法律法规适用情况，不可避免涉及对试点成效的评估。在改革过程中，由于问题复杂且不同区域各具特色，试点模式仍存有适用空间；届时，应适时对改革试点进行法律评价，避免出现税制改革对试点的“路径依赖”。

另一方面，试点不是目的，而是全面改革的先声；改革也不是目的，只是通向立法（修法）的过程。所以，在房产税改革进展到一定阶段后，有必要加快立法进程。笔者认为，现阶段制定“房产税法”的条件已具备：第一，经过沪、渝两地（方案不同的）试点，已经有对个人自住房征收房产税的经验，继续“试点”同现在无本质区别；第二，虽然是房产税改革，但集中于对个人非营业自住房征税，而对其他类型的房产征税，已经有相对成熟的经验；第三，房产税立法并非一定走向僵化，可以通过立法授权的方式，赋予各地方政府在税收要素上一定的操作空间，也即立法并不排斥改革或试点，而是为其设定规范框架。因此，加快房产税立法，既是十八届三中全会“加快房地产税立法”要求的体现、也符合四中全会全面推进依法治国的精神。