企业所得税应纳税所得额计算指南

企业所得税的计税依据是应纳税所得额,即指企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

直接计算法:

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

间接计算法:

应纳税所得额＝税前会计利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

提示　其中,纳税调整增加(＋)会计准则下计入的费用税法不完全认可:

①税法规定根本不能扣除的项目,应全额调增;

②超过税法规定的扣除标准,超标部分应调增等。

纳税调整减少(－)项目:

①弥补以前年度亏损。

②免税收入。

③加计扣除项目等。

(一)收入总额★★★

企业收入总额是指以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。非货币形式收入应当按照公允价值确定收入额。

收入总额包括销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入,其他收入以及特殊收入。

注意区分税法的收入总额与会计的营业收入,尤其是后续学习计算业务招待费的扣除标准和广宣费的扣除标准时,一定要记得是以会计的营业收入为计算标准(如图5-3所示)。

图5-3　收入总额与营业收入

【例题5-4多选题】(2019年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,企业取得的下列收入中属于货币形式的有(　　)。

A．债务的豁免　B．现金

C．应收账款　D．存货

【答案】　ABC

【解析】　企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

【例题5-5多选题】(2018年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,下列收入中,应计入企业所得税收入总额的有(　　)。

A．货物收入　B．捐赠收入

C．利息收入　D．特许权使用费收入

【答案】　ABCD

【解析】　企业收入总额是指以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。包括销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入以及其他收入。

【例题5-6判断题】(经典好题)　根据企业所得税法律制度的规定,企业取得的固定资产、无形资产等相关收益属于货币形式的收入。(　　)

【答案】　✕

【解析】　企业取得的固定资产、无形资产等相关收益属于非货币形式的收入。

1．销售货物收入如表5-4所示。

销售货物收入指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。除法律法规另有规定外,企业销售货物收入的确认,必须遵循权责发生制和实质重于形式原则。

表5-4　企业销售货物收入的确定

2．提供劳务收入。

提供劳务收入指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(百分比)法确认提供劳务收入。

3．其他一般收入(7项)如表5-5所示。

表5-5　其他一般收入

4．特殊收入的确认。

(1)分期收款销售货物的,按照合同约定的收款日期确认。

(2)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

(3)采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。

(4)企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

(5)企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

【例题5-7单选题】(2018年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,下列关于企业销售货物收入确认的表述中,正确的是(　　)。

A．企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让,不得冲减当期销售商品收入

B.销售商品以旧换新的,应当以扣除回收商品价值后的余额确定销售商品收入金额

C．销售商品涉及现金折扣的,应当以扣除现金折扣后的金额确定销售商品收入金额

D．销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入

【答案】　D

【解析】　选项A,企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当在发生当期冲减当期销售商品收入;选项B,销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理;选项C,销售商品涉及现金折扣的,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

【例题5-8单选题】(经典好题)　2019年9月,甲电子公司销售一批产品,含增值税价格为45．2万元。由于购买数量多,甲电子公司给予购买方九折优惠。已知增值税税率为13%,甲电子公司在计算企业所得税应纳税所得额时,应确认的产品销售收入为(　　)万元。

A．40　B．45．2　　C．40．68　D．36

【答案】　D

【解析】　商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额;应确认的产品销售收入＝45．2÷(1＋13%)×90%＝36(万元)。

【例题5-9单选题】(2018年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,关于确认收入实现时间的下列表述中,正确的是(　　)。

A．权益性投资收益,按照投资方实际收到利润的日期确认收入的实现

B.接受捐赠收入,按照合同约定的捐赠日期确认收入的实现

C．利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

D．租金收入,按照出租人实际收到租金的日期确认收入的实现

【答案】　C

【解析】　选项A,权益性投资收益,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现;选项B,接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现;选项D,租金收

入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

(二)不征税收入★★

不征税收入的内容如图5-4所示。

图5-4　不征税收入

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

2018年9月20日起,对全国社会保障基金理事会及基本养老保险基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内,运用养老基金投资取得的归属于养老基金的投资收入,作为企业所得税不征税收入。

2018年9月10日起,对全国社会保障基金取得的直接股权投资收益、股权投资基金收益,作为企业所得税不征税收入。

提示　企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

(三)免税收入★★

1．国债利息收入。

提示　国债转让收益纳税,企业债券利息收入纳税,企业债券转让收益纳税。

2．股息、红利等权益性投资收益。

(1)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。

(2)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免税。

提示　股息、红利等权益性投资收益,连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益要征税。

3．符合条件的非营利组织的收入免税。

提示　非营利组织从事营利性活动取得的收入要征税。

【例题5-10多选题】(2017年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,下列各项中,属于不征税收入的有(　　)。

A．依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费

B.财政拨款

C．国债利息收入

D．接受捐赠收入

【答案】　AB

【解析】　选项C,属于免税收入;选项D,属于应税收入。

(四)税前扣除项目★★

企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。

合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。除另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。

1．成本,是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。即企业销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本。

2．费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。

3．税金。

(1)可税前扣除的税金:不能抵扣而计入相关成本费用的增值税,消费税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等。

(2)不可税前扣除的税金:企业所得税、允许作为进项税额抵扣的增值税。

4．损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

(1)企业发生的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,可按规定予以税前扣除。

(2)企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度全部收回或部分收回时,应当计入当期收入。

5．其他支出,是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

【例题5-11多选题】(2018年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,企业缴纳的下列税金中,准予在企业所得税税前扣除的有(　　)。

A．允许抵扣的增值税　B．消费税

C．土地增值税　D．印花税

【答案】　BCD

【解析】　允许扣除的增值税和企业所得税不允许在计算企业所得税时扣除。

(五)扣除标准★★★

1．工资薪金。

(1)合理的工资薪金支出,准予扣除。

(2)工资薪金包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或受雇有关的其他支出。

(3)列入企业员工工资薪金制度,固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不符合上述条件的福利性补贴,应按规定计算限额税前扣除。

2．职工福利费、工会经费、职工教育经费和党组织工作经费的扣除(如表5-6所示)。

企业的职工福利费包括以下内容:

(1)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用。包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

(3)按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

企业发生不超过工资薪金总额14%的职工福利费,准予扣除。

企业拨缴不超过工资薪金总额2%的工会经费,准予扣除。

企业发生不超过工资薪金总额8%的职工教育经费支出,准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除,超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

国有企业(包括国有独资、全资和国有资本绝对控股、相对控股企业)纳人管理费用的党组织工作经费,实际支出不超过职工年度工资薪金总额1%的部分,可以据实在企业所得税前扣除。非公有制企业党组织工作经费纳人企业管理费列支,不超过职工年度工资薪金总额1%的部分,可以据实在企业所得税前扣除。

表5-6　四项经费的计算扣除

(续表)

【案例5-1】　甲公司2019年实际发生合理的工资薪金总额为500万元,发生的职工福利费为76万元,工会经费为8万元,职工教育经费为45万元,工资薪金及各项经费均已计入相关成本费用。分析计算该公司可在企业所得税税前扣除的工资薪金及各项经费。

①实际发放的工资薪金500万元准予据实全部扣除,无需调整应纳税所得额。

②企业发生的职工福利费,不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。在本例中职工福利费的扣除限额＝500×14%＝70(万元),小于实际发生额76万元,应按照扣除限额70万元扣除,需调增应纳税所得额6万元。

③企业发生的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。在本例中工会经费的扣除限额＝500×2%＝10(万元),大于实际发生额8万元,可按照实际发生额8万元扣除,无需调整应纳税所得额。

④企业发生的职工教育经费,不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除。在本例中职工教育经费的扣除限额＝500×8%＝40(万元),小于实际发生额45万元,应按照扣除限额40万元扣除,超过限额部分的5万元,需调增应纳税所得额5万元,在以后年度调减应纳税所得额。

【例题5-12单选题】(经典好题)　某生产企业2018年计入成本、费用中的合理的实发工资为600万元,当年发生的工会经费为15万元、职工福利费为90万元、职工教育经费为15万元,则税前可扣除的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费合计为(　　)万元。

A．116　B．111　　C．144　D．125

【答案】　B(www.xing528.com)

【解析】　①职工工会经费税前扣除限额＝600×2%＝12(万元),实际发生15万元,超过扣除限额,税前准予扣除12万元。

②职工福利费税前扣除限额＝600×14%＝84(万元),实际发生90万元,超过扣除限额,税前准予扣除84万元。

③职工教育经费税前扣除限额＝600×8%＝48(万元),实际发生15万元,未超过扣除限额,准予全额税前扣除15万元。

④准予扣除的工会经费,职工福利费和职工教育经费金额合计＝12＋84＋15＝111(万元)。

3．社会保险费和保险费的扣除(详见表5-7)。

表5-7　人险和财险的扣除要求

【案例5-2】　M公司为居民企业,2019年实际发放合理的工资薪金总额为500万元。M公司按照规定标准为职工缴纳基本社会保险和住房公积金,总额为80万元;另为职工缴纳的补充养老保险费为35万元,补充医疗保险费为40万元;又依规定为特殊工种缴纳人身安全保险费28万元,为公司高层缴纳商业保险费15万元;各项保险费用均已计入相关成本费用。则M公司在计算企业所得税应纳税所得额时,各项保险准予扣除的金额及对应纳税所得额的调整额为多少?

①企业依照规定为职工缴纳的基本社会保险费和住房公积金80万元,准予据实扣除,无需调整应纳税所得额。

②为本企业职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,准予扣除;超过的部分,不予扣除。

在本例中补充养老保险费的扣除限额＝500×5%＝25(万元),小于实际发生额35万元,应按照限额25万元扣除,需调增应纳税所得额10万元;补充医疗保险费的扣除限额＝500×5%＝25(万元),小于实际发生额40万元,应按照限额25万元扣除,需调增应纳税所得额15万元。

③企业依照规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费28万元,可以扣除,无需调整应纳税所得额;为公司高层缴纳的商业保险费15万元,不得扣除,需调增应纳税所得额15万元。

【例题5-13单选题】(2016年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,下列企业缴纳的保险费用中准予在税前扣除的有(　　)。

A．企业财产保险费用

B.为高空作业人员支付的人身安全商业保险费用

C．为企业高管支付的人身安全商业保险费用

D．为企业职工支付的基本养老保险费用

【答案】　ABD

【解析】　企业缴纳的保险费用中准予在税前扣除的有:①企业按规定的范围和标准为职工缴纳的四险一金准予扣除;②企业按规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以扣除;③为在本企业任职或受雇的员工支付的补充养老保险和补充医疗保险,分别不超过职工工资总额的5%部分,准予扣除;④企业参加财产保险,按有关规定缴纳的保险费,准予扣除;⑤企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险,按照规定缴纳的保险费,准予在企业所得税前扣除;⑥企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出,准予企业在计算应纳税所得额时扣除等。

4．借款费用与利息费用的扣除标准(如表5-8所示)。

表5-8　借款费用与利息费用的扣除标准

【案例5-3】　W公司为居民企业,2019年发生财务费用共300万元,其中支付银行借款利息30万元,支付向五环公司(非金融机构非关联方)借款500万元发生的利息45万元。已知金融机构同期同类贷款利率为6%。分析实际可扣除的借款利息以及对应纳税所得额的调整额。

①W公司向银行(金融机构)借款发生的利息支出30万元,准予据实扣除,无需调整应纳税所得额。

②向五环公司(非金融机构非关联方)借款发生的利息支出,不超过按金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除,超过部分不允许扣除。

扣除利息限额＝500×6%＝30(万元),小于实际发生额45万元,则应按扣除限额30万元扣除,需调增应纳税所得额＝45－30＝15(万元)。

【例题5-14单选题】(2015年真题)　2014年5月,甲公司向非关联企业乙公司借款100万元用于生产经营,期限为半年,双方约定年利率为10%,已知甲、乙公司都是非金融企业,金融企业同期同类贷款年利率为7．8%,甲公司在计算当年企业所得税应纳税所得额时,准予扣除的利息费用为(　　)万元。

A．7．8　B．10　　C．3．9　D．5

【答案】　C

【解析】　税前扣除限额＝100×7．8%×(6÷12)＝3．9(万元),实际发生利息费用支出＝100×10%×(6÷12)＝5(万元),超过了扣除限额,税前准予扣除3．9万元。

5．公益性捐赠。

公益性捐赠,是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门,用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。

(1)公益性捐赠具体范围。

①救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动。

②教育、科学、文化、卫生、体育事业。

③环境保护、社会公共设施建设。

④促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

(2)税前扣除规定(详见表5-9)。

①企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出,不超过企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额12%的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。企业在对公益性捐赠支出计算扣除时,应先扣除以前年度结转的捐赠支出,再扣除当年发生的捐赠支出(先捐先扣)。

②纳税人直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除。

自2019年1月1日至2022年12月31日,企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门,用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出,准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内,目标脱贫地区实现脱贫的,可继续适用上述政策。企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出,在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时,符合条件的扶贫捐赠支出不计算在内。

表5-9　公益性捐赠的限额扣除计算

【案例5-4】　乙公司为居民企业,2019年实现会计利润总额100万元,直接向受灾地区捐赠10万元,通过公益性社会团体向贫困地区捐赠7万元,以上捐赠支出均计入营业外支出,上年结转的公益性捐赠支出为3万元,分析准予扣除的捐赠额及对应纳税所得额的调整额。

①乙公司直接捐赠10万元不得税前扣除,需调增应纳税所得额10万元。

②乙公司通过公益性社会团体的捐赠,不超过年度会计利润总额12%的部分准予扣除。扣除限额＝100×12%＝12(万元),大于当年实际发生额7万元＋以前年度结转额3万元的合计为10万元,则应按照10万元扣除,需调减2019年度应纳税所得额3万元。

【例题5-15单选题】(2017年真题)　甲公司2017年度实现利润总额30万元,直接向受灾地区群众捐款6万元,通过公益性社会组织向贫困地区捐款4万元。公益性捐赠支出不超过年度利润总额的12%的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除,超过部分准予结转以后3年内扣除。甲公司在计算2017年度企业所得税应纳税所得额时,准予扣除的捐赠额为(　　)万元。

A．6　B．10　　C．3．6　D．4

【答案】　C

【解析】　准予在应纳税所得额扣除的公益性捐赠支出＝30×12%＝3．6(万元),本题中通过公益性社会组织向贫困地区捐款4万元,超过扣除限额,只能按扣除限额3．6万元,直接向受灾地区群众捐款6万元,不允许税前扣除。

6．业务招待费、广告费和业务宣传费的限额扣除(如表5-10所示)。

表5-10　业务招待费、广告费和业务宣传费的限额扣除

注意区分税法的收入总额与会计的营业收入。

①税法的收入总额包括销售货物收入,提供劳务收入,转让财产收入,股息、红利等权益性投资收益,利息收入,租金收入,特许权使用费收入,接受捐赠收入,其他收入以及特殊收入。

②会计营业收入包括销售货物收入,提供劳务收入,租金收入,特许权使用费收入等。

③一般单选题计算业务招待费、广告费的扣除标准时,题目基本都是直接告诉销售(营业)收入;对于不定项题目,会罗列一系列的收入,要注意区分哪些属于营业收入,方便我们计算出业务招待费、广告费的扣除标准。

【案例5-5】　丙公司为居民企业,2019年取得销售货物收入500万元,租赁设备取得收入100万元,出售固定资产取得收入100万元,接受捐赠取得收入30万元,当年发生与生产经营活动有关的业务招待费支出为10万元,广告费支出为95万元。假设丙公司2019年度只发生上述收入和支出,分析准予扣除的业务招待费和广告费。

计算各项支出扣除限额时确定的销售(营业)收入＝500＋100＝600(万元)。出售固定资产收入与接受捐赠收入均不属于销售(营业)收入,不作为计算业务招待费和广告费扣除限额的基数。

①业务招待费:按照发生额计算的业务招待费的扣除限额＝10×60%＝6(万元);按照销售收入计算的业务招待费的扣除限额＝600×5‰＝3(万元),两者选较低者,所以业务招待费可扣除3万元。

②广告费:扣除限额＝600×15%＝90(万元),小于实际发生额95万元,所以广告费可以扣除90万元。

【例题5-16单选题】(2018年真题)　2017年甲公司取得销售(营业)收入2000万元,发生与生产经营活动有关的业务招待费支出12万元,已知业务招待费支出按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰,甲公司在计算2017年度企业所得税应纳税所得额时,准予扣除的业务招待费金额为(　　)万元。

A．12　B．7．2　　C．10　C．4．8

【答案】　B

【解析】　业务招待费扣除标准:按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰,12×60%＝7．2(万元),2000×5‰＝10(万元),两者选小的扣除,因此扣除7．2万元。正确答案为B。

【例题5-17单选题】(2014年真题)　2013年甲企业取得销售收入3000万元,广告费支出400万元,上年结转广告费60万元。根据企业所得税法律制度的规定,甲企业2013年准予扣除的广告费为(　　)万元。

A．460　B．510　　C．450　D．340

【答案】　C

【解析】　2013年甲企业广告费税前扣除限额＝3000×15%＝450(万元),当年实际发生额＋上年结转广告费＝400＋60＝460(万元),甲企业2013年税前准予扣除的广告费为450万元。

7．汇兑损失。

企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。

8．环境保护专项资金。

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。

9．租赁费。

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:

(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除。经营性租赁是指所有权不转移的租赁。

(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租人固定资产价值的部分应当提取折旧费用分期扣除。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。

10．劳动保护费。

企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。

11．有关资产的费用。

企业转让各类固定资产发生的费用,允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费,准予扣除。

12．总机构分摊的费用。

非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。

13．手续费及佣金支出。

(1)2019年1月1日起,保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出,不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%(含本数)的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分,允许结转以后年度扣除。

(2)其他企业:按与具有合法经营资格的中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

(3)从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业),其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出),准予在企业所得税前据实扣除。

14．依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目,如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

(六)不得扣除项目★★★

在计算应纳税所得额时,下列支出不得扣除:

1．向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2．企业所得税税款。

3．税收滞纳金。具体指纳税人违反税收法规,被税务机关处以的滞纳金。

4．罚金、罚款和被没收财物的损失。指纳税人违反国家有关法律、法规规定,被有关部门处以的罚款,以及被司法机关处以的罚金和被没收的财物。

5．超过规定标准的捐赠支出。

6．赞助支出。具体指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7．未经核定的准备金支出。具体指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

8．企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。

9．与取得收入无关的其他支出。

提示　纳税人签发空头支票,银行按规定处以罚款,属于行政性罚款,不允许在税前扣除;纳税人逾期归还银行贷款,银行按规定加收的罚息,不属于行政性罚款,允许在税前扣除。

广告费支出VS赞助支出

企业申报扣除的广告费支出,必须符合下列条件:广告是通过工商部门批准的专门机构制作的,已实际支付费用并已取得相应发票,通过一定的媒体传播。

不得税前扣除的赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

【例题5-18多选题】(2019年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,下列各项中,在计算企业所得税应纳税所得额时,不得扣除的有(　　)。

A．罚金　B．诉讼费用　　C．罚款　D．税收滞纳金

【答案】　ACD

【解析】　依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目,如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

(七)亏损弥补★★

亏损＝纳税年度的收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除(＜0)

税法规定,企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补,下一年度的所得不足以弥补的,可以逐年延续弥补,但最长不得超过5年。企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

自2018年1月1日起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年。

提示　①5年内不论是盈利或亏损,都作为实际弥补期限计算。

②亏损弥补原则:先亏先补,从亏损次年连续计算补亏年度,最长补亏年度不超过5年,超过5年仍未弥补完的税前不再予以弥补。

【例题5-19单选题】(经典好题)　甲为居民企业,在2010年设立,2010年发生亏损120万元,2011年盈利30万元,2012年亏损70万元,2013年盈利40万元,2014年盈利35万元,2015年盈利10万元,2016年盈利40万元,2017年盈利50万元,企业所得税税率25%,则该企业2017年应缴纳的企业所得税税额为(　　)万元。

A．9．5　B．12．5　　C．5　D．3．75

【答案】　C

【解析】　企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补,下一年度的所得不足以弥补的,可以逐年延续弥补,但最长不得超过5年,5年内不论是盈利或亏损,都作为实际弥补期限计算。

首先,对于甲企业2010年亏损的120万元,需要在2011年至2015年期间的盈利额进行弥补,5年内总盈利额＝30＋40＋35＋10＝115(万元),2016年的盈利不能弥补2010年的亏损。

其次,对于甲企业2012年的亏损70万元,需要在2013年至2017年期间的盈利进行弥补,由于2013年至2015年的盈利已经弥补2010年的亏损,不能重复弥补亏损,此时只能用2016年和2017年的盈利弥补,2016年和2017年的盈利额＝40＋50＝90(万元),弥补完之后2017年的盈利额还剩20万元,2017年应纳税额＝20×25%＝5(万元),因此答案为C。

(八)非居民企业的应纳税所得额★★

在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业,其取得的来源于中国境内的所得,按照下列方法计算其应纳税所得额:

1．股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额。

2．转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。财产净值,是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

3．其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

【例题5-20单选题】(2020年真题)　根据企业所得税法律制度的规定,关于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业来源于中国境内的所得,其应纳税所得额确定的下列表述中,不正确的是(　　)。

A．租金所得以收入全额为应纳税所得额

B.股息所得以收入全额为应纳税所得额

C．特许权使用费所得以收入全额为应纳税所得额

D．转让财产所得以收入全额为应纳税所得额

【答案】　D

【解析】　选项ABC正确,股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;选项D错误,转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。综上所述本题应选D。