税制改革的法律视角：解析走不出的风景

德国法学上有所谓经典的“概念—体系—功能”三段式分析理路，其中作为逻辑链条起点的“概念”，并非我们通常所理解的“释义”那般简单，而是要同一定的语境相联系的，否则无法准确感知概念的确切内涵；而明晰的概念认知则是功能认识的前置条件。因此，作为制度生存土壤的制度环境，或者简单称为“语境”，是我们研究功能问题时“走不出的风景”。概言之，理解现代财税法的功能，必须把握由管理到治理的范式转变。

传统财税法具有强烈的国家主义色彩，这是同彼时作为制度基础的管理语境一脉相承的。而这种语境正在经历着一场持续而深刻的转型，“治理”话语在社会科学研究中异军突起，而且逐渐进入官方的话语体系之中。“治理”成为社会科学的强势话语，源于20 世纪90 年代：世界银行、经济合作与发展组织、联合国开发署在该时期密集地以“治理”为题出台报告；^[4] 与此同时，社会科学界也对之进行阐释，或是指称其系未获正式授权的机制在社会领域中有效运作^[5] ，或是强调公私部门间的合作互动，尤其重视私人部门能动性的发挥，公权力部门相应扮演激励者的角色。^[6] 十八届三中全会形成的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）中，治理体系和治理能力现代化被确立为全面深化改革的总目标；官方层面的语境跃迁，不可避免地会影响到财税法的功能定位— 《决定》从“国家治理的基础和重要支柱”的角度把握财政，便是明证。

由管理到治理的语境迁移，对于财税法功能的影响，包括但不限于以下三个方面：

第一，财税法的逻辑起点由传统的国库中心主义向纳税人中心主义方向移动，由过往的侧重国库利益向国家财政权和纳税人财产权均衡保护转变。传统管理范式下，只用将政府的需要作为建制中心即可，而治理范式下，则须统筹考虑政府、社会组织、个人（后二者同属“纳税人”范畴）的利益调和，财税法应当成为前述多元主体参与国家治理的制度基础。^[7] 这种转变使得财税法的功能将呈现出多元样态，而且在“国家—纳税人”的二元谱系中，对纳税人权利保障的功能相对居于更为基本的位置。(www.xing528.com)

第二，财税法在社会管（治）理网格中的定位，由单一的经济系统之子系统，向多元的经济系统、政治系统、社会系统的综合子系统转轨。人们较多将财税法置于经济系统项下理解，其实，透过财税法所汲取之财政资源，乃是政治体维系与运作的物质基础；政治体又运用其所掌握之财政资源，供给公共产品和公共服务，服务于经济系统和社会系统，借此获取合法正当性。^[8] 故而熊彼特将财税视为国家存续之前提，亦为结构性变迁的支点。^[9] 易言之，一国政治、经济、社会生活的全部，皆可透过财税制度加以把握。^[10] 这从十八届三中全会《决定》中也可得到证明。从1993 年以来历次党的三中全会有关重大改革的部署中可以看到，过往的主题均为国家治理中的某一个方面，而且以“经济体制”为重（如表1-1 所示）；但十八届三中全会所部署的是“全面深化改革”，也即不是某一领域的改革，而是涵盖经济、政治、文化、社会和生态文明“五位一体”的全面改革。由此，对财税法功能的认识也要与时俱进，由过去的相对侧重强调经济方面，转为经济、政治、社会等全方位的联动并重。

表1-1　1993 年以来历次三中全会形成的决定

第三，财税领域“法”的重要性不断上升。之所以在新的历史形势下更加强调“治理”而非传统的“管理”，一个重要诱因在于社会上利益主体的“分级”和“分层”。这又进一步导致制度层面的结构性变革，简单说即为“法律”这种规范形式的重要性上升，而“政策”“习惯”等规范形式的地位相对有所削弱。将法律与政策等其他制度相比，并非没有缺点，比如其在灵活性等方面即不如政策；然而，面对社会上复杂的利益诉求，法律相对其他规范形式的优点更加突出，这集中反映在其所具有的“开放反思的合理性”^[11] 。较之于政策等其他制度形式，法律这种正式的制度形式看似具有的灵活性欠缺，反而在现代社会利益多元化的格局下，成为更具有形式正当性和可接受性的优势。一方面，紧紧跟在错综复杂、不断变化的客观形势之后，不断调整自己的立场，并非最优选择，“往往正是那种试图将社会变成人间天堂的努力，使得社会最终成为人间地狱”^[12] 。另一方面，在当代社会，正确答案具有不确定性，这一看似悖论的命题，却普遍存在。这可能由概念本身的多元含义所致，^[13] 也可能是因为相对抽象的概念面对复杂社会生活时的回应乏力。财税领域，面对复杂的客观情势，以及可供借鉴的现成经验的匮乏，使得政府的很多举措本质上都是在试验；而受制于决策主体理性的有限、资源禀赋的匮乏，乃至社会上利益相关群体价值诉求的多元，试验其实就是不断证伪的过程。饶是如此，对前述公权力运作的过程，仍然需要强调最起码的“可接受性”，现代法治国家关注形式正义，故而前述目标较多透过形式正当性的赋予赖以达致。^[14] 财税领域，由于涉及国家和不同纳税人群体的财政（产）利益，如果通过形式正当性比较缺乏的政策等手段进行利益调整，容易引起比较大的反弹，2014 年底连续三次上调成品油消费税，引发社会各界强烈抵触，即是一个典型案例。^[15] 强调财税领域“法”的重要性上升，对我们提炼财税法功能时的启迪有二：一者，“法”的功能，而不是“财税”的功能，更应该在财税法功能提炼时受到重视；二者，法律调整社会的基本方式— 对于不同利益的调节，在我们提炼具体的财税法功能时应给予更高程度的关注。