中级财务会计：应交增值税解析

1）增值税概述

（1）增值税的含义

增值税是以商品（含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和固定资产）在流转过程中产生增值额作为计税依据而征收的一种流转税。

经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由交纳营业税改为交纳增值税。

按照纳税人的经营规模及会计核算的健全程度，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

（2）增值税的计算

①一般纳税人增值税计算。一般纳税人采用购进扣税法计算当期增值税应纳税额，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额，然后对当期购进项目向对方支付的税款进行抵扣，从而间接算出当期的应纳税额。其计算公式如下：

当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

公式中“当期销项税额”是指纳税人当期销售货物、提供应税劳务和应税服务，按照销售额和增值税税率计算的增值税额。“当期进项税额”是指纳税人当期购进货物、接受应税劳务和应税服务支付或负担的增值税额，准予从销项税额抵扣的进项税额通常包括：

a.从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

b.从海关取得的完税凭证上注明的增值税。

c.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额。

d.接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证上注明的增值税额。

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

②小规模纳税额人。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算制度不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人实行按照销售额和征收率计算应税额的简易办法，但不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

应纳税额=销售额×征收率

（3）增值税起征点

①按期纳税的，为月销售额5000～20000元（含本数）。

②按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。

增值税起征点仅适用于财税〔2016〕36号文的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定的个人，包括：个体工商户和其他个人，但不适用于登记为一般纳税人的个体工商户，即增值税起征点仅适用于个体工商户小规模纳税人和其他个人。

2）会计科目及专栏设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等明细账。

①增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账下设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等明细账。其中：

a.“进项税额”明细账，核算一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。

b.“销项税额抵减”明细账，核算一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

c.“已交税金”明细账，核算一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。

d.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”明细账，分别核算一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额。

e.“减免税款”明细账，核算一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。

f.“出口抵减内销产品应纳税额”明细账，核算实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。

g.“销项税额”明细账，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额。

h.“出口退税”明细账，核算一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额。

i.“进项税额转出”明细账，核算一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

②“未交增值税”明细账，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细账转入当月应交未交、多交或预交的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

③“预交增值税”明细账，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预交的增值税额。

④“待抵扣进项税额”明细账，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

⑤“待认证进项税额”明细账，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

⑥“待转销项税额”明细账，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

⑦“增值税留抵税额”明细账，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

⑧“简易计税”明细账，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预交、交纳等业务。

⑨“转让金融商品应交增值税”明细账，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

⑩“代扣代交增值税”明细账，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”外的明细科目。

3）账务处理

（1）取得资产或接受劳务等业务的账务处理

①采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”“库存商品”“生产成本”“无形资产”“固定资产”“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。

发生退货的，如原增值税专用发票已作认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票作相反的会计分录；如原增值税专用发票未作认证，应将发票退回并作相反的会计分录。

【例9-16】 甲公司购入原材料一批，增值税专用发票上注明货款100000元，增值税额17000元，货物尚未运到，货款和进项税款已用银行存款支付，该企业采用计划成本对原材料进行核算。

借：材料采购100000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

贷：银行存款117000

【例9-17】 乙公司购入免税农产品一批，价款50000元，规定的扣除率为11%，货物尚未到达，货款已用银行存款支付。乙商场的有关会计分录如下：

进项税额=50000×11%=5500（元）

借：材料采购44500

应交税费——应交增值税（进项税额）5500

贷：银行存款50000按照增值税暂行条例，企业购入免税增值税货物，一般不能抵扣增值税销项税额。但对于购入的免税农产品，可以按照买价和规定的扣除率计算进项税额。

2012年7月1日开始，我国以生产乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般纳税人企业为试点，取消其采购农产品原料在购进环节抵扣进项税额制度，改为销售时按照核定的农产品单耗率或耗用率计算抵扣进项税额。

【例9-18】 某乳业公司为增值税一般纳税人，适用税率为17%。2016年7月，因持续高温炎热，甜奶粉销售严重受阻。公司决定全部生产淡奶粉。假定7月收购鲜奶1757.5吨，根据检测的平均干物质含量为11.12%，月末平均收购价格为2500元/吨；本月共生产淡奶粉185吨，全部销售。平均售价分别为2㉞00元，平均单位成本为18000元/吨。企业采用投入产出法计算抵扣鲜奶进项税额，当地国税局核定该公司淡奶粉适用的鲜奶单耗率为8.115吨，则：

①购进鲜奶时：

借：原材料4393750

贷：银行存款4393750

②销售时：

借：银行存款4329000

贷：主营业务收入3700000

应交税费——应交增值税（销项税额）629000

借：主营业务成本3330000

贷：库存商品3330000

可抵扣进项税额=185×8.115×2500×17%/（1+17%）

=5453㉞.94（元）

借：应交税费——应交增值税（进项税额）5453㉞.94

贷：主营业务成本5453㉞.94

②采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

【例9-19】 甲公司2016年12月3日购进一批建筑材料（水泥）11700元，取得增值税专用发票，款项未付。该水泥已经于12月全部用于房屋的维修，维修的房屋属于2016年4月30日前取得的，对外经营租赁，简易征收。该发票2016年12月8日通过税务认证。

①2016年12月3日：

借：其他业务成本10000

应交税费——待认证进项税额1700

贷：应付账款11700

②2016年12月8日通过税收认证：

借：其他业务成本1700

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700

③购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的（第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%，第二次抵扣时间为在首次抵扣月起第13个月。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定），应当按取得成本，借记“固定资产”“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

【例9-20】 甲公司为一般纳税人，2016年6月购进办公楼，取得增值税专用发票上注明价款2400万元，进项税额264万元，分20年计提折旧，无残值。6月所属期抵扣264×60%=158.40万元，另88万元待2017年7月抵扣。

①2016年购进办公楼时：

借：固定资产——办公楼24000000

应交税费——应交增值税（进项税额）1584000

应交税费——待抵扣进项税额1056000

贷：银行存款26640000

②7月起计提折旧，每月折旧金额2400÷20÷12=10（万元）

借：管理费用100000

贷：累计折旧——办公楼100000

③2017年7月，剩余40%部分达到允许抵扣条件：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）1056000

贷：应交税费——待抵扣进项税额1056000

④货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”“库存商品”“固定资产”“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

【例9-21】 甲公司2017年1月25日购进原材料一批，价款2㉞00元；1月31日，原材料已验收入库，增值税费发票未送达，款项为支付。2017年2月1日，取得增值税专用发票，发票注明价款20000元，增值税㉞00元，办理银行转账手续。（该企业按实际成本计价核算）

①2017年1月31日暂估入账：

借：原材料2㉞00

贷：应付账款2㉞00

②2017年2月1日，红字冲销上月暂估入账原材料价值：

借：原材料2㉞00

贷：应付账款2㉞00

借：原材料20000

应交税费——应交增值税（进项税额）㉞00

贷：银行存款2㉞00

⑤小规模纳税人采购等业务的账务处理。小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

【例9-22】 某小规模纳税企业购入材料一批，取得的专用发票中注明货款20000元，增值税㉞00元，款项以银行存款支付，材料已验收入库（该企业按实际成本计价核算）。该企业的有关会计分录如下：

借：原材料2㉞00

贷：银行存款2㉞00

⑥购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”“无形资产”“固定资产”“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目（小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目），按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际交纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例9-23】 境内一般纳税人甲公司2017年3月2日从境外购进咨询服务，境外咨询机构没有在中国境内设有经营机构，咨询服务支付含税价款53万元，适用增值税率6%，不考虑任何其他税费。2017年3月10日，交纳代扣代缴增值税并支付咨询费。

①2017年3月6日：

借：管理费用500000

应交税费——应交增值税（进项税额）30000

贷：应付账款530000

②考虑到应付账款需要扣缴出6%的增值税，我们补作一笔扣税分录：

借：应付账款30000

贷：应交税费——代扣代缴增值税30000

③2017年3月10日

借：应交税费——代扣代缴增值税30000

贷：银行存款30000

借：应付账款500000

贷：银行存款500000

（2）销售等业务的账务处理

①销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票作相反的会计分录。

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

【例9-24】 甲公司2017年3月25日销售产品一批，价款200000元，按规定应收取增值税㉞000元，提货单和增值税专用发票已交给买方，款项尚未收到。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收账款2㉞000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）㉞000

②视同销售的账务处理。企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定按计税价格计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应记入“应交税费——应交增值税”科目）。

【例9-25】 2017年2月20日，甲公司将自己生产的产品用于自行建造生产车间。该批产品的成本为150000元，计税价格为200000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：在建工程184000

贷：库存商品150000

应交税费——应交增值税（销项税额）㉞000

（3）差额征税的账务处理

①企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

【例9-26】 乙公司一般纳税人，提供客运场站服务，2016年1月取得含税收入106万元，当月支付承运方运费21.2万元，取得增值税发票。

①A公司提供应税服务：

借：应收账款1060000

贷：主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）60000

②A公司支付承运方运费：

借：主营业务成本200000

应交税费——应交增值税（销项税额抵减）12000

贷：应付账款212000

②金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。在金融商品实际转让的月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

【例9-27】 A企业（一般纳税人）2016年10月1日开立证券交易账户时存放证券账户金额200万元整。当月2日购入甲上市公司股10万股，每股市价10元，支付价款100万元。当月20日卖出5万股，卖出时每股市价12元。2016年11月1日，购入乙上市公司股票6万股，每股市价15元。12月31日，A企业将手中的股票全部售出，售出时，甲上市公司每股市价13元，乙上市公司每股市价12元。2016年12月份，A企业未发生任何股票交易。A企业编制如下会计分录：

①10月份开立股票账户时：

借：银行存款——证券账户2000000

贷：银行存款——基本户2000000

②10月购买甲上市公司股票时：

借：交易性金融资产——甲上市公司股票1000000

贷：银行存款——证券账户1000000

③10月转让甲上市公司股票时：(www.xing528.com)

借：银行存款——证券账户600000

贷：交易性金融资产——甲上市公司股票500000

投资收益——甲上市公司股票100000

10月计提增值税

增值税含税销售额=卖出价-买入价=50000×（12-10）=100000（元）

增值税不含税销售额=100000÷（1+6%）=94339.62（元）

增值税应纳税额=94339.62×6%=5660.38（元）

借：投资收益——甲上市公司股票5660.38

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税5660.38

10月交纳增值税

借：应交税费——转让金融商品应交增值税5660.38

贷：银行存款5660.38

④11月份购入乙上市公司股票：

借：交易性金融资产——乙上市公司股票900000

贷：银行存款——证券账户900000

⑤销售甲上市公司股票：

借：银行存款——证券账户650000

贷：交易性金融资产——甲上市公司股票500000

投资收益——甲上市公司股票150000

⑥销售乙上市公司股票：

借：银行存款——证券账户720000

投资收益——甲上市公司股票180000

贷：交易性金融资产——甲上市公司股票900000

⑦对当月股票转让损失的增值税进行处理：

增值税含税销售额=卖出价-买入价=50000×（13-10）+60000×（12-15）=-30000（元）

因12月股票转让盈亏相抵后为负差，当月没有增值税销售额。

可结转下月抵扣税额=30000÷（1+6%）×6%=1698.11（元）

借：应交税费——转让金融商品应交增值税1698.11

贷：投资收益——乙上市公司股票1698.11

注：该借方余额可用来抵减以后月份的增值税应纳税额。

⑧年末时：

借：投资收益——乙上市公司股票1698.11

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税1698.11

注：金融商品转让的营改增规定，年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。以上会计处理与增值税处理保持了一致的方法。

（4）出口退税的账务处理

为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”账户，该账户借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

①未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户，收到出口退税时，借记“银行存款”账户，贷记“应收出口退税款”账户。退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。

②实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户。

【例9-28】 甲公司自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为15%。2017年8月，有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款200万元，外购货物准予抵扣进项税额㉞万元，货已验收入库。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100万元。上期末留抵税款6万元。本月内销货物不含税销售额100万元。收款117万元存入银行。本月出口货物销售额折合人民币200万元。甲公司作如下会计处理：

①免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税进口料件的组成计税价格×（出口货物征税税率-出口货物退税率）=100×（17%-15%）=2（万元）

此为计算金额时需要，不作账务处理。

②免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=200×（17%-15%）-2=4-2=2（万元）

借：主营业务成本20000

贷：应交税金——应交增值税（进项转出）20000

③当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）=100×17%-（㉞-2）-6=17-（㉞-2）-6=-21（万元）

④免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×材料出口货物退税率=100×15%=15（万元）

⑤出口货物“免、抵、退”税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

200×15%-15=15（万元）

⑥按规定，如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时：

当期应退税额=当期免抵退税额

即该企业应退税额=15（万元）

借：其他应收款——出口退税150000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）150000

⑦当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

当期该企业免抵税额=15-15=0（万元）

本例题的当期免抵税额为0，不作账务处理；当期免抵税额＞0，账务处理如下：

借：其他应收款——出口退税应交税金-应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

⑧8月期末留抵结转下期继续抵扣税额为6（21-15）万元，期末留抵税额6万元结转下期继续抵扣，不作账务处理。

（5）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”“应付职工薪酬”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

【例9-29】 甲企业为一般纳税人，生产包装食品，适用一般计税方法。2016年8月，其某批次在产品的60%因违反国家法律法规被依法没收，该批次在产品所耗用的购进货物成本为10万元，发生运费1万元，已于购进当月认证抵扣。会计处理如下：

纳税人在产品因违反国家法律法规被依法没收，应于发生的当月将所耗用的购进货物及运输服务的进项税额进行转出。

应转出的进项税额=（100000×17%+10000×11%）×60%=10860元

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损失120860

贷：在产品110000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）10860

（6）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。

【例9-30】 甲公司为增值税一般纳税人，2017年3月末增值税情况如下：（期初相关账户无期初余额）

①若本月发生的增值税销项税额为100万元，进项税额为80万元，则月末应编制如下会计分录：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）200000

贷：应交税费——未交增值税200000

②若本月发生的增值税销项税额为100万元，进项税额为101万元，则月末不需编制会计分录，此时“应交税费——应交增值税”账户有借方余额1万元，属于尚未抵扣的增值税。

③若本月发生的增值税销项税额为100万元，进项税额为80万元，已交税金30万元（当月交纳当月增值税在已交税金明细科目核算），则月末应编制如下会计分录：

借：应交税费——未交增值税100000

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）100000

④若本月发生的增值税销项税额为100万元，进项税额为120万元，已交税金30万元，则月末应编制如下会计分录：

借：应交税费——未交增值税300000

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）300000

注意：转出多交增值税只能在本期已交税金范围内转回，此题转出多交的增值税只有30万元，而不是50万元，借方与贷方的差额20万元属于尚未抵扣的增值税。

（7）交纳增值税的账务处理

①交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

②交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例9-31】 甲公司为增值税一般纳税人，2017年3月末增值税情况如下：若本月发生的增值税销项税额为100万元，进项税额为80万元。（期初相关账户无期初余额）

①当月交纳增值税，会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（已交税金）200000

贷：银行存款200000

②2017年3月未交增值税，4月初才交，会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（已交税金）200000

贷：应交税费——未交增值税200000

借：应交税费——未交增值税200000

贷：银行存款200000

③预交增值税的账务处理。企业预交增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预交增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

【例9-32】 某房地产开发公司开发甲房地产项目，2016年5月18日，预售房屋一套，售价100万元，同时收到客户乙交付的预售款80万元，甲房地产项目采用一般计税方法计税。账务处理如下：

①预收房款，收到预售款时：

一般计税方法预交增值税按11%的适用税率和3%的预征率计算，应预交增值税=80÷（1+11%）×3%=2.16（万元）。

借：银行存款800000

贷：预收账款800000

借：应交税费——预交增值税21600

贷：银行存款21600

注：收到预收款的当天不是销售不动产的纳税义务发生时间，只有开具售房发票或不动产产权发生转移以及合同约定的交房日期方可确认纳税义务发生。

②销售房屋确认收入：

借：银行存款200000

预收账款800000

贷：主营业务收入900900

应交税费——应交增值税（销售项税额）99100

③甲公司将本月应抵减的预交税款转入“未交增值税”科目：

借：应交税费——未交增值税21600

贷：应交税费——预交增值税21600

（8）减免增值税的账务处理

对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

（9）增值税期末留抵税额的账务处理

纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

（10）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备按实际支付的或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目，同时借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。

企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。

①购入税控设备

a.购入增值税税控系统专用设备时：

借：固定资产

贷：银行存款/应付账款

b.按规定抵减的增值税应纳税额：

借：应交税费——应交增值税（减免税款）

贷：递延收益

c.按期计提折旧时：

借：管理费用

贷：累计折旧

同时借：递延收益

贷：管理费用

②技术维护费

a.实际支付或应付的金额：

借：管理费用

贷：银行存款

b.按规定抵减的增值税应纳税额：

一般纳税人

借：应交税费——应交增值税（减免税款）

贷：管理费用

小规模纳税人

借：应交税费——应交增值税

贷：管理费用

（11）小微企业免征增值税的会计处理

小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

【例9-33】 丙公司为小规模纳税人，2013年8月份取得营改增应税（代理记账服务）服务含税收入为20600元，增值税税率为3%，款项已通过银行收讫。丙公司会计处理如下：

①确认营业收入，会计处理如下：

借：银行存款20600

贷：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税600

②分析计算增值税的销售额：

2013年8月份增值税销售额=20600/1.03=20000元，低于增值税的起增点，免交当月增值税，会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税600

贷：主营业务收入600