完善个人所得税制度的广西地税研究报告

1.拓宽税基，利用最优税模型改进现有税表。近些年来个人所得税改革对缩小居民收入差距起到有效的调节作用，但我国基尼系数还维持在0.45左右，为了抑制收入差距的进一步扩大，仍需不断优化与改革。因而拓宽税基，扩大税收来源，利用最优税模型来改进我国现有个人所得税税表的不足，就显得十分必要了。

优化个人所得税其中比较紧急和基础的问题就是税基的问题，个人所得税税基=个人所得-费用扣除，税基除了取决于我国征收的11类税目，还受费用扣除的影响。随着国民收入的日益多样化、隐性化、复杂化，原来的11类税目划分已经显得捉襟见肘，我们需要对收入来源进行精细划分，并且将一些福利、补贴、津贴等项目货币化，量化，税源监控，根据新的收入形式开辟新税目；此外还可以通过扩大资本利得的征税范围来拓宽税基，除了外延拓宽，当然也可以通过费用扣除标准间接来拓宽税基，比如减少部分不必要的税收优惠政策或者调整税收减免的条件来拓宽税基。

根据最优税模型模拟税表将现有税表改成四档税率，最高档税率为49.8%。我国目前的税率档次是七级，最高边际税率是45%，结合我国目前税率设计现状，若直接由七级改为四级跨度太大，可能会对个人所得税的税收产生逆向作用（比如会大幅降低高收入的个税收入）因此，建议将七级适当降低两级改为五级，以后随着经济更进一步的发展、国民收入的改善、小康社会的建成、扶贫攻坚的攻克等条件更成熟的时候可以考虑再适当降低税率档次，以跟国际接轨；最优税率表模拟出的最高边际税率为49.8%，和目前的45%相差不多，而且国际上平均的最高边际税率在40%~50%之间，因此建议维持45%不变。最优税模型税表改进后的税表能纠正近三次个人所得税改革导致的高收入群体税负减少的偏差，改善收入差距现状，更好地实现个人所得税改革目标！[6]

2.实行综合与分类相结合的税制模式。综合与分类相结合的计征方式下，就是在年终汇缴环节，根据纳税人的实际税负能力和一些特殊突发状况全面、综合的考量纳税人在年度内的全部所得计算应纳税所得额。

实行综合与分类相结合的个人所得税制首先需要对收入进行划分，借鉴大量学者的结论，建议将收入最终决定将综合收入所得项目分成两大类，一类是对具有稳定收入来源的劳动报酬（工资、薪金、劳务报酬等）实行综合征收的方式，另一类是对一些按次不稳定，高收入的资本利得、利息、稿酬等实行分类征收。

设计新税制下的税率结构。根据上述收入分类，应该整体上降低对劳动报酬的税率，适当提高资本性收入的税率，对于资本性收入在20%的比例税率基础上适当加成征收。此外对于演员、导演、高薪高管（年薪百万以上）应该实行重点税源监控，适当提高这类人群的个人所得税税率。

新的税制下合理设计费用扣除以及实行以家庭为单位的纳税申报，一是整个家庭的基本生活费用扣除，包括抚养人数、抚养费用、最低生活标准。二是家庭教育、医疗、保险专项费用扣除。三是地区经济发展程度、物价、房价等经济指数扣除。四是残疾、自然灾害等特许费用扣除。

新的税制还需要完善相关配套措施，对于申报模式采用双向纳税申报，税源监控；提升税务机关的征管水平，加强推进税务信息化的建设，增强执法的透明度和民众的知情度，实行实名制和财产登记制度；加强对纳税人的纳税意识宣传、（以让纳税人变被动为主动纳税申报）以及信用管理等配套措施。

3.完善费用扣除机制。我国目前的费用扣除机制存在一定的问题，扣除范围窄，扣除不充分，扣除不公平，对同属于劳动收入的工资、薪金和劳务报酬以稿酬的费用扣除差别对待，及对本国国民和国外国民的费用扣除标准区别对待，也无法体现纳税人家庭整体负担扣除，对于有多项收入的人会出现重复扣除等等。因此我国费用扣除标准有待进一步的完善。

本文认为可以把费用扣除标准分为基本费用扣除（最低生活费用、赡养人数，就业人数等）、经济指数扣除（物价指数、消费指数、通货膨胀、房贷租金、地区发展状况）、专项扣除（教育、医疗、保险等支出）、特殊费用扣除（自然灾害、文化民族等）四类。具体如表5-1：

表5-1　费用扣除设计标准

赡养老人的费用往往不好计算，所以其费用扣除可以按最低生活标准和老人的退休工资以及赡养人数进行确定，比如可以按（最低生活标准与其退休工资、养老金的总和较高者）*赡养人数系数（比如可以规定赡养一个老人系数为0.5，赡养两个就是1）以此来计算，充分考虑到一个有赡养义务的家庭的税负。我国目前老龄化越来越严重，此举很好地鼓励当代年轻人好好善待老人。

通货膨胀会影响着居民的消费、居民的生活，若费用扣除标准一成不变，那么随着通货膨胀的影响，纳税人的税负会受到影响，为此我们需要对通货膨胀进行指数化，可以借鉴加拿大的做法，如若年度通货膨胀率超过3%，则按高于3%的部分进行调整扣除额。

对于低收入人群的医疗、教育等支出，可以规定一个基数（比如人均教育=教育支出总费用/接受教育的总人数），按其超过基数的医疗、教育费用的一定百分比进行扣除，比如规定年医疗费用超过600以上的按50%进行费用扣除。

对于区域经济发展，可以以全国的平均收入作为基准，地区经济平均收入低于全国平均收入的，可以按其差额进行费用扣除，或者按其差额的百分比给予扣除，甚至对于部分差额较大的可以按其倍数给予扣除，以缩小收入差距。

特殊扣除，针对一些有重大变故，有意外灾害的，例如四川的地震，再如其它地方的洪水，当灾害发生的时候可以考虑当年或者最近几个月给予其大概损失的60%扣除，以此鼓励他们更好地创业，更好地创建家园。

总而言之，费用扣除不能一成不变，一刀切，要根据当时的经济发展状况和影响居民基本生活的因素进行合理化设计，充分考虑到纳税人税负，最后还应该建立费用扣除动态调整机制，比如规定一个基本期，两年，两年内必须要调整一次，以跟上物价房价的变化，另外如果当年有重大事情发生或者有重大的改变影响到人们的基本生活等，应该随时进行一次调整。以更好地完善费用扣除。下面表5-2以广西各市为例说明费用扣除的具体设计：

表5-2　广西各市部分费用扣除因素统计分析

续表(www.xing528.com)

数据来源：《广西税务年鉴》

上表展示了广西十四个市，可以看出广西的市级最低工资分为1000和870两个级别；广西城镇人口的平均工资大概在4000~6000，我们可以划分为三个级别，40000~50000有六个市，50000~55000有五个市，55000以上有五个市；消费价格指数相差不大，划分为两个级别101.1~101.5和101.5~101.9，等等。

本文仅以上述几个费用扣除因素对广西区的费用扣除进行设计：首先对于平均工资可以按其从低到高的三个级别分别给予其平均工资的10%、8%、5%给予扣除，对于消费指数也是一样的，消费指数代表了这个地方的消费水平，消费水平的两级划分可以给予其1%、2%的扣除，对于最低工资标准可以给予全额扣除，最好就是做个调查，对影响人们税负的费用扣除因素进行调查，从而给予不同的权重系数，统一的对其进行划分级别，这样的费用扣除就很好的克服了一刀切的弊端，当然实施起来会给税务机关加大征管的成本，所以可以循序渐进，借用各方的力量，从调查一步一步来，待时机成熟时进行设计。

4.调整优化税率结构。税率结构主要是指税率级次，税率级距，最高边际税率。税率结构设计直接影响着政府的税收收入和纳税人的税负，如果税率太高，则纳税人的税负加大，税收收入增多，如果税率较低，又达不到调节收入的作用。因此我们必须合理设计税率结构，根据纳税人的税负、其支付能力与财政收入找到一个平衡点，从而更好地实现税收保障。

根据国家统计局将年收入6~50万（月收入5000~41667元）界定为中等收入人群，并结合广西和全国2006~2015年的年月平均工资的数据为例说明优化税率设计，见表5-3：

表5-3　2006—2015年城镇单位就业人员平均工资统计资料

数据来源：国家统计局公报整理计算而来

表5-4　全国及广西城镇单位就业人员月收入情况

由上表可知，到了2012年，2015年我国城镇居民月平均工资才分别达到3500元、5000元，广西的城镇居民月平均工资到2014年才达到3500元，15年还没达到5000元，从税率级距上看，3500元以下全国占60%，广西占80%，3500~5000元，全国占30%，广西占20%，5000~8000元全国占10%，广西没有，在税率水平确定的情况下，若税率级距较小，则纳税人的整体税负上升，若税率级距较大，则纳税人的的整体税负较小。而上表月平均工资5000元以下的中低收入的税率级距分布较密，设计较窄，税负较重，而高收入的级距相对来说较宽，以广西月平均工资来说，几乎没有高收入者缴税，所以整体的税负存在不公平。

从税率级次上看，全国平均工资有年份分布才两个级次，广西只有一个级次，从中间接反应出我国目前的七级级次的不适用，部分级次形同虚设，我们应该降低税率级次，另外参考国际平均级次4~5级，继续推行简化政策，我国税率级次应该降低为5个级次。

从税率水平上来说，适用于3%的全国有三年，占比27.3%，广西有两年，占比18.2%，适用于10%税率的全国有一年，广西没有，再高税率的没有，由此暴露出我国税率设计过高的弊端，我国最高边际税率为45%，可以想象只有很小一部分人才适用，那么如何来调节收入差距呢，反而会打击小部分高收入者的积极性，因此本文建议降低最高边际税率为40%（当然也有参考国际最高平均税率），由上表分析可知无论全国还是广西税率在3%~10%相对占有优势，而大多数年份的平均工资根据就达不到起征点，若在起征点升高的同时降低税率会导致一大部分中低收入免税，从而导致税收收入总额没法保证且会严重打击高收入者的积极性。从个人所得税对税收收入的占比可以看出2011年之后在缓慢增长，但是始终没有达到2011年之前的7点多，这也从一定程度上说明我国2011年个税改革后降低最低税率之后使个税收入总额减少，因此建议将最低税率适当提高到5%，以平衡起征点升高后收入在2000~3500之间减少的个税收入。综上所述，对工资、薪金税率结构设计如下：

表5-5　工资、薪金等劳动报酬的税率设计

注：全月含税应纳税额是指按照税法的规定，以每月收入额减去3500元后的余额或再减除附加减除费用后的余额。

对于按次取得收入的，比如股息红利、利息等收入的都是高收入人群，考虑到目前的物价水平、房贷房租和按次收入的不稳定性等因素，同时也为了更好地鼓励他们创作、投资，其免税点应该高于3500元，借鉴刘军主持的武汉市地方税务局课题等做法下，提倡对按次收入的高收入者在原来的20%的基础上适当提高比例，采用加成的比例税率但不应该设置的太高，对50万元以上的高收入者实行30%的比例，50万元以下保持不变仍然是20%的比例，以防打击高收入人群的积极性。同时鼓励纳税人勤恳工作，抑制投机心理。个体工商户的五级税率结构比较符合国际发展水平，因此建议维持不变。

5.逐步推行以家庭为单位的纳税申报制度。我国目前采用的是分类制的税制模式，一直都是以个人为纳税单位，以此为基础设计个人所得税免征额、费用扣除等，实现的只是对个人的量能纳税。然而纳税人所负担的往往不仅仅是其个人的基本生计支出，而是其整个家庭的消费支出，比如单身的和已婚的纳税能力不同，有孩子的和没孩子已婚家庭纳税能力不一样，双薪家庭和只有一人有收入的家庭纳税能力不同等等。所以对个人收入进行纳税申报，往往不人性化，不能很好地体现纳税人的税负，也不符合“量能纳税”的原则，因此衡量纳税人纳税能力时应将家庭变量考虑在内。所以本文提倡以家庭为单位的个人所得税纳税申报制度（这里是否是会有不合理的地方，会不会出现“奖懒罚勤”的问题）。

我国的家庭人口结构目前有三口、四口、五口等等，但以人数确定家庭结构往往不具有代表性，孩子、老人、成年人的生活、收入等能力是不能同日而语的，所以本文提倡根据国家统计局的年龄来划分，0~15岁为需要抚养的未成年人，64岁以上为需要赡养的老人，15~64岁的人口为成人主体，家庭的类型可以分为双亲健在的家庭，单身的家庭和孤儿三种情况，同时根据这个年龄来确定需要赡养的孩子和老人数量。实行以家庭为单位的纳税申报可以按家庭人口数量来确定免征额，根据家庭的结构、残疾低保情况、接受捐赠和政府补助等情况来确定其起征点，本文建议借鉴法国的家庭系数法，建议规定大人的系数为1，孩子的系数根据年龄段来设计，比如0~7岁，系数为0.6（0~7岁完全无工作能力且家庭需要支出较多的教育、医疗费用），7~15岁（孩子的身体状况相对来说改善且孩子大多数懂事可以减轻父母一定的负担）系数为0.4，老人的系数为0.5，然后对整个家庭一定时期（最好按季度）的全部收入（包括老人的退休再就业收入，和辍学的未成年人收入）和相应的整个家庭的各项支出（扣除和减免的）进行汇总，（具体扣除可以参照前文完善费用扣除）。除以家庭系数，然后再根据税率表确定适用税率，从而计算家庭应纳税所得额。

表5-6　家庭纳税申报

以家庭为纳税单位的纳税申报，实行过程中会遇到婚姻中性的问题，比如假离婚，可以通过婚姻处罚及一些补贴予以解决。家庭纳税申报根据家庭结构和家庭的整体收入来进行综合汇总申报，充分考虑到一个家庭的税负，也能避免一些重复的费用扣除，更加的人性化，更适合我国的现状。