农村社区股份合作社的税收优惠政策及研究

结合目前农村的实际情况，建立覆盖城乡的统一公共财政制度和公共产品供给制度并不是一朝一夕就可实现的，而由农村社区股份合作社在社区性农村公共产品供给方面发挥主要作用倒是一种较为可行的方案。若将农村社区股份合作社确立为一类企业法人，则规范并落实与之相关的税收法律制度成为当务之急，为了避免农村社区股份合作社承担双重负担，有必要为其制定税收优惠政策。

由于农村社区股份合作社的收入中很大一部分被用于社区公共产品的供给以及社区农民的福利和社会保障，因而除了因其经营的业务范围而能够享受针对所有经营该业务的商主体的税收优惠以外[61]，还可以考虑为农村社区股份合作社制定企业所得税方面的特殊优惠。以下三种方案可供选择：

（1）税前扣除。根据我们对北京市部分乡镇的调研，农村社区公共产品多由农工商总公司提供，农工商总公司将这部分支出作为成本列支，并在税前扣除。但这并不符合《企业所得税法》中与取得收入无关的支出不得税前扣除的规定。

根据《企业所得税法》第8条和第10条的规定，在计算企业所得税的应纳税所得额时，只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出才能扣除，与取得收入无关的支出不得扣除。作为例外，第9条规定了公益捐赠的税前扣除，即企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。农村社区股份合作社用于提供农村公共产品的部分支出可据此在税前扣除。

然而，仅仅通过公益捐赠的税前扣除远远无法全面覆盖农村社区股份合作社的公共支出。首先，允许税前扣除的公益事业限于《公益事业捐赠法》规定的公益事业，即下列非营利事项：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。因而，并非农村社区股份合作社的全部公共支出都能为这些公益事业所涵盖，如职工退休补贴、社区村民福利费等支出并不包括在内。其次，允许税前扣除的公益事业必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门来捐赠，自己直接用于这类公益事业的支出并不能在税前扣除。农村社区股份合作社在提供社区公共产品时，常常采取直接供给的方式，而非通过政府提供。最后，公益捐赠的税前扣除比例以年度利润总额的12%为限。实践中，许多农村社区股份合作社用于公共支出的金额远不止年度利润总额的12%。

此外，就农村社区股份合作社承担的社区村民福利和农村社会保障而言，部分可以适用《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定。根据该通知，尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等，包括在《企业所得税法实施条例》第40条规定的企业职工福利费中，即不超过工资薪金总额14%的部分可以税前扣除。农村社区股份合作社成为一类企业法人后，可以适用该规定，但这些“福利费”仅仅是农村社区股份合作社承担的公共职能中的冰山一角，且只有在不超过工资薪金总额的14%以内的部分才能税前扣除，远远无法弥补农村社区股份合作社实际承担的公共支出。

以上公益捐赠和职工福利在限定比例内税前扣除的规定为我们提供了一条减轻农村社区股份合作社所得税负担的思路，即允许农村社区股份合作社将所有符合条件的社区公共支出在税前扣除，既不设置比例限制，也无支出途径限制，但前提是能够提供合法有效的凭证。

（2）优惠税率。为了鼓励、扶持某类企业的发展，国家常常会在一定时期内对其适用企业所得税优惠税率，即适用低于25%的企业所得税税率。例如，国家为了支持小型微利企业和高新技术企业，规定小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

因此，为了避免农村社区股份合作社因承担双重负担而阻碍其自身的发展，也为了促进其实现带动农村经济发展的功能，可以考虑在企业所得税方面对农村社区股份合作社适用优惠税率，甚至在一定时期内对其免征企业所得税。至于具体的适用税率，则有待进一步研究确定。(www.xing528.com)

（3）减免税额。减免税额的优惠是先正常计算出应纳税额，然后对该税额按照一个绝对数或法定的相对比例进行减免，按绝对数减免称为“抵免税额”，按相对比例减免称为“按比例减征”。第一种情况，例如企业购置并使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。[62]第二种情况，例如符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属的纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。[63]

事实上，我国有一段时间曾经对乡镇企业适用过按比例减征企业所得税的优惠措施。1994年财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字[94]001号）中规定，乡镇企业可按应缴税款减征10%，用于补助社会性开支的费用。这一规定考虑到乡镇企业需要承担农村公共支出，因此允许在其所得税应纳税额中减征10%，但该文件已经失效。

为了减轻农村社区股份合作社的负担，可以给予其抵免税额的优惠，对于符合条件的用于提供农村公共产品的支出，可以从当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后年度结转抵免。也可以适用按比例减征的税收优惠，即先按照25%的法定税率计算出应纳税额，然后按该应纳税额的一定比例减征企业所得税，具体比例则需要进一步研究确定。

原则上，国家税收的大部分应用于公共产品供给。既然农村社区股份合作社在纳税之前已经承担了农村公共产品供给职能，那么已承担的部分就不应再重复纳税，故其用于提供农村公共产品的支出理应在应缴纳的企业所得税税额中全额扣除。因此笔者认为，上述第三种方案中的“抵免税额”对于避免农村社区股份合作社承担农村公共产品供给和税赋负担的双重压力最为合理，效果也最佳。无论是税前扣除、优惠税率，还是按比例减征，都无法达到将农村社区股份合作社提供农村公共产品的支出在应缴纳的企业所得税中等额扣除的效果。此外，对于优惠税率和按比例减征的优惠措施，还存在如何科学合理确定比例的问题。而抵免税额的措施，则既能实现等额扣除又无须事先确定比例，是避免农村社区股份合作社承担双重负担的可行方案。

实践中也可能出现农村社区股份合作社当年的应纳税额少于当年发生的符合条件的公共支出的现象，为了鼓励农村社区股份合作社提供农村公共产品，同时也为了实现全额抵扣，应允许将超额支出部分结转到以后纳税年度扣除，且不应设定结转年限。

另外，鉴于目前大部分地区并未对农村社区股份合作社开征企业所得税，为了避免在赋予其企业法人资格后税赋负担陡增，可以考虑给予农村社区股份合作社一段过渡期，如3～5年的企业所得税免征期。

需要指出，应明确对农村公共产品供给负有强制性义务的主体仅限于农村社区股份合作社（即农村集体经济组织）本身，而不包括其作为投资人设立的乡镇企业，因此享受上述企业所得税优惠的主体也应仅限于农村社区股份合作社本身。理由有二：其一，根据《乡镇企业法》第2条，乡镇企业并非一定是农村社区股份合作社的全资子公司，可能还存在其他投资主体，而强制要求其他投资主体也一同间接承担农村公共产品供给职能是缺乏正当性基础的，有损其他主体投资的积极性；其二，如果将农村社区股份合作社创设为一类特殊的商主体，特殊性应仅限于其本身，而不应延及其作为投资者设立的企业，这些企业应与普通市场主体享有同等的待遇。

此外，为了维护公共利益，应对农村社区股份合作社的经营范围设置一定限制，禁止其直接从事一些高风险领域的经营活动。[64]出于市场化的考虑，农村社区股份合作社出资设立的公司的经营范围则不宜受到特别限制，但应对农村社区股份合作社的出资额占其净资产的比例设定法定上限。作为独立法人，农村社区股份合作社将以其拥有的全部集体资产作为责任财产承担责任，由于其肩负社区公共职能，倘若涉足高风险领域必将不利于农民权益的保护。但农村社区股份合作社可以以一定比例的财产投资设立公司来从事一些禁止农村社区股份合作社自身直接从事的活动，因为此时的责任仅以其对被投资公司的出资额为限。事实上，确立农村社区股份合作社的企业法人地位后，农村社区股份合作社对集体资产将存在两种经营模式：一是自行经营，但不得从事一些被禁止的高风险高收益的活动，同时将其部分经营所得用于提供农村公共产品，并享受税收减免；二是投资设立公司经营，被投资公司可以涉足一些高风险高收益领域，没有农村公共产品供给的强制性义务，但同时要与其他公司承担同样的纳税义务。