税制改革：角色与机制

法律责任作为法律实施的保障机制，本质上是一种掌握在国家手中的纠恶或纠错机制。^[67] 责任的追究，对于财税法律制度功能的实现，具有终端控制的作用，无论是对于纳税人权利保护的真正落实，还是对财政权力有效的规制，都具有不可替代的作用；申言之，财税法在发挥公共财产治理和社会利益平衡这两大社会功能的时候，只有配合责任机制的作用，才能“长出牙齿”，取得实效。这也是法学作为一种责任之学、特别是财税法的强行法性质使然。^[68]

结合法律责任的一般原理和财税法的相对特殊性，可以对财税责任作总体把握。概言之，财税责任，是一种因违反财税法为特定主体设置的义务而发生的“第二性义务”，因此，通过明确财税法规定的义务种类，便可以“按图索骥”设置相应的责任条款。基于“主体—权力—行为—责任”的逻辑脉络，不难提炼出，财税责任的具体形式包括国家机关的责任和相对人的责任两大类，每一大类又可以分为本法责任和他法责任两种形式；^[69] 具体到国家机关的责任层面，还涉及国家机关工作人员的法律责任，但是在归责基础和归责原则方面，二者存在法理上的歧异— 通常认为，国家机关的责任具有客观性，而国家机关工作人员的责任被视为主观的过错责任。^[70] 同时，财税法上针对相对人配置相应的法律责任亦有必要，虽然财税法的一项基础功能是纳税人权利保护，在这个意义上现代财税法也有“纳税人权利保护法”之称谓；但这不意味着在任何具体个案中均应采行所谓“有利于纳税人”的立场，因为不合理地向特定纳税人倾斜利益，在全社会资源禀赋整体有限的约束下，往往意味着对其他纳税人的“不利益”，故而无论是从公平，还是从竞争自由的角度观之，都不可取。^[71] 比如就财税法的利益均衡功能言之，如果任凭某特定纳税人的逃漏税行为而不给予相应法律责任处置，则显然将破坏相对合理之分配秩序；而且在事实上，往往愈是经济实力较雄厚者，愈发具有“议价能力”和规避税款能力，则又会进一步加剧本已失衡的分配格局。

总体上看，我国现行法上针对相对人的财税责任形式比较丰富，而对国家机关及其工作人员的责任则规定尚不充分，责任形式还比较单一，大多数局限于追究工作人员的行政责任。然而，不同违法行为成因不一、程度不同，对此也应当有不同形式的责任相对应，才能做到过罚相当。针对我国当前财税法律规范中法律责任规范缺失的现状，应当按照系统化、精细化、严密化的方向，进一步健全财税责任制度。每一个法律设定的义务，都应有相应的法律责任作为保障。而对于责任条款，能够具体的一定要具体，要有可操作性。除在相关的财税法律法规中对违法行为设定相应的法律责任外，还应当统一规定财税违法行为的构成要件、法律责任的追究标准、法律责任的具体形式、各种类型的法律责任的追责机制等内容。近来引发各界关注的《预算法》和《税收征收管理法》修改，在法律责任规定方面都有一定突破。修改后的《预算法》中，“法律责任”一章得到充实，既对预算违法行为的种类列举更为详尽，在责任形式的配置上也更加合理，比如该法第93 条即是一例，其对责任人员“降级、撤职、开除”的规定，有利于增强财税法律的刚性，进而保障前文所述财税法提高公共财产使用效率等具体功能的实现。又如，在2015 年1 月公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中，法律责任一章也得到了扩充，特别是针对税务机关及其工作人员的法律责任，规定更加细致^[72] ，而且统一了法律概念^[73] 、表述更加规范；^[74] 特别是征求意见稿第125 条增加了兜底条款，税务机关和税务人员有任何侵害纳税人权益的行为都应承担行政责任，而不仅限于违反保密义务。本条通过规范税务机关、税务人员的行政行为，与征求意见稿增加的许多直接保护纳税人权益的条款一道，有助于权利保障和权力规制功能的良好实现。

财税法的功能，是财税法对社会（包括生活在社会中的个体与集体）某种需要的满足。对财税法功能的提炼，需要同财税职能有所区分，不宜依循“财税法功能是保障财税职能实现”的分析思路；从方法论层面言之，应当特别强调财税法作为“法”的属性，由“法的功能”这一一般命题出发，结合财税法的属性，发掘并提炼财税法的功能。同时，也需要结合现实语境，用历史的眼光审视财税法功能的演进发展，特别是在由管理到治理的范式迁移过程中，财税法的功能定位呈现出三方面的新特点：一是逻辑起点由传统的国库中心主义向纳税人中心主义方向移动；二是在社会管（治）理网格中的定位，由单一的经济系统之子系统，向多元的经济系统、政治系统、社会系统的综合子系统转轨；三是财税领域中“法”的重要性不断凸显。法理学上，一般将法的功能表达为规范功能和社会功能；相应地，现代财税法的功能也区分为这两大层面。具体说，财税法的规范功能主要是纳税人权利保护和财政权规制，社会功能包括公共财产治理和社会利益平衡；而在各自层面内部，纳税人权利保护和公共财产治理这两大功能具有基础性和先在性。财税法功能的良好发挥，仰赖一系列核心制度要素的支撑，特别是发挥前端控制作用的法定原则和立法过程、作为中端控制核心的预算治理过程，以及扮演终端控制节点的法律责任机制。只有多维并举，财税法的规范功能和社会功能，方能得以实现。

【注释】

[1]周旺生.法理探索［M］.北京：人民出版社，2005：4.

[2]刘剑文.重塑半壁财产法：财税法的新思维［M］.北京：法律出版社，2009：8.

[3]埃米尔·涂尔干.社会分工论［M］.渠东，译.北京：生活·读书·新知三联书店，2000：13.

[4]王锡锌.公众参与和行政过程：一个理念与制度分析的框架［M］.北京：中国民主法制出版社，2007：88.

[5]这是罗西瑙下的定义。俞可平.治理与善治［M］.北京：社会科学文献出版社，2000：2.

[6]阿米达·比德.治理、公民社会与合作：一种边缘视角［M］//何增科、包雅钧.公民社会与治理.北京：社会科学文献出版社，2011：314.

[7]高培勇.论国家治理现代化框架下的财政基础理论建设［J］.中国社会科学，2014（12）.

[8]李炜光，任晓兰.财政社会学源流与我国当代财政学的发展［J］.财政研究，2013（7）.

[9]李炜光.财政何以为国家治理的基础和支柱［J］.法学评论，2014（2）.

[10]高培勇.筑牢国家治理的财政基础和财政支柱［N］光明日报，2013-11-15.

[11]沈岿.公法变迁与合法性［M］.北京：法律出版社，2010：3-23.

[12]哈耶克.通往奴役之路［M］.王明毅，冯兴元等译，北京：中国社会科学出版社，1997：29.

[13]毛雷尔.行政法学总论［M］.高家伟，译.北京：法律出版社2000：135.

[14]沈岿.公法变迁与合法性［M］.北京：法律出版社，2010：20.

[15]严格说来，根据《消费税暂行条例》第二条的规定，“消费税税目、税率的调整，由国务院决定”，三次上调成品油消费税的行为，并不具备太强的合法性瑕疵（如果有瑕疵，主要在于后两次上调由财政部做出，虽然释放出的信号是“经国务院同意”）；但是，上调行为仍然引起外界较大反弹，以及2015 年《立法法》修改时相应对税收法定更加明确、直接的规定，分别从正、反两个角度印证了论者观点。

[16]中国共产党十四届三中全会：《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。

[17]国发〔1993〕85 号：《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》。

[18]刘剑文，耿颖.财税法治体系：理财治国之重器［N］.经济参考报，2014-11-11.

[19]强世功.法制与治理：国家转型中的法律［M］北京：中国政法大学出版社，2003：238.

[20]熊伟.法治财税：从理想图景到现实诉求［J］.清华法学，2014（5）.

[21]漆多俊.论权力［J］.法学研究，2001（1）.

[22]罗斯科·庞德.法理学（第四卷）［M］.北京：法律出版社，2007：77.

[23]一方面，“公共财产”包括但不限于税收等财政收入，至少来讲，国有资产、自然资源等也属于此范畴；另一方面，还需要注意区分“公共财产”与道路、游乐园、飞机场、港口、水库、高等教育设施等概念，其与财税法所关注的“公共财产”有一定联系，从财政支出法的视角看，前述相当一部分“公物”即为财政支出对象。但是，不能认为二者是“一体两面”关系，因为“公物”领域尚包含有诸多依赖民间部门提供者，其外延总体上讲要大于财税法所谓“公共财产”范畴。对“公物法”更详细的讨论，参见［日］大桥洋一著：《行政法学的结构性变革》，吕艳滨译，中国人民大学出版社2008 年版，第192 ～251 页。

[24]黄俊杰.税捐正义［M］.北京：北京大学出版社，2004：4.

[25]格奥格·耶利内克.主观公法权利体系［M］.曾韬，赵天书，译.北京：中国政法大学出版社，2012：79.

[26]黄俊杰.纳税人权利之保护［M］.北京：北京大学出版社，2004：3.

[27]参见葛克昌.行政程序与纳税人基本权［M］.北京：北京大学出版社，2005：11.

[28]卡罗尔·佩特曼.参与和民主理论［M］.陈尧译，上海：上海人民出版社，2006：39.

[29]刘剑文，侯卓.税收立法民意吸纳机制的重构：一个可能的分析进路［J］.江淮论坛，2012（3）.

[30]吴良健.成就与困境：基层人大预算监督中的协商民主：从“合法性传送带”角度解读温岭“参与式预算”模式［J］.台州学院学报，2011（4）.

[31]J Feinberg.Duties，RightsandClaims［J］.American Philosophical Quarterly，1966（3）：137.

[32]张守文.财税法疏议［M］.北京：北京大学出版社，2005：36.

[33]熊伟.财政法基本问题，北京大学出版社，2012：26.

[34]胡伟，程亚萍.财政权之法理探究［J］.现代法学，2011（1）.

[35]史蒂文·卢克斯.权力：一种激进的观点［M］.彭斌，译.南京：江苏人民出版社，2008：22.(www.xing528.com)

[36]汉娜·阿伦特.集权主义的起源［M］.林骧华，译.北京：生活·读书·新知三联书店，2008：206.

[37]蔡茂寅.财政作用之权力性与公共性：兼论建立财政法学之必要性［J］.台大法学论丛，25（4）.

[38]B.盖伊·彼得斯.税收政治学：一种比较的视角［M］.郭为桂，黄宁莺，译.南京：江苏人民出版社，2008：104.

[39]刘剑文.民主视野下的财政法治［M］.北京：北京大学出版社，2006：21-23.

[40]比如，20 世纪美国预算法即经历了一个以“更多检查，更多平衡，较少控制”为方向的改革，如美国学者认识到的，“控制了人并不必然等于控制了事，控制了总统并不一定等同于控制了预算，也不必然等于控制了经济”。阿伦·威尔达夫斯基，内奥米·凯顿.预算过程中的新政治学（第四版）［M］.上海：上海财经大学出版社，2006：91.

[41]朱迪·弗里曼.合作治理与新行政法［M］.毕洪海，陈标冲，译.北京：商务印书馆，2010：32.

[42]张守文.财税法疏议［M］.北京：北京大学出版社，2005：43.

[43]刘剑文，侯卓.现代财政制度的法学审思［J］.政法论丛，2014（2）.

[44]理查德·A.波斯纳.正义/司法的经济学［M］.苏力，译.北京：中国政法大学出版社，2002：115.

[45]汉斯·J.沃尔夫，奥托·巴霍夫，罗尔夫·施托贝尔.行政法（第一卷）［M］.高家伟，译.北京：商务印书馆，2002：324-325.

[46]孙健波.税法解释研究：以利益平衡为中心［M］.北京：法律出版社，2007：17.

[47]董保华.劳动合同立法的争鸣与思考［M］.上海：上海人民出版社，2011：43.

[48]理查德·B.斯图尔特.美国行政法的重构［M］.沈岿，译.北京：商务印书馆。2011：69.

[49]美国学者注意到游说集团往往能对众议院和参议院财政委员会成员实施过分且不当的影响。这种不正当的影响，导致准则的制定往往有助于游说集团合法规避所得税，其制定很少考虑到是否具有好的经济政策效果；该学者特别批评了立法本意为避免一部分高收入人群规避常规所得税的替代性最低税制度，未能定期增加AMT 免征额等行为导致数以百万计的不能当作富人或豪门的纳税人被不当征收。SeeGoodman，Leonard，The Fair Tax Solution：Financial Justice for All Americans”，The Journal of the American Taxation Association2011，33（1）115-116.

[50]乔万尼·萨托利.民主新论［M］.冯克利，阎克文，译.上海：上海人民出版社，2009：351.

[51]陈清秀.现代税法原理与国际税法［M］.台北：元照出版公司，2010：10-37.

[52]张守文.财税法学［M］.4 版.北京：中国人民大学出版社，2014：13.

[53]张守文.财税法学［M］.4 版.北京：中国人民大学出版社，2014：131.

[54]秦前红.宪法原则论［M］.武汉：武汉大学出版社，2012：280.

[55]叶姗.税收剩余立法权的界限：以成品油消费课税规则的演进为样本［J］.北京大学学报（哲学社会科学版），2013（6）：129-130.

[56]胡兰玲，曹玉雯.我国政府性基金设立制度研究：以国家重大水利工程建设基金为视角［J］.河北法学，2014（2）.

[57]刘剑文.论财政法定原则：一种权力法治化的现代探索［J］.法学家，2014（4）.

[58]王锡锌.当代行政的“民主赤字”及其克服［J］.法商研究，2009（1）.

[59]比如2014 年底连续三次上调成品油消费税税率。

[60]所谓“集体行动困境”是公共选择学派代表性人物奥尔森的理论，在其最具代表性的理论著作《集体行动的逻辑：公共选择与团体理论》中，其重点阐发了三个命题：个人自利不会导致集体利益、影响集体行动的因素、大团体的集体行动要靠“选择性诱因”的手段。对奥尔森相关理论简明、清晰的介绍，可参见李炜.奥尔森的集体行动理论［J］.青年研究，1999（1）.

[61]汤啸天.政府重大决策事先征集公民建议的制度构建［J］.法学，2014（3）.

[62]小罗伯特·D.李，罗纳德·W.约翰逊，菲利普·G.乔伊斯.公共预算制度［M］.7 版.扶松茂，译.上海：上海财经大学出版社，2010：5.

[63]朱大旗.新《预算法》的进步［J］.国际税收，2014（10）.

[64]马寅初.财政学与中国财政：理论与现实（上册）［M］.北京：商务印书馆，2001：50.

[65]叶姗.财政赤字的法律控制［M］.北京：北京大学出版社，2013：70.

[66]陈治.迈向实质意义的预算法定［J］.政法论坛，2014（2）.

[67]张文显.法哲学通论［M］.沈阳：辽宁人民出版社，2009：292.

[68]施正文.税收程序法论：监控征税权运行的法理与立法研究［M］.北京：北京大学出版社，2003：263.

[69]对具体责任形式的讨论，可以参见施正文.税收程序法论：监控征税权运行的法理与立法研究［M］.北京：北京大学出版社，2003：263 页以下；又见刘剑文.税法学［M］.4 版.北京：北京大学出版社，2010：391 页以下。

[70]狄骥.公法的变迁［M］.郑戈，译.北京：中国法制出版社，2010：189.

[71]葛克昌.行政程序与纳税人基本权［M］.北京：北京大学出版社，2005：18-19.

[72]如《税收征收管理法》第77 条对于其描述的违法行为的法律责任只有刑事责任，即若不构成犯罪的，税务人员不承担任何的法律责任；而与其相对应征求意见稿第115 条增加了“依法给予处分”的规定，填补了这一漏洞，即税务人员的违法行为即便不构成犯罪，也要承担行政责任。

[73]2006 年1 月1 日实施的《中华人民共和国公务员法》将原来的“行政处分”的表述改为“处分”，二者含义一致，皆包含警告、记过、记大过、降级、撤职、开除。为了与《公务员法》接轨，征求意见稿也将所有的“行政处分”改为了“处分”，如第114 条、第115 条等，此举有利于维护法律概念的统一性，避免混淆。

[74]征求意见稿将税收征管法中所有的“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的表述调整为“涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理”，这是因为根据《刑事诉讼法》的规定，对涉嫌犯罪案件的追究只能由公检法机关处理，具体而言，税务机关、税务人员的职务犯罪主要由人民检察院立案侦查。尽管税务机关处于税收征管的第一线，直接接触并了解、掌握税收征管过程中发生的税收违法行为，但税务机关对税收犯罪行为没有侦查权，因此，一旦税务机关发现有关税收违法行为可能构成犯罪行为或发现可能构成税收犯罪的线索，应当尽快移送给有关司法机关进行立案侦查。