由排污费到环保税的税费转换过程，不仅体现了形式上的名称改变，更突出表现了排污征收制度的税法归位。经过制度优化而建构起来的环保税，其性质到底为一般税收还是具有特定目的的税收？若为后者，那么支出特定的要求是否违背税收的运行逻辑？若不违反，则又如何确保地方政府既能够利用环保税的收入调节功能，激励和规制排污主体的生产经营活动，又能够借助环保税的支出治理效应，事先减缓污染程度和事后恢复生态环境。总之，环保税的性质界定，关系到地方政府预算支出的行为范式，即到底纳入公共财政的一般预算进行管理，还是设立环境保护专项基金确保专款专用，抑或是像美国等采取“押金返还”等税收返还制度等。目前，基于我国预算法的相关规定，结合环保税法和《环境保护税实施条例》（以下简称《实施条例》）的规定，一般公共预算是对以税收为主体的财政收入，因而环保税被纳入一般预算管理当中，环保税被吸入一般预算的庞大资金池中，这意味着环境保护方面的预算支出既有可能获得更多的财政资金安排，也有可能会因地方其他公共领域支出之相对重要性和紧迫性而被削减甚至挪用资金。
我国的排污费名义为一种行政事业性收费，实际上具有税的特性，是一种“准目的税”[24] 。虽然排污费具有目的税的本质特征，但其征管程序仍按照行政收费来设计，排污费征收过程中表现出的标准偏低、范围有限、权力失范等缺陷，导致排污费所具有的税之特定目的发生位移，沦为地方政府汲取财政收入的行政手段，而非地方治理环境的经济政策工具。通常而言，支出层面上的税与费有着不同的指向，前者被留作政治而非行政管理的费用，一般进入国库而不是指定为地方或部门所用，后者由部门机构收取，乃提供特别公共服务之合理对价，反映的是一对一的服务合同关系。[25] 但与一般的行政规费不同，排污费被视为一种特别公课，它并非为了满足一般的国家财政需要，而是为了特定任务之财政需要，而对于特定群体的国民所课征的负担。[26] 在我国，与之对应的概念是“政府性基金”，理论上应当纳入政府性基金预算管理体系，但排污费却被划入一般公共预算内的专项资金进行支出管理，由此混淆了财政专项资金与政府性基金，将排污费的制度性质与资金管理人为地割裂开来。[27] 与之对应的环保税，属于特定目的税范畴，其与一般目的税的不同之处在于：一般目的税用于满足政府一般性支出，开支通常都无须特定的限制，而特定目的税进入国库之后，则会用于特定项目的开支。[28] 环保税的特定目的税属性决定了地方所取得的环境税收只能特定用于环境保护和污染治理，经过立法规范之后，不得随意改变环保税的支出用途。在我国，将环保税认定为特定目的税，既契合了环境费改税的改革初衷，实现由排污费的“准目的税”向环保税的“特定目的税”的本质转型，又能够继续贯行专款专用原则。因而，环保税的特定目的税性质决定了其还应是专款专用税，税收用途的特定性决定了政府使用税款必须满足专款专用的要求，而这一专款专用制度在集中资源保护环境，获取纳税主体的支持，接受公众有效监督等方面发挥着重要作用。
（二）专项支出：环保税的预算管理改进(www.xing528.com)
基于上述论证，我们认为尽管目前将环保税的收支使用纳入了一般预算，但基于“费改税”的改革导向和环保税的制度属性，应当确立环保税支出的专款专用原则。为保证环保税的专款专用，环保税支出的具体形式到底是继续采用现行排污费的专项资金方式还是设计独立的环保基金，对于该问题学界争论较为激烈，大部分学者倾向于借鉴发达国家的环保基金管理机制。在美国，联邦和州政府均有权根据需要建立环保基金，联邦政府层面主要有超级基金、联邦公路信托基金和国家水污染控制周转基金等，州政府层面设有油污损害基金和专门的低下油库泄露损害基金等。这些基金的资金构成大都来自于环境保护相关的税收收入，少量由财政拨款予以补足。同样在法国，环境税收入95%都是专款专用，几乎每一项环境税收入都设有对应的环保基金。[29] 我国现行排污费采取财政专项资金管理方式，将排污费收支纳入一般公共预算进行编制和管理，中央和地方环境保护专项资金的申报、评审及预算下达分别以项目制运行。这种财政资金的专项化容易导致“项目治国”的弊病：一方面，“基层政府会通过改变自己预算支出结构的方式，一定程度上抵消上级部门的意图”；另一方面，“项目制运行所需的复杂申请和批复程序在很大程度上为不透明的政府行为套上了科学管理的外衣”[30] 。环保财政专项支出所存在的上述问题，对于费改税后环保税的专款专用支出模式提出了新的要求。
立足于地方的环保财政专项资金管理，应从以下几个方面进行突破：一是对省级各类环保专项资金进行有效整合，促成环保部门与财政部门的行政配合，确保环保财政专项资金管理的统一化和合作化；二是设立省级环境保护基金，让政府参与到环保投资当中，省级环保基金可采取分类设立的方式，有学者就提出可设立污染治理基金和生态保护基金两种。[31] 在现行费改税的模式下，环保税作为排污费的替代物，自应作为污染治理基金的收入来源，但随着后期环保税的内涵扩增，还应对环保税收入进行分解，分别支付给两类环保基金。环保基金的运转方式可采用公司化运营，稳定资金来源渠道，明确资金使用范围，确定资金使用方式[32] ，以期实现政府投入环境保护的财政支出发挥出最大治理效应。三是强化环保专项资金管理，防范项目申请制的漏洞。四是环保税的专款专用除了要对其支出模式固定化以外，还应从环保税收入的预算支出过程和结果产出方面加以法律规制。目前，我国的环保预算被纳入一般公共预算体系当中，节能环保支出作为33 个一般公共预算支出科目之一，包含了15 个具体支出类型，另外在政府性基金预算中还有可再生能源电价附加收入安排的支出、废弃电器电子产品处理基金支出两类节能环保支出。[33] 在收入层面，排污费被认定为政府非税收入中的专项收入，除此之外，还存在污水处理费收入、可再生能源电价附加收入、废弃电器电子产品处理基金收入等政府性基金收入。因此，节能环保支出既有体现专款专用的收入来源，也有一般公共预算收入做出的相应安排。费改税以后，原先的排污费非税收入升格为环保税税收收入，此时，不应按照一般税收的逻辑进行预算支出安排，而应立足于环保税的特定目的税属性，将全部的环保税收入用于节能环保支出，并反映到各级政府的预算文本之中。当然，确保环保税的专款专用不应只停留于形式上的预算案中，更要从政府部门的节能环保支出过程和结果两方面进行应有的制度设计，主要的途径有预算过程的民主化、规范化、绩效性和公开性等，以及预算支出的财政监督与问责机制建构等。
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