税制改革的法律视角：揭示双层结构体系

基于上述分析，论者拟提炼出财税法功能的双层结构（1-1 图），根据一般法理学，将财税法的功能界定为规范功能和社会功能。其中规范功能是财税法最为直接的功能，位于功能体系的第一层；社会功能相对前者而言较为间接，位于功能体系的第二层。与此同时，在这两个层次中，还可各自细分为一组“二元结构”。在规范功能中，根据不同的规范对象，可以将其区分为纳税人权利保护和财政权规制两个具体功能；在社会功能中，则根据表现形式的差异，将其区分为公共财产治理和社会利益平衡。“利益乃权利之本，权利乃权力之本”^[21] ，权力“被称为一种改变权利或者人们法律关系的范围的能力”^[22] ，是后于权利的概念；因此，在第一层功能结构中，纳税人权利保护相对具有基础性，对财政权力的规制则是由前者衍生出来的功能。财税法被定位为“公共财产法”，意指其调整社会关系的基本载体是以税收、非税收入等为主要形式的公共财产^[23] ，而在财税法实施公共财产治理的过程中，涉及对社会利益的平衡调节。所以从逻辑关系上讲，公共财产治理在第二层功能中具有先在性。

图1-1　财税法功能的双层结构

（一）第一层：权利保障与权力规制

1.纳税人权利保护

某种意义上，税法是宪法的具体化，既然宪法立意于基本权利保障，税法自然也须以权利保护为基本旨趣。^[24] 针对不同类型的纳税人权利，财税法上均（应当）有相应地保障和促进机制，这是财税法权利保障功能的题中应有之意。权利类型，同公民在国家中地位的表现形态密切关联，被动地位（对国家权力的服从）、消极地位（排除国家的干预）、积极地位（对国家拥有请求权）、主动地位（参与行使国家权力）是公民在国家中地位的四种基本样态，而且这四种样态呈现阶梯性的上升。^[25] 这里是用公民与国家权力的关系来指称其在国家中的地位，但如果从另一个视角观察，权力系为保障权利而生，其另一面即为权利，因而该区分大体也能表现出纳税人权利的不同样态。前述第一种“被动地位”，公民对国家权力完全服从，在此种情形下，公民并不具有独立的主体地位，而完全是公权力的对象和附庸，自然无甚“权利”可言。第二种“消极地位”中，公民可以排除国家的干预，财税法领域，即是纳税人的私人财产权不应受到国家公权力的侵犯，税收、非税收入等各种形式的财政收入，由于其系从纳税人私人财产中汲取而来，因而应能经受合法性和正当性检测，譬如纳税人享有减、免、退税权，其实也属此范畴。而且，对于此种形态的财税权利，理解不宜过窄，根据税负能力的歧异相同或不同地配置税负（即“量能课税”），同样是对纳税人财产权的有力保障，所以“税捐公平原则，经常被认为系税捐正义之代名词”^[26] ，而“基本生活保障不课税”等原则也是对纳税人生存权、财产权的保障。再如纳税人的保密权、陈述权、申辩权等，因其系针对国家公权力，基本立场是免受侵害，也属消极权利范畴，受到财税法的保障。第三种“积极地位”中，公民可以凭“纳税人”的身份，要求国家提供公共产品和公共服务，这是一种公共财产请求权；现实生活中，各国都有公民以“纳税人”身份请求政府信息公开的事例，就是很典型的情形。第四种“主动地位”中，纳税人可以参与行使国家权力^[27] ，在当代政治学理论中，参与机制和参与过程受到佩特曼等学者高度重视，甚至被视为民主的核心要义。^[28] 在财税法场域纳税人参与比较典型的形式是参与财税立法和参与式预算：就前者而言，因为财税事项同纳税人的切身利益息息相关，纳税人适当的参与更有紧迫性。^[29] 最新版本的税收征收管理法修正案征求意见稿中，也拟明确“纳税人依法享有税收法律、行政法规和规章制定、修改的参与权”。就后者而言，近年来的参与式预算实践如火如荼，而且形成浙江温岭、上海南汇、上海浦东等多种模式。^[30]

“拥有某项权利就是针对某人某事提出某种主张”^[31] 。主张他人“不为”，即是一种消极的防御性权利；主张他人“为”，即是一种积极的请求性权利。所以我们在这里用“消极权利—积极权利”的二分法来对财税权利进行归类：免于国家公权力侵害的权利，属于消极性的财税权利，财税法的主要功能面向是保障性的；要求国家提供特定公共产品和公共服务的权利，以及参与到国家财税立法、预算过程中的权利，则属于积极性的财税权利，财税法的主要功能面向是促进性的。

2.财政权力规制

在财税法领域，与纳税人权利相对应的是国家的财税权力，学术界将其提炼为“财政权”的概念。“一般说来，国家财政权，是国家（或广义的政府）获取财政收入、进行财政支出的权力。据此，财政权又可以分为财政收入权和财政支出权。……财产权作为一个较为广义的概念，它可以包括传统的私人财产权，也可以包括日益引起关注的公共财产权。”^[32] 其中，公共财产权乃是国家存续之基，具有类似“生存权”的属性。^[33] 从内容来看，财政权由宪法性权力、行政性权力和经济性权力等不同维度组成。^[34] 但无论由何种层面去认识财政权，其权源均是纳税人的集体授予，理论上，权力的授予、而非权力的运用，是其合法性基础。^[35]可这只是理论言说，现实生活中，正如阿伦特意识到的，权力唯有自我扩张方能保持相对稳定，^[36] “瓦格纳定律”则从财政权力的维度引证了权力的上述属性。与其他权力相比，财政权的运作距普通公民的日常生活较远，财政收支在外观上似乎具有“内部性”，在过去较少受到社会关注，自然也不易进入制度规范的涵摄范围。

历史地看，财税法对财政权的规制有一个演进的过程。在“夜警国家”，国家的职能范围高度受限，通常认为财政规模“小小益善”，财政收入被视作对私人财产的侵夺，故而强调谦抑品格、限制财政收入对私人财产的侵夺，理所当然地成为此间制度规范的重心；至于财政支出和财政监管，则分别被视作授益行为和内部行为，较少受到法律的关注。^[37] 但是，伴 随着近代以来国家承载之社会、经济任务的日益繁重，国家的财政需求不可避免地大为增加；与此同时，国家从纳税人处汲取更多收入不是没来由的，其需要提供更多、更好的公共产品和公共服务，作为汲取更多收入的某种“对价”。财政支出虽然表面上看，属给付行政范畴，但在财政资源稀缺的约束条件下，财政支出的方向和力度之于相对人而言是竞争性的，在此处的投入常常意味着对彼处的轻忽，支出规模的膨胀也意味着收入需求的扩张。^[38] 此外，监管效能如何，亦对收入谦抑、支出高效产生客观影响。所以，超越收入环节，使法律规制及于财政收入、支出和监管之全域，可谓势所必然。

需要注意的是，财税法的财政权力规制功能并非单一的控制向度，其同时包括财政权力授予、积极的鼓励促进和消极的限制禁止三重因素。一方面，财政权概念本身即有多层次意蕴，包括财政的最终决定权、财政执行权和财政监督权等，^[39] 法律对不同权力形式的规范立场不尽一致。另一方面，财税法上合理的权力配置，能使权力的运行更加富有效率，能促进社会整体利益的最大化与纳税人权利的积极实现，单纯意义上的权力限制也许能避免最坏情况的发生，却可能引致的是“次坏”情形的出现。^[40] 新行政法上兴起的“合作治理”模式，即“质疑以约束行政机关裁量权为目标的改革的效果……发展将管制作为理性讨论而非讨价还价结果的理论起点”^[41] 。财税法上，不同权力主体间有效的相互制衡，能使财政权力的运行更加规范；纳税人一定程度上对财税权力的分享，也可以补足现代法治运作中逐渐稀疏的“代表性”，从而使权力运作结果较具正当性。同时，“绩效预算”等制度的存在能激励各行政机关积极高效地进行财政活动，也属于财税法上富有“鼓励促进”色彩的制度安排。(www.xing528.com)

（二）第二层：公共财产治理与社会利益平衡

财税法的社会功能主要是对公共财产收入、支出和监管的过程进行治理，在这个过程中，又自觉地进行社会利益平衡。

1.公共财产治理

现代国家，公权力的扩张使得传统视域下的财产权保护显得不敷需要。“财产权附有社会义务”使得通过税收形式汲取部分收入、形成公共财产，具有必要性和合理性，但取之有度和用之有止仍为对此过程的基本要求。也即法律对财产权的保护不仅在私人之间有作用空间，在私人相对于国家的场合，同样有其必要。然而，传统公法仅在征收、征用维度上触及后一层面的财产权保护，这便要求具有现代性的财税法，肩负起更多的公共财产治理的功能，从一个侧面实现对私人财产的动态、立体保护。在此意义上，财税法确乎具有公共财产法的属性。

承接上述，财税法的一大重要社会功能即是对围绕公共财产发生的一系列社会关系进行有效治理。这集中表现在两个方面。第一，规范私人财产与公共财产的互相转化过程。二者之间，以及二者衍生的私人财产权与公共财产权之间的冲突、互动与互赖以及相互之间的协调，是财税法制度建构和运行的前提；相应地，财税法的功能之一即是“考虑国家财政权与国民财产权的独立和特殊性，在制度构建上要审时度势，努力化解或缓解两者之间的冲突”^[42] 。现实中，两类情形值得关注：一是由于公权力不当介入，致使私人财产转化为公共财产超出合理限度，税法建制时过度把握税负能力、“竭泽而渔”，征税时为完成摊派任务“寅吃卯粮”，都是这方面表现；二是由于贪污、职务侵占、挪用公款等违法行为，以及滥发福利等违规行为，致使公共财产转化为私人财产的过程失序。^[43] 第二，公共财产的使用效率，功利主义认为“判断行为和制度是否公正或良好的标准就是这些行为和制度是否最大化了社会的财富”^[44] ，迁移到财税法领域，便是要关注以财政资金形式集中起来的公共财产，运行是否有效率、是否创造了最大化的社会财富。为实现这一层功能目标，财税法既要关注社会现实中的公共财产低效使用情形，进行有效规制，需要指出，在此层面理解“财税法”，不妨从广义视角把握、而不局限在狭义法律的维度；比如近年来决策层先后制发多部反腐新规，强调“反对浪费”、规范“三公经费”的使用，就是这方面的体现。特别要强调，财税法的公共财产治理之功能，核心是通过制度设计将公共财产的收入、支出和管理全过程纳入法治轨道之中，真正“把权力关进制度的笼子里”，实现“有权不任性”，比如全口径预算管理就是这方面的典型制度。

2.社会利益平衡

利益在拉丁语中的含义是在场、有份，是主体对客体的实在关联性。“任何人本质上都是利益主体”^[45] 。财税法的利益平衡功能包括两个层面：常态的利益配置和特殊的利益矫正。

作为一个部门法，财税法要在其调整范围内对权利、义务在不同主体间进行合理配置。权利结构的背后是利益结构，而权利配置的结果又会影响利益格局；法律设置权利，实际上就是在配置、确定和协调利益关系。^[46] 财税法的社会公共服务功能集中表现在利益配置过程中，财政收入的规模决定了国家和纳税人间的利益格局，而财政支出的力度又影响和变动着这一分配格局；在这个过程中，财政收入来源和财政支出方向在纳税人内部的划分，则影响不同纳税人之间的利益格局。所以，在财税法层面，需要进行平衡的利益，“不仅单纯是‘个别纳税人’与‘国家（税捐债权人）’二者间的利益状态之考量，而毋宁应是：① 个别纳税义务人之利益（包括其守法成本）。② 利害关系人之利益。^[47] 国家社会之公共利益（包括行政成本、行政效能以及行政机关含所属公务员的利益）三方面的利益状态之均衡考量”。在这个层面值得注意的问题有二：① 不宜将该层次的利益配置功能简单定性为国家财政权和纳税人财产权的二分，如社会法学者的“劳动者分层”基本思路一般③ ，也有必要对作为集合概念的“纳税人”做细分研究；② 不能将利益平衡视为“零和博弈”的过程，财税法进行合理的利益配置，能实现多元主体的共赢，比如，财税法上建构“事权和支出责任相适应”的财政分权制度，既能缓解部分地区基层政府的财力紧张，又可推动“责任政府”建设，更能通过不同级次政府有效的公共服务和公共产品供给，从而有效改善纳税人的利益状况。

狭义的利益平衡，指的是对利益配置失衡状况的矫正，因为平衡本身即指一种动态静止状态，即矛盾双方在力量上相抵而保持的相对静止。现实中，由于初始资源禀赋的失衡，导致不同主体间能力的差异，进而使得法律的平等保护有时仅停留在形式层面。而且，法律在形式层面的“平等保护”本身也可能蕴含有不公的因子。斯图尔特指出的行政决定过程中利益代表的不平衡，即部分利益的过度被代表带来的政策倾斜^[48] ，在立法层面表现得同样明显。^[49] 萨托利更是观察到立法程序本身的影响递减率，“一个人通过立法程序试图‘代表’的人数越多，他想代表他们处理的事情越多，‘代表’一词的含义就越是与实际的人民的实际愿望不沾边，它仅仅是指那些由人民提名为‘代表’的人”^[50] 。财税法很多时候即被赋予了矫正这种利益配置失衡的功能，譬如累进所得税制、部分单行税种的设置（我国已经开征的如消费税、尚未开征的如遗产税）、针对特定人群的财政补助、政府间财政转移支付，等等，都是对失衡的利益格局的矫正性制度安排。本书第一部分所介绍的相关学者对财税法分配功能的研究，便是在这个层面上展开的。

利益平衡的功能，透过财税法的立法、法律解释、执法、法律漏洞补充、诉讼等各个环节得以实现。^[51] 利益平衡这两层次功能的关系，形式上看类似于调节经济周期时自动稳定的财政政策和相机抉择的财政政策之分野^[52] ；但是，两种利益平衡间并无截然界限，同一法律文件可能兼有两方面的功能追求。