《房地产法：我国现行税法和主要税种》

□一、我国现行的税收法律制度概述

我国现行的税收法律制度，依照其立法机关的不同，分为税法、税收暂行条例、实施细则和地方税收法律或规章四个层次。税法的立法机关是全国人大及其常委会，主要包括1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法》和2011年9月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法》；税收条例的立法机关是国务院，主要包括1997年施行的《中华人民共和国契税暂行条例》、2011年修改的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》、2009起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》和2008年1月1日起开始执行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》；财政部、国家税务总局发布的关于税法以及税收条例的实施细则以及税务解释；各省、自治区、直辖市人大常委会或人民政府以及所属财税管理部门颁布的地方性税收实施办法或地方施行细则等。

□二、我国房地产法的分类

按照我国现行税法的规定，房地产开发经营转让过程中所涉及的税种主要有：房产税、契税、印花税、固定资产投资方向调节税、企业所得税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税等。按征税对象的不同，具体可以划分为三个系列。

（一）房地产行为税系列

这是以投资或转让房地产等特定项目为计税依据所应缴纳的税，包括城镇土地使用税、耕地占用税、销售不动产营业税等。

（二）房地产财产税系列

这是以房地产的价值或者收益等作为计税依据所应缴纳的税，包括土地增值税、房产税、契税等。

（三）所得税系列

这又称收益税系列，以纯收入或纯利润为计税依据应当缴纳的税，所含税项有个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税。

□三、主要税种的简介

（一）房产税

房产税是以房产为征收对象，按房产价值或出租租金收入征收的税金的一种。房产税基本上是直接税，因为除了房屋出租以外，纳税人不能直接向其他人转嫁税收负担。而且房产税也是税源比较稳定的税种，目前世界上许多国家都征收此税。

1．纳税义务人

《中华人民共和国房产税暂行条例》第2条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。

2．征税范围

《中华人民共和国房产税暂行条例》第1条将房产税征收的范围扩大到城市、县城、建制镇和工矿区征收，不包括位于农村的房产。其中城市的征税范围包括市区、郊区和市辖县县城、建制镇人民政府所在地，但不包括所管辖的行政村。征收对象是房产。

3．计税依据和税率

根据《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10％—30％后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1．2％；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。

4．房产税的征收、缴纳和减免

房产税由房产所在地的税务机关征收，在房地产所在地缴纳。房产不在同一地方的纳税人，应分别向房产所在地的税务机关缴纳。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第5条规定，下列房产免纳房产税：

（1）国家机关、人民团体、军队自用的房产；

（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；

（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；

（4）个人所有非营业用的房产；

（5）经财政部批准免税的其他房产。

（二）城镇土地使用税

城镇土地使用税是以城镇土地为课税对象，向拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。

1．纳税义务人

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第2条和2013年修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位，还包括个体工商户以及其他个人。

2．征税范围

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第2条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位，还包括个体工商户以及其他个人。

3．计税依据和税额

城镇土地使用税的计税依据是纳税人实际占用的土地面积。

根据2013年12月7日第三次修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，国务院决定自2007年1月1日起，将城镇土地使用税每平方米年税额在原《条例》规定的基础上提高2倍，即大城市由0．5元至10元提高到1．5元至30元；中等城市由0．4元至8元提高到1．2元至24元；小城市由0．3元至6元提高到0．9元至18元；县城、建制镇、工矿区由0．2元至4元提高到0．6元至12元；同时，将外商投资企业和外国企业纳入城镇土地使用税的征税范围。

省、自治区、直辖市人民政府，应当在本条例（《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》）第4条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本条例第4条规定最低税额的30％。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。

4．加成征税和免税

加成征税政策主要有：

（1）经济特区、经济技术开发区和经济发达、人均耕地特别少的地区，使用税额可以适当提高，但最高不得超过规定税额的50％。

（2）对单位或者个人获准征用或者占用耕地超过2年不使用的加征规定税额2倍以下的耕地占用税。

《暂行条例》第6条规定，对以下土地免缴土地使用税：

（1）国家机关、人民团体、军队自用的土地。

（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。

（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。

（4）市政街道、广场、绿化地带等公共用地。

（5）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。

（6）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5—10年。

（7）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。

除该条例第6条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。

（三）耕地占用税

我国人多地少，为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，2007年12月颁布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，自2008年1月1日起施行。

1．纳税义务人

《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第3条规定，占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；所称个人包括个体工商户以及其他个人。

2．计税依据和税额

耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。耕地占用税的税额规定如下：

（1）人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区域为单位，下同），每平方米为10—50元。

（2）人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8—40元。

（3）人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6—30元。

（4）人均耕地超过3亩的地区，每平方米为5—25元。

国务院财政、税务主管部门根据人均耕地面积和经济发展情况确定各省、自治区、直辖市的平均税额。

3．耕地占用税的减免

《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第8条、第9条规定：

（1）军事设施占用耕地免征耕地占用税。

（2）学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地免征耕地占用税。

（3）铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。

纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应当按照当地适用税额补缴耕地占用税。

4．耕地占用税的缴纳和征收

耕地占用税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》有关规定执行。

土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关。获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。

（四）销售不动产营业税

1．纳税义务人

在中国境内销售建筑物以及其他土地附着物的单位和个人为销售不动产营业税的纳税人。转让不动产有限权限和永久权，以及单位将不动产无偿赠与他人的，转让人和赠与人也是纳税人。

2．征税范围和计税依据

销售不动产营业税的征税对象是销售不动产的收入金额。具体有两种情况：一是营业收入额，包括纳税人向对方收取的全部价款和价外费用；二是税务机关核定的营业额，当纳税人转让不动产的价格明显偏低而又无任何正当理由时，或单位将不动产无偿增与他人时，税务机关应以法核定其营业额，并以其作为计税依据。

3．税率

销售不动产的营业税实行比例税率，税率为5％。

4．销售不动产的营业税的缴纳和征收

纳税人销售不动产，应向不动产所在地主管税务机关申请纳税。营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日或一个月。纳税人的具体期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。

《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》财税〔2009〕157号，要求自2010年1月1日起，个人将购买不足5年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房或者不足5年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。

上述普通住房和非普通住房的标准、办理免税的具体程序、购买房屋的时间、开具发票、差额征税扣除凭证、非购买形式取得住房行为及其他相关税收管理规定，按照《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）、《国家税务总局 财政部 建设部关于加强房地产税收管理的通知》（国税发〔2005〕89号）和《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》（国税发〔2005〕172号）的有关规定执行[1]。

（五）土地增值税

为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，国务院颁布了于1994年1月1日开始实的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。

1．纳税义务人

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第2条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

2．税率和税基

纳税人转让房地产所取得的收入减除计算增值额的扣除项目金额后的余额，为增值额。转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。计算增值额的扣除项目主要包括：

（1）取得土地使用权所支付的金额。

（2）开发土地的成本、费用。(www.xing528.com)

（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。

（4）与转让房地产有关的税金。

（5）财政部规定的其他扣除项目。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第9条规定，纳税人有隐瞒、虚报房地产成交价格的；或是提供扣除项目金额不实的；或是转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的按照房地产评估价格计算征收。

土地增值税采用比例税，具体税率《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

3．土地增值税的免除

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第8条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：

（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的；

（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

4．土地增值税的缴纳和征收

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。

（六）契税

1．纳税义务人

《中华人民共和国契税暂行条例》第1条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为纳税义务人。其中转移土地、房屋权属是指：国有土地使用权出让；土地使用权转让，包括出售、赠与和交换、房屋买卖、房屋赠与、房屋交换。土地使用权转让不包括农村集体土地承包经营权的转移。

2．税率和计税依据

《中华人民共和国契税暂行条例》第3条规定，契税税率为3％—5％。第4条规定，契税的计税依据：

（1）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；

（2）土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定；

（3）土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。

前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

3．契税应纳税额

依照《中华人民共和国契税暂行条例》第3条规定的税率和第4条规定的计税依据计算征收。应纳税额计算公式：

应纳税额＝计税依据×税率

应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的，按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价折合成人民币计算。

4．契税的减征或免除

《中华人民共和国契税暂行条例》第6条规定，有下列情形之一的，减征或者免征契税：

（1）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；

（2）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征；

（3）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征；

（4）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。

经批准减征、免征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于《中华人民共和国契税暂行条例》第6条规定的减征、免征契税范围的，应当补缴已经减征、免征的税款。

5．契税的缴纳和征收

《中华人民共和国契税暂行条例》规定纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。

土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助契税征收机关依法征收契税。

（七）城市维护建设税

城市维护建设税（简称城建税）是按增值税、消费税、营业税的税额为计税依据，专用于城市维护建设资金来源而设置的一个税种。

1．纳税义务人

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第2条规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。

2．征税范围

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第3条规定，城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。

3．纳税环节和计税依据

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第3条规定，城建税是在纳税人缴纳增值税、消费税、营业税时，以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税三税税额为计税依据。对增值税、消费税、营业税三税加收的滞纳金和罚款不作为城建税的计税依据。

4．税率

根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》与《实施细则》的有关规定，城建税是根据城市维护建设资金的不同层次的需要而设计的，实行分区域的差别比例税率，即按纳税人所在城市、县城或镇等不同的行政区域分别规定不同的比例税率。具体规定为：

（1）纳税人所在地在市区的，税率为7％。这里称的“市”是指国务院批准市建制的城市，“市区”是指省人民政府批准的市辖区（含市郊）的区域范围；

（2）纳税人所在地在县城、镇的，税率为5％。这里所称的“县城、镇”是指省人民政府批准的县城、县属镇（区级镇），县城、县属镇的范围按县人民政府批准的城镇区域范围；

（3）纳税人所在地不在市区、县城、县属镇的，税率为1％；

（4）纳税人在外地发生缴纳增值税、消费税、营业税的，按纳税发生地的适用税率计征城建税。

5．计算及申报缴纳

应纳城建税额＝实际缴纳的增值税、消费税、营业税三种税税额×地区适用税率。城建税的申报和缴纳，与增值税、消费税、营业税的申报与缴纳同时进行。其申报和缴纳的规定同三税的申报和缴纳的规定基本相同。

（八）印花税

印花税是在对经济交往中书立、领受的文书凭证征收的一种税。一般由纳税人在凭证文书上自行粘贴印花税票作为完税标志。1988年政务院颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》和1988年国务院发布的《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》是我国现行印花税的主要依据。

1．纳税义务人

房产印花税的纳税人是在我国境内书立和领受应税房产凭证的单位和个人。单位和个人，是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。就具体而言，房产转让合同的纳税人是合同订立人，房屋租赁合同的纳税人是合同订立人，房产权利许可证照的纳税人是领受人。

2．计税依据

印花税的计税依据是应税凭证所记载的价款数额。对房产产权转移书据而言，印花税的计税依据是书据所载明的金额；房产权利证书的印花税是按件征收；房屋买卖合同的计税依据是买卖价款的金额；房屋租赁合同印花税的计税依据是房屋租金数额。

《中华人民共和国印花税暂行条例》第2条规定，下列凭证为应纳税凭证；

（1）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；

（2）产权转移书据；

（3）营业账簿；

（4）权利、许可证照；

（5）经财政部确定征税的其他凭证。

《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》又对以上做了补充规定，建设工程承包合同是指建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同。建设工程承包合同包括总包合同、分包合同和转包合同；产权转移书据是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据；营业账簿是指单位或者个人记载生产、经营活动的财务会计核算账簿。

3．税率

房地产印花税的税率有两种。

（1）比例税率。

适用于载有金额的凭证，例如合同、账簿之类。税率分为六档（执行五档），即1‰、0．03‰、0．5‰、0．3‰、0．05‰、3‰。其中，适用于1‰税率的是财产租赁合同、仓储保管合同和财产保险合同3个税目；适用于0．5‰税率的是加工承揽、建设工程承包、货物运输、产权转移书据和营业账簿税目中记载金额的账簿；适用于0．3‰税率的是购销合同、建设安装承包合同和技术合同；适用0．05‰税率的是借款合同的一个税目；适用3‰税率的是股权转移证书。

（2）定额税率。

适用于一些无法计算金额的凭证。例如权利证书、评估证照以及营业账簿税目中的其他账簿部分，税额为人民币5元整，按件贴花。

4．印花税的减免

《中华人民共和国印花税暂行条例》第4条规定，下列凭证免纳印花税：

（1）已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；

（2）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；

（3）经财政部批准免税的其他凭证。

《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第12条指出社会福利单位，是指抚养孤老伤残的社会福利单位。

《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第13条规定，对下列凭证免纳印花税：

（1）国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同；

（2）无息、贴息贷款合同；

（3）外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。

5．罚则

《中华人民共和国印花税暂行条例》第13条规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关根据情节轻重，予以处罚：

（1）在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外，可处以应补贴印花税票金额20倍以下的罚款；

（2）违反该条例第6条第1款规定的，税务机关可处以未注销或者画销印花税票金额10倍以下的罚款；

（3）违反该条例第6条第2款规定的，税务机关可处以重用印花税票金额30倍以下的罚款。伪造印花税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责任。

[1] 《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》财税〔2009〕157号，第1、2条。