环境税实施与地方财政引领税制改革

（一）耦合与分离：地方财政自主与国家环境善治

近年来环境风险叠加爆发，国家愈加注重生态文明建设，生态环境领域的公共治理议题日益突出，环境善治已然成为全体国民的共同诉求。从环境善治的概念范畴而言，它属于善治目标在环境治理领域的结合展示，意味着“政府部门、企业部门和公民社会部门根据一定的治理原则和机制进行更好的环境决策，并力求环境绩效、经济绩效和社会绩效最大化和可持续发展性，公平和持续地满足生态系统和人类的目标要求”。环境善治作为环境治理的终极目标，其评价要素包括法治、合作、绩效、公开等，民主法治是实现环境善治的基本路径，合作共治是推进环境善治的行动范式，优质环境是衡量环境善治的绩效指标，透明公开是落实环境善治的程序保障。环境善治格局的塑造并非政府单一主导的产物，而系政府、市场、社会等主体间行为合意、互动与妥协的结果，它需要“良法”“善政”和“共治”的齐心协力，而“善政”颇为关键。只有把握“善政”这条主线，在“善政”中谋求“善治”，才能从根本上妥善化解和处理经济社会发展与生态文明建设之间的矛盾。

“善政”之“善”并没有普适标准，而是需要接受国别间不同政体形式、先决条件与时空变迁的制约和评价。中国式环境善政的改革方向应立基于中国国情，凸显中国特色，解决中国问题。正如此，笔者认为，首先，基于我国不同层级和地域政府部门间环境政策失灵、职责模糊和缺乏自主性等问题，以环境善治为目标导向的善政革新应从政府间关系切入，特别应当优先从连贯三大系统的财政视阈寻求改革突破。法治化财政分权是冲破现有集权体制窠臼的优选解决方案，集中体现为地方财政自主格局的最终形成。其次，我国的特殊国情决定了地方财政自主只能与国家治理议题耦合，不可触及“统一国家”这条红线。地方财政自主权之赋予绝非意味着中央集权地位的颠覆性改变，而是为适应地方治理之需要，下放一定的自治权给地方。这也是从财政领域进行分权改革的内在原因，即强化地方在处理属地治理事务时及时、有效且灵活的反应能力。再次，我国的地方财政自主权的赋予方式和程度不同于财政联邦国家，具有自己的独特性。一是财政分权路径表现为有步骤的权力下放和下移，是一种以强制、谈判和互惠为内容的行为联邦制结构；二是财政分权呈现地方财政自治权与中央财政控制权同向增加的别样景象。

反之，财政分权改革与环境污染治理也并非完全紧密无缝的耦合对接。面对环境联邦主义“竞争到顶”和“竞争到底”的双向效果，环境恶化可能导致的另一个趋向就是环境威权主义的发展和加强。一方面，财政分权有助于自主地方提高本地环境标准，通过采取更严格的环境政策从而实现污染源转移，即所谓的“邻避效应”^[8] ；另一方面，财政分权也会导致地方为留住企业，保持经济竞争力，从而降低环境标准和执法强度，产生“放松管制”问题。若只聚焦于向地方分权，不考虑无限制和无约束的分权带来的负面效应，地方自主治理生态环境的成效将依然不容乐观。因此，我们不能将环境善治的希望全部寄托于财政分权改革和环境政策市场化，需要多头并进，并力求达到多面平衡。

综合上述分析，结合环境税的实施来看，在以国家环境善治和中央集权控制为目标范围和原则限制下，地方虽然拥有的自主空间比较充分，但仍受到集权体制的束缚和行政效率原则的拷问，具体表现为税收立法权的绝对中央化、税额确定权的浮动标准化以及议定程序的民主化。故而，环境税在实践其地方财政自主使命的过程中，除了应当恪守税收行政法治和服从中央指令以外，一方面应注重环境税制度的财政收支规范性，环境税与其他地方收入工具的协调性，以及与其他环境政策工具的整合性，同步落实环境税的财政目的与政策目的；另一方面也要促进环境税实施与权责划分改革、组织机构改革相衔接，通过府际权责明确化、财政收支自主化和绩效考核生态化，为地方创设涵盖政治、财政和人事的多维激励机制。国家整体环境善治格局之塑成与每一地方自主且有效的治理水平息息相关，同时也要防范自治地方的利益行动，譬如在税收竞争和财政压力下，地方可能会隐性弱化环境税的收支强度。为最大规避财政分权造成自主地方行动背离的风险，既要实现赋权与控权的改革并举，也要厘清各级行政组织的权力与责任，还要建构朝向环境保护意旨的理性工具、公共价值和正向激励的综合机制。

（二）冲突与差异：环境税权具化与地方征管逻辑

地方行使自主型环境税权时，面临着环境规制与财政募集的功能混同和目标冲突。根据我国环境税的相关规定，地方有权自主决定本地区具体适用税额、相关环境标准、同一排放口应税污染物项目数的增加等，这些都直接或间接地决定着环境税的地方差别化征管逻辑，最终反映为环境税权规制与财政功能的组合式、因地性协调。

1.地方具体适用税额的自主确定与因素限制

各个地方具体适用税额的确定和调整与环境规制的关联性更大，在财政收入方面的政策意图稍逊暗淡。通过梳理现已确定的各地方环境税的适用税额来看（表2-1），大体上环境污染最为突出的三个地区（京津冀、长三角和珠三角）以高于最低适用税额标准予以确定，也有例如安徽省等地方依照法定税额幅度下限加以确定。^[9] 还有一些地方根据本地实际要么对特定污染物加以从重征收，要么实行区域内分别、分档征收，要么采取渐进性加重征收的模式。总体上，各地环境税适用税额的确定与本地方的环境现状、中央下压的环境指标^[10] 以及环境费改税的税负平移原则莫不有关，在浮动标准框架和税负平移原则的双重约束下，地方只有确定和调整内容或形式的自主权力。虽然，适用税额的自主决定权能够让地方因时因地因物实行区分化课税，但由于各省级地方之间乃至内部之间（例如河北、江苏）存在着税收要素差距，可能会因此产生污染源的空间转移，发生因“阶梯式税收政策”导致的“用脚投票”效应，在污染物的空间扩散效应下国家环境善治仍然任重道远。特别是实行较低适用税额标准的地区，经济发展水平大多较为落后，有着强烈的吸引投资、增加税源的发展需求，地方内外之间差异化的环境税征收力度，也可能造成污染企业转移而非转型或淘汰的“次生灾害”。

表2-1　各地大气污染物、水污染物具体适用税额标准

注：主要根据我国31个省、自治区、直辖市（港澳台地区除外）人大常委会关于本地应税大气污染物和水污染物具体适用环境保护税税额的决定文件进行的整理归类。

2.地方环保标准的自主设定与关系处理

环境税征管需要将相关事实与环保标准相映照，国家和地方环保标准在环境税的应税认定、排除课税、暂免征收以及税收减免等环节均有体现（表2-2）。从表2-2 可知，地方环保标准包括环境 保护（质量）标准和污染物排放标准，它的设置不仅关乎地方环境自主规制权的行使，更间接关系到环境税在地方的实施强度。一方面，在正向环境保护（质量）标准上，地方环境保护（质量）标准愈高，可适用排除课税的条件也就愈高，正如我国环境税法第4、5、12 条所规定的，当地方关于设施、场所贮存或者处置固体废物的环保标准较高时，则符合应税要件和排除课税的纳税主体范围也较窄；当地方关于综合利用固体废物的环保标准越高，则可暂予免征环境税的纳税主体越少。另一方面，在反向污染物排放标准上，在同等情况下，排污标准高的地方相对较低的地方，其环境税的征收广度、收入规模都较低，免税和税收减免等优惠力度也较弱。由此，地方环保标准的制定并非纯粹的自主性和技术性事宜，而是与环境税征管密切关联的评价因素，地方拥有的确定和调整环保标准的自主权限并不是无边界的，其既要妥善处理好与国家环保标准的位序关系，也要保持与环境基准的逻辑接洽。

（1）地方环保标准是对国家环保标准一般性、基础性规定的细化、补充和提高，不能超越国家环保标准的最低限度。《中华人民共和国环境保护法》第15、16 条明确规定：“省、自治区、直辖市人民政府对国家环境质量标准和污染物排放标准中未作规定的项目，可以制定地方环境质量标准和污染物排放标准；对国家环境质量标准和污染物排放标准中已作规定的项目，可以制定严于国家环境质量标准和污染物排放标准的地方环境质量标准和污染物排放标准。同时地方制定的环境质量标准和污染物排放标准都应当报国务院环境保护主管部门备案。”可见，我国已有的国家环保标准对于地方环保标准的自主设定权起着底线控制作用，而国家环保标准未涉及的项目领域可由地方自主裁量决定，同时都需受到标准备案制的程序约束。为推进各地方依托环境税实现自主环境治理，除了从环境税制度本身落实课税要素的地方自定权以外，更应加强地方环保标准的体系建构。为此，2014 年环境保护部专门印发《关于加强地方环保标准工作的指导意见》，其中就明确了地方与国家环保标准的关系处置问题。^[11]

（2）地方环保标准应处理好与环境基准之间的关系，实现标准制定的科学性和客观化。环境基准是“希望维持的基准”，它并不是维持人的健康等的最低限度，是一个希望积极维持、努力确保的行政目标。环境基准的科学判断需要环境科学研究的深入推进，基于此，我国环境保护法第15 条第3 款规定，“国家鼓励开展环境基准研究”。未来，我国应当构建环境基准向环境标准的转化机制，地方环保标准的自主设定权还要受到环境基准这一客观事实的制约。自此，环境税实施中环保标准的地方自主权也并非毫无限制，其经受着来自国家环保标准和环境基准的双重约束，中央需要防范地方通过环保标准实现财政增收或优惠扩张等隐性目的，从而降低环境税在该地区的环境治理效果和市场激励效应。(www.xing528.com)

表2-2　环境税法中涉及环境标准的条文

3.地方应税污染物项目数的自主增加与多重约束

为满足一些地区 灵活规制排污行为的需要，我国环境税法第9 条第3 款^[12] 赋予了地方应税污染物项目数的自主增加权。虽然该自主权的行使会造成税基的相对开放性，但亦受到多重约束。一是增加对象的限制。环境税法第3 条明确规定其征税范围包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，地方无权改变应税污染物的主体框架，而只能增加征收环境税的应税污染物项目数。二是增加范围的限制。根据环境税法第9 条第（1）（2）款规定，环境税并非对列举的全部应税污染物项目予以课征，而是按照污染当量数从大到小排序，对同一排放口前三项应税大气污染物以及前五项第一类应税水污染物（其他类为前三项）征收环境税，因此，地方有权增加同一排放口征收环境税的应税大气和水污染物项目数。三是增加程序的限制。地方行使该自主权需经过三重程序约束，即“省级政府提出—省级人大常委会决定—全国人大常委会和国务院备案”。四是增加需要的限制。环境税法在积极赋权的同时，设置了地方行使该自主权的“需要原则”，只有地方基于本地区实际具有污染物减排的特殊需要，才可适时增加项目数，从而通过扩大税基强化税收规制力度。

虽然环境税法明文赋予了地方扩大税基的自主权，但从已有的各地方环境税实施规则来看，该自主权基本上处于“暂时静默状态”^[13] 。鉴于地方已通过适用税额的自主确定促成了环境税的差别化调整，短期内限于环境税制度的初步运行以及税负平移要求，各地方基本沿用环境税法的既有规范，并无增加同一排放口应税污染物项目数。若后续地方决定调整政策，自主增加项目数，则需受到实体原则与程序规则的双向约束，一方面，项目数的自主增加应基于环境善治目标而非财政收入意图，其不应成为地方增收的“收入型授权条款”，而系地方自主治理环境的“规制型授权条款”；另一方面，项目数的自主增加既接受地方环境行政正当性的实体评判，也受到省级地方人大机构决议和中央环保部门备案审查的程序控制。

（三）困境与悖论：环境财政供需与府际权责配置

前已所述，我国将环境税的立法权、收益权和征管权一定程度地下放给地方，尤其是环境税收入完全归属地方所有和支配，各省有权自主决定环境税收入的省及省以下分配模式。通过梳理部分省、自治区、直辖市的环境税收入地方划分方案（表2-3），基本上呈现出倾斜共享、平均分配以及纯粹地方所有三种收入划分模式。从中看出，省级政府在地方环境税收入分享中的参与程度有所不同，几乎所有省份将环境税收入的半数及以上分配给了负有直接环境治理责任的市县级政府。其中，大部分省份仍然强调省级政府在环境税收入分配中的适当位置，这有确保财政权责对称的现实考虑，更主要体现为省控制市县地方行为的潜在意图。^[14]

从省控制地方的财政范式角度，省与省以下地方政府间的资金分配多以“专项”或“项目”的方式进行，表现为财政资金的专项化管理，环境保护领域亦属此列。在中央，环境保护方面的专项资金主要包括综合类、特定区域类和特定领域与要素类等；在省一级，以湖北省为例，其规定省级环保专项资金项目储备库囊括“大气、水、土壤、重金属及危险废物污染防治、工业污染源全面达标排放、农村环境保护、环境监管能力建设等类别项目”^[15] 。专项化财政资金的运行模式广受诟病，不仅在申请项目资金的过程中耗费不必要的行政成本，容易衍生寻租和腐败等，而且难以从物质上有效激励地方忠诚地执行上级政策。以例为证，2016 年财政部通报五起典型案例，一些地方政府曝出骗取、挤占、挪用专项资金，违规扩大开支范围等乱象。环境税法实施后，地方拥有了自主财源，可在预算法范围内安排本地环保预算支出，但该部分收入规模实难满足巨额的环保投资需求，加上中央和省激励监管地方的政治策略不会逆转，环保资金的专项化转移仍有存续的现实可能。故而，未来应当恰当处理好地方自主财政的环保预算安排与上级专项财政的环保资金管理之间的关系，理想的改革趋向应是通过扩张地方财权边界，充实地方自主财政；以预算法治硬约束地方环保支出，改变现有支出规范的技术色彩和政治路径；将环保专项转移支付更多转向一般性财政转移支付，创新出财政以外的其他形式的激励措施（如人事激励、行政激励等），加大上级对下级的环保监察力度等。

表2-3　部分省（自治区、直辖市）级地方环境税收入划分模式

注：根据现已出台的各省市关于本地区环境税收入划分的政策性文件整理得出。

除了财政资金专项化运行的体制弊端以外，环境财政的供需失衡以及环保权责的配置不协调问题更甚严重。

其一，在环境财政的供需层面，环境治理的高额成本与地方财政的有限支持之间矛盾重重。从相对规模和支出占比上，我国环境保护财政支出占国内生产总值以及总财政支出的比重都较低，地方政府承担了绝大部分的支出责任，其中包含地方自主财政资金和中央转移支付资金两方面。^[16] 尽管近年来我国各级政府持续加大环保投入，但累积的污染成本占国内生产总值的比重较高，目前的环保投资规模与之差距较大，地方的环保财政支出又备受中央和省级财政转移支付的掣肘，大大制约了地方治理环境污染的高效行动和灵活反映能力。环境税的依法确立和收入地方化的确为地方的环境保护事业提供了自主规制工具和财源扩充渠道，但限于排污费改税政策的税负平移要求以及省市参与环境税收益分配的现实情境，地方实际可获得的环境税收入极为有限，使其不得不从其他地方财政收入中另觅资金。另外，由于中央赋予地方的自主财权少而零散，难成体系，缺乏主体税种的支撑，地方为解决区域发展需要和履行公共支出责任，只能寻求税收以外的其他财力收入方式，催生“三乱现象”、土地财政和债务危机等地方问题。为从根本上解决地方环保财政的收支错位局面，将环境税收入完全归为地方所有和支配只是开启了构建地方税体系的第一步，环境税的特定目的税属性使其难担地方主体税种的重任，必须从赋予地方相对自主财权出发，依法规范地方非税收入、土地收入和债务收入过程，形成“一体多元”的地方收入体系。

其二，在环保权责的配置高度，纵向政府间环保财权、事权与支出责任配置不相一致，法律规范缺失，职责交叉混同，结构模糊失当。不同于一般的央地独立事权，环境保护事权属共同事权范畴，中央与地方理应分清各自需承担的权责事项。但在实践中，由于事权与支出责任的联系割裂，环保央地共同事权容易异化为中央委托事务，“中央请客、地方埋单”现象突出，导致地方承担了大量非职责范围内的支出责任。并且，在环保事权的细分类型中，依据功能适当配置原则，实际上一些事权适宜由中央或地方单独行使，例如环境监测事权上收中央、污染治理事权下放地方，可规避地方捏造篡改监测数据的利益行动，弥补中央在地区信息搜集与事务处置能力方面的天然短板。此外，我国中央与地方的环保权责划分更多是一种政治决策行为，权力下放的分权烙印显示环保权责过多涌入地方，缺乏以环境善治为依归实现府际环保权责合理配置的法治思维；单一制政体形式决定了地方的“非独立型人格”，地方政府作为中央委托代理机构的法律定位一时难以转变，遵从中央指示的压力型环境治理模式显现弊端。概言之，我国的环境权责划分侧重从整体主义和中央利益的基点出发，这有利于中央宏观把控全国环境质量，却不利于地方微观治理地区环境污染，借由财政权责配置明确央地政府间的环保事务分担乃当务之急。

环境善治的格局塑成非毕功于环境税实施之一役，虽然我国将环境税定位为地方税种，凸显其地方财政归属性，但环境税本质为治理工具，其在各个地方的环境治理效果总和应体现国家环境整体善治的要求。地方并非环境治理的唯一和同等责任方，环境税不能涵盖地方财政体制和治理工具系统之全部，设立环境税也决非实现生态环境整体善治的唯一出路。所以，现阶段在落实环境税制度的过程中，既要求地方依据本地实际灵活运用环境税权，更需要中央基于现实困境对地方财政体制、环保权责结构和环境政策工具进一步优化升级。为此，十八届三中全会以来，中央分步骤、分领域推进政府间财政事权与支出责任划分改革。《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》提纲挈领，提出“减少并规范中央与地方共同财政事权”，2018 年国务院对基本公共服务领域共同事权与支出责任划分改革做出部署^[17] ，环境保护与治理列入中央与地方共同财政事权范畴，未来的改革方案应最大限度厘清各级政府的独立权责，同时构建上下级交叉事务的规范系统与合作机制。