税制改革：环境税设计与自主治理

2017 年国务院印发的《关于环境保护税收入归属问题的通知》（以下简称《通知》）中明确将环境税全部作为地方收入。《通知》指出环境税收入归地方所有，旨在“促进各地保护和改善环境、增加环境保护投入”，这直接点明了环境税收权益全部归入地方的决策初衷，即中央对地方在环境治理与财政收支维度的积极赋权。虽然受制于税收法定原则，中央控制了税收基本制度立法权，但地方在税收收益和征管制度等方面的具体立法权并未完全被遏制^[2] ，而且对于单一制的我国而言，随着环境治理呈现任务加重化、区域差异化和整体协同化的发展态势，围绕环境善治的主旨要义最大可能地平衡环境与经济、中央集权与地方自主之间的对立关系愈加重要。总体上，此次环境税收入之地方归属化，立基于国家整体生态环境善治的终极目标，意在借助税收工具的管制诱导和财政收入功能培育地方的环境自主治理能力，“环境善治”而非“财政增收”是环境税立税之首要目的，“地方自主”依附“中央集权”是环境税地方化的隐含机制，“规制自主”附加“财政自主”是环境税设计的功能向度。

（一）“立法目的束”与环境税的“立税初心”

“环境税身处环境法和税法不同法价值的浸润和博弈涡旋，‘一枝独秀’的立法目的实难立足，更可能成为一个复合的目的束。”在环境税的立法目的束里，环境保护目的与财政目的最为显著，直击关键部位。同时，在以环境保护与财政收入组合而成的二元目的束中，存在着环境目的与财政目的的“排序落差”，环境保护立法目的优位于财政收入立法目的，环境税的“立税初心”是“环境保护”而非“财政收入”。之所以下此论断，主要基于环境税的理论特质以及我国排污费改税的实践特色。

其一，环境税一直有“罪孽税”之称，所以当环境税收入越少，预示着环境保护的效果越好，照此推论，“零税收”便是环境税的终极目标。但这种极端理想化的“环境乌托邦”臆想，走入了将环境税完全规制工具化的死胡同，忽略了其作为财政工具的税收本质。“零税收论”严重偏离了环境税作为环境规制和财政收入的“一体化工具”定位，环境税的环境目的与财政目的并非“谁有谁无”的关系，而系“谁主谁次”的关系。有学者将环境税形象比作“沙和尚的宝杖”，既可用作武器（环境规制），也可挑起钱粮担子（财政收入）。这一比喻虽然形象揭示了环境税目的束的一体化关联，但未能阐释二者在立法意图中的实际差序位置。另外，支撑环境税列属“规制型税收”而非“收入型税收”的理由还体现在环境税的用途特定方面。一般而言，税收秉承支出的无对价性，经过募集上来的财政收入依照议会和政府的合意进行统一预算安排，并不会在决定征收之初便固定之后的支出方向。反之，环境税属于“特定目的税”^[3] 之一种，偏偏“反常规税道而行”，“所征之税用于所征之域”，其收入部分应当用于环境保护。

其二，在我国以“税负平移”为基本原则的排污费改税背景下，表面来看环境税的制定更多是强化征收规范、转换治理工具和加大规制力度的现实需要，深层意义上费与税的模式切换属于生态环境领域“权治与法治”的交替更新，是近年来我国倡导和践行“法治国家战略”和“税收法定原则”的立法产出。因此从环境税费改革的现实操作来看，制定环境税并非基于为地方创收、增收的财政收入目的，其主要的立法目的还是聚焦于环境保护，至于有些省份因提高应税污染物的适用税额造成地方财政的“假性增收”，^[4] 不过是污染严重地区利用税收手段加重排污者经济负担，因地制宜地强化环境税实施效果的政策体现。当环境税的规制力度越大，其促使排污者提升生产技术以合理节税的税收激励也就越大，给地方带来的财政增收态势将反向趋缓，不会在提升地方收入的规模上带来实质性的贡献。

（二）“行政权力束”与环境税的“法定分权”

国家一经立法设置新的税种，便产生相对应的政府税权，且该税权并非单一性权力，而是由税收立法权、税收收益权、税收征管权组合而成的复合权力束。继立法明确设立环境税后，立法者就要跟进解决环境税权的政府间配置问题，尤其是中央与地方之间的税权划分。根据目前环境税权的央地划分方案来看，在各类型税权分配上主要体现以下“分权逻辑”。(www.xing528.com)

一是在税收立法权方面，鉴于《立法法》第8 条第6 项“税收法定条款”的法定限制，由中央控制环境税种的设立、税率确定以及税收征管等基本制度立法权，但考虑各个地方生态状况不一的现实及环境自主治理的需要，中央在环境税立法权方面的控制明显弱于其他税种。纵观整个环境税法全文，授予地方自主立法权或决定权的条文并不鲜见，主要集中在地方环保标准、排污标准的明确，具体适用税额的确定和调整，税基范围的拓宽以及抽样核定方法的规范等方面。^[5] 二是在税收收益权方面，前已提及，本次环境税收入全部归地方所有和支配，一改排污费时代央地按1：9 比例共享模式，^[6] 中央不再参与环境保护收益分享，赋予了地方充分的环境财政自主权。尽管环境税收入归入地方让其获得了可自主支配的财政资金，但中央仍保留对地方环保预算支出规范性与有效性的最高预算监督、审计监督以及政治问责权。尤其自中央印发《关于人大预算审查监督重点向支出预算和政策拓展的指导意见》以后，人大对预决算的审查监督重点从收支平衡拓展到支出预算和政策上来，预示着中央将愈加重视各级环保预算支出决策、执行及结果的全面规范和有效。三是在税收征管权方面，环境税法规定由地方税务机关负责本地方的环境税征收管理工作，其第四章（征收管理）的规定比较笼统，可操作性不强，地方仍有进一步细化规范的空间。^[7]不过该地方补充性立法应当被严格限定在税收征管法和环境税法的实体和程序规定范围内，不可挣脱“上位法优于下位法”的立法准绳。

总而言之，中央在考虑设置环境税这一新税种时，在环境税权划分上，存在着“分权”而非“集权”的治理倾向：将涉及地方能动、自主支配和有效征管的环境税权更多地分配给地方政府，中央只保留关系税收法定、最高监督和统一征管方面的权力控制。然而，尽管环境税立税之初就以“地方税”自居，凸显地方财政自主精神，但该自主性有其必要限度，应受到中央集权体制和分权出发点的双重约束。环境税的地方化归属体现的是依附于“中央集权”下的“地方自主回归”，环境税权央地划分的深层意蕴不单纯表现为分权背后的权力配置和利益分配，更多是形成以环境善治为目标导向的“效能型”与“责任制”行政系统。

（三）“制度功能束”与环境税的“双重红利”

环境税制度具有直接的改善生态环境功能和间接的减缓市场扭曲功能，该二元功能束被形象称之为环境税的“双重红利”。实际上，“双重红利”的理论假设就反映了环境税的管制诱导与财政收入之功能协同，一方面，环境税作为一项基于市场的环境公共政策工具，凭借其良好性价、技术革新和持续激励的特点明显优越于传统的命令控制型政策工具，能够引导市场主动改善环境；另一方面，环境税亦属税捐之一种，其附带的增收效益能够降低所得税税率、创造工作机会、改善劳动市场。诚然所知，环境税并非自由市场的“开花结果”，而是出自于政府的有形之手，体现各级政府部门根据本地区环境现状与环境治理事务范围，适时据权予以税收调控和财政汲取。有鉴于此，环境税的功能发挥效果与政府权能塑造密切相关，二者因应互联，政府治理环境的权能彰显依赖类似于环境税这类新型治理工具，环境税政策工具的实施效果也要依附于明晰规范且相互协调的权责结构。

长期以来，我国国家治理的各项领域均面临中央集中与地方自主的分权调适任务。前述环境税之立税目的、分权逻辑与制度功能均决定了环境税地方归属化的实质意图，即建构起一个“环境规制与财政收支双性自主”的地方，以提供地方依托环境税履行环境治理责任的合法权力和自主空间，妥善化解中央与地方在监管与执行、整体与局部、集权与分权等方面的分歧，其衡量标准便在于环境善治目标的实现。同时，单一制下中央集权体制一以贯之，环境税的分权不应突破现有体制框架，地方财政自主权建设要受到中央财政控制权的制约，以促成生态环境的善治结果为评价要素。为此，在环境税法的实施过程中，既要积极达成环境税法的财政性分配与调节性分配的功能协调，也要有力实现地方财政自主权与中央统筹监管权的配置协调，避免央地之间的环境政策出现冲突性、模糊性、象征性，杜绝地方环境治理的“政策失灵”“权责不清”“执行偏差”等问题。统言之，环境善治目标之实现离不开财政的良性制度嵌入和分权嵌入。作为环境与财政“联体型”治理工具，欲最大限度地发挥环境税制度的“双重红利”效应，势必要从环境规制和财政收支维度，一方面通过赋予地方充分的自主权，确立起地方积极、能动且有效的环境治理能力体系；另一方面，在厘清各级政府部门之间环境治理财政权责的基础上，塑造合作型环境行政关系。