费用扣除的问题对橄榄型分配格局存在影响

1.分类课税模式的费用扣除有利收入来源多元化的高收入者不利收入来源单一的中低收入者。费用扣除是影响税收负担的重要因素，不同税率形式下影响程度相异。累进税率下，费用扣除通过应纳税所得额和适用税率两方面影响税收负担。收入一定的情况下，费用扣除增加，一方面减少应纳税所得额，另一方面可能降低适用税率，进而减轻税收负担。反之，费用扣除减少，一方面增加应纳税所得额，另一方面可能提高适用税率，进而增加税收负担。比例税率下，费用扣除通过应纳税所得额影响税收负担。收入一定的情况下，费用扣除增加，应纳税所得额减少，税收负担减轻。反之，费用扣除减少，应纳税所得额增加，税收负担增加。

分类课税模式下，费用扣除分项确定，意味着同样的收入，收入来源越单一，扣除额越少，税收负担越重。反之，收入来源多元化，扣除额增加，税收负担减轻。市场经济体制下，收入分配根据劳动、资本、技术和管理等生产要素按贡献参与分配。中低收入人群主要依靠劳动参与收入分配，收入形式单一，主要是工资薪金或劳务报酬等。高收入人群除了劳动要素，还拥有市场稀缺的资本、技术和管理等生产要素，相应的，收入来源除了工资薪金、劳务报酬等劳动性收入外，还有利息、股息、红利收入，财产租赁收入，财产转让收入等资本性收入。在缴纳个人所得税时，收入来源多元化的高收入人群能获得更多的费用扣除额而使其税收负担下降，收入来源单一的中低收入者能获得的费用扣除额少而增加其税收负担。以主要获取劳务报酬的灵活就业者为例，当每次收入不超4000元时，费用扣除为800元。同时税法规定，如为连续性收入，以一个月为一次。也就是说，主要获取劳务报酬的灵活就业者，如果是连续性收入，月收入超过800元就需要承担20%的个人所得税，而800元连最低工资都达不到。偏低的费用扣除额使本不应纳税的低收入人群也列入个人所得税的征税范围，这对为数不少的低收入灵活就业人员是极不公平的。对于高收入者，则完全可以依靠其拥有的资本、技术和管理等生产要素优势，将收入分摊到工资薪金收入，劳务报酬收入，利息、股息、红利收入，财产租赁收入，财产转让收入等多项收入中，以增加其费用扣除额和降低其适用税率，达到减轻税收负担目的。因此，分类课税模式的费用扣除违背我国“低收入者不纳税，中等收入者适当缴税，高收入者多缴税”的个人所得税原则，不利于构建橄榄型收入分配格局。

2.统一的工资薪金费用扣除标准削弱个人所得税调节收入分配作用。2011年中国人大网公布《个人所得税法修正案（草案）条文及草案说明》，对工资薪金费用扣除标准进行了说明，草案说明指出，我国当前工资薪金费用扣除标准主要体现居民基本生活费用不纳税原则。据国家统计局资料，2010年我国城镇居民人均消费性支出1123元/月，按平均每一就业者负担1.93人计算，城镇就业者人均负担的消费性支出为2167元/月。按2011年按城镇就业者人均负担的消费性支出增长10%测算，约为2384元/月。综合考虑各方面因素，草案拟将减除费用标准由现行的2000元/月提高到3000元/月。[1][2]

这种以我国城镇居民人均消费性支出、平均每一就业者负担人数等人均指标为依据确定统一的费用扣除标准的做法，其最大的优势是征管方便，但削弱了个人所得税调节收入分配的作用，不利构建橄榄型社会。

（1）统一的工资薪金费用扣除标准导致中低收入者基本生活费用扣除不足而高收入者扣除过度。根据草案说明，工资薪金费用扣除标准主要依据之一是全国平均每一就业者负担人数。事实上，不同收入等级的就业者负担人数是不一样的，家庭收入越低，就业者负担人数越多；家庭收入越高，就业者负担人数越少。以《个人所得税法修正案（草案）条文及草案说明》涉及的2010年就业者负担人数为例，当年全国平均每一就业者负担1.93人。但按收入等级分组后，不同收入等级的平均每一就业者负担人数有较大差异，中等偏下户和低收入户都超过平均数，低收入户超过2人，而高收入户和最高收入户均低于平均数，最高收入户只有1.63人（详见表2）。根据居民基本生活费用不纳税原则，由于中低收入者负担人数超过高收入者，应该获得更多的费用扣除，当前工资薪金无差别的费用扣除导致中低收入者基本生活费用扣除不足而高收入者扣除过度。

表2　按收入等级分城镇居民家庭基本情况（2010年）(www.xing528.com)

注：数据来源于《中国统计年鉴2011》。

（2）以提高工资薪金费用扣除标准为核心的个人所得税改革削弱个人所得税调节高收入的作用。关于个人所得税改革方向，最早在《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》（以下简称“九五”计划）进行明确，“九五”计划指出“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。此后的“十五”计划、“十一五”规划、“十二五”规划均进行了重申。“十五”计划指出“建立综合与分类相结合的个人所得税制度”，“十一五”规划指出“实行综合和分类相结合的个人所得税制度”，“十二五”规划指出“逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度，完善个人所得税征管机制”。自1994年实行统一的个人所得税以来，个人所得税经历三次重要改革。第一次是2005年10月，全国人大通过决议，将个人所得税工资薪金费用扣除标准由800元／月提高到1600元／月，自2006年起实施。第二次是2007年12月，全国人大通过决议，个人所得税工资薪金费用扣除标准由1600元／月提高到2000元／月，自2008年3月1日起实施，并将储蓄存款利息所得个人所得税税率由20%调减为5%。第三次是2011年6月，全国人大通过决议，个人所得税的工资薪金费用扣除标准由2000元／月提高到3500元／月，并且将一直施行的工资薪金所得的九级超额累进税率调整为七级，取消了15%和40%两档税率，将最低的一档由5%降为3%，自2011年9月1日起实施。

分析这三次改革，我国个人所得税改革主要围绕工资薪金费用扣除标准展开，综合与分类相结合的个人所得税制度改革直至目前仍未取得实质性进展。同时，以提高工资薪金费用扣除标准为核心的个人所得税改革削弱个人所得税调节高收入的作用。

工资薪金费用扣除标准提高属于普惠性改革，所有的工资薪金个人所得税纳税人均能从中受惠，但受惠范围和力度因所处收入等级不同有差异。首先，随着费用扣除标准的不断提高，庞大的低收入人群免予征税，受惠范围不断缩小。比如2011年个人所得税的工资薪金费用扣除标准由2000元／月提高到3500元／月，工资薪金所得纳税人数由约8400万人减至约2400万人，工薪所得纳税人占全部工薪收入人群的比重从此前的约28%下降到约7.7%。[3]如果未来个人所得税改革继续提高工资薪金所得费用扣除标准，则只惠及不到8%的工薪所得纳税人，庞大的低收入人群未能从中获益。其次，提高统一的工资薪金所得费用扣除标准对高收入者更有利。如前所述，高收入者因负担人数低于平均数，存在过度扣除问题，提高工资薪金所得费用扣除标准让高收入者获得更多的扣除收益。同时，工薪所得适用超额累进税率，提高统一的费用扣除标准不但让高收入者获得扣除收益还可获得税率收益。如将现行费用扣除再提高1000元，则适用3%的最低一级税率的中低收入者最多可享受30元的减税收益，而适用45%的最高一级税率的高收入者最多可享受450元的减税收益，高收入者减税收益是低收入者的15倍。显然，以提高工资薪金费用扣除标准为核心的个人所得税改革削弱个人所得税调节高收入的作用。