由于工程项目的生产周期一般较长，工程结算包括中间结算和竣工结算。
（1）中间结算即进度款结算，是指在工程项目的施工过程中，业主会定期（一般是按月或者按季）对工程量进行测量和统计，形成验工计价金额，即工程结算额，并按约定向建筑企业支付工程进度款。
（2）竣工结算是指在一项工程项目完工、验收、点交后，业主根据合同约定金额、施工过程调整金额以及已结算金额等进行最终的工程价款清算。
对于一个已投项目，通常情况下，在中间结算过程中，业主对于当期确认的工程结算金额，工程承包合同并不会约定在当期全额支付，而是约定在不同的阶段分期支付。例如，工程承包合同的结算条款一般会约定，在结算当期，业主按验工计价结算金额的一定比例（如70%～80%）支付工程进度款，待主体工程完工后支付除质保金外的剩余工程款，在工程完工一定期限（如两年）后支付工程质保金（如3%～5%）：有的工程项目还会涉及预收工程款，即在开工之前，业主根据合同约定，提前支付一部分工程款项。
建筑企业提供建筑服务的会计核算执行《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，工程结算的确认时点与增值税纳税义务时点存在差异的，建筑企业应根据其与业主结算工程款项的不同场景，准确判断价税分离时点和增值税确认时点，分别针对不同场景准确地进行会计核算。
1.预收工程款
（1）财务处理。建筑企业在收到预收工程款时，由于尚未进行工程结算，需通过“应交税费——待转销项税额”科目核算，借记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率”科目。会计分录如下：
借：应交税费——待转销项税额——一般计税
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率
（2）案例分析
【例2-25】立明建筑公司2017年8月承接的A项目，与业主签订的施工合同约定于开工之前预付工程款1700万元，项目于2017年9月2日开工。2017年8月初，业主预付工程款1700万元，立明建筑公司未开具发票。
A项目部计算应计提的销项税额如下：
应计提销项税额=1700÷（1+11%）×11%=168.47（万元）
A项目部的会计核算如下：
借：银行存款 17000000
贷：预收账款 17000000
同时，计提销项税额：
借：应交税费——待转销项税额——一般计税1684700
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率1684700
（3）税务处理。工程项目采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，建筑企业在未开工前收到工程预收款，应按规定计提增值税销项税额。计算公式如下：
销项税额=预收工程款÷（1+11%）×11%
由于预收款方式下，增值税纳税义务发生时间为实际收到预收款的当天，而非合同约定的预付工程款的日期。因此，在实际操作中，建筑企业应注意以下两种情形下对纳税义务的判断：
1）合同未约定预付工程款条款，但经沟通，业主在项目开工前实际预付工程款的，建筑企业也应当在收到业主预付工程款的当天确认增值税纳税义务。
2）合同约定了预付工程款的日期及金额，但是如果业主未按约定预付工程款的，项目部不需要确认增值税纳税义务；如果业主实际预付工程款的金额与合同约定应预付金额不一致的，项目部应按照实际收到的预付款金额计算确认增值税纳税义务。
2.预缴增值税的会计核算
建筑企业的工程项目所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，项目部需在工程所在地预缴增值税。
（1）会计核算。建筑企业的项目部对当月产生的增值税纳税义务一般应在征期内（通常为次月15日之前）预缴。但在实际操作中，有的地方国税机关要求项目部在当月开票时提前预缴。项目部应区分不同预缴情形进行不同的会计处理。
1）当月预缴。对于在当月预缴的增值税，项目部应按实际预缴的税额，借记“应交税费——预交增值税——预交税款”科目，贷记“银行存款”科目。会计分录如下：
借：应交税费——预交增值税——预交税款
贷：银行存款
同时，根据实际预缴的增值税计提应缴纳的城市维护建设税及教育费附加，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”“应交税费——应交教育费附加”和“应交税费——应交地方教育附加”科目；在缴纳的城市维护建设税及教育费附加时，按实际缴纳的金额，借记“应交税费——应交城市维护建设税”“应交税费——应交教育费附加”和“应交税费——应交地方教育附加”科目，贷记“银行存款”科目。会计分录如下：
计提城市维护建设税及教育费附加：
借：税金及附加
贷：应交税费——应交城市维护建设税
——应交教育费附加
——应交地方教育附加
缴纳城市维护建设税及教育费附加：
借：应交税费——应交城市维护建设税
——应交教育费附加
——应交地方教育附加
贷：银行存款
2）征期预缴。对于在征期预缴的增值税，项目部应在月底计提应预缴的税额，借记“应交税费——预交增值税——预交税款”科目，贷记“其他应付款——待预缴增值税”科目。会计分录如下：
借：应交税费——预交增值税——预交税款
贷：其他应付款——待预交增值税
如果项目部在当月有预缴的，月末计提应预缴增值税应扣除已预缴的税额，计算公式如下：
月末计提应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷
（1+11%）×2%-当月已预缴税款
同时，根据应预缴的增值税计提应缴纳的城市维护建设税及教育费附加，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”“应交税费——应交教育费附加”和“应交税费——应交地方教育附加”科目；在缴纳的城市维护建设税及教育费附加时，按实际缴纳的金额，借记“应交税费——应交城市维护建设税”“应交税费——应交教育费附加”和“应交税费——应交地方教育附加”科目，借记“银行存款”科目。会计分录与当月预缴情形相同。
（2）税务处理
1）预缴增值税。根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理>》（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，一般纳税人建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。
应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%
纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。
上述公式中的“全部价款和价外费用”为工程项目达到增值税纳税义务发生时间的含税销售额，包括预收账款、合同约定的付款金额及提前开具发票金额；“支付的分包款”为已经取得合法有效增值税发票的含税金额。
2）缴纳附加税费。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发〔1985〕19号）、《财政部关于征收教育费附加几个具体问题的通知》（财税〔1986〕120号）、《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）、《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）等文件的规定，在缴纳增值税的同时，应按照实际缴纳的增值税额计算缴纳城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加（以下简称“城建税及教育费附加”）。因此，在预缴增值税的同时应计提城建税及教育费附加。
（3）案例分析
【例2-26】甲建筑公司的A项目部所在地为A省某市，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%，无其他附加税费。
2017年8月，A项目部与业主的计量结算款为6660万元，其中，冲减8月初预收款1665万元，业主应在当期支付3663万元，未到付款期的为1332万元；与分包商确认计量合计816.3万元，其中，取得增值税专用发票的为555万元，取得增值税普通发票的为33.3万元，未取得发票的为228万元。A项目部在2017年8月中旬已提前预缴增值税20万元，并同时缴纳了城建税及教育费附加。
（1）2017年8月中旬预缴税款并缴纳附加税费。A项目部计算应缴纳城建税及教育费附加如下：
应缴城市维护建设税=20×7%=1.4（万元）
应缴教育费附加=20×3%=0.6（万元）
应缴地方教育附加=20×2%=0.4（万元）
A项目部的会计核算如下：
1）预缴增值税：
借：应交税费——预交增值税——预交税款 200000
贷：银行存款 200000
2）计提城建税及教育费附加：
借：税金及附加 24000
贷：应交税费——应交城市维护建设税 14000
——应交教育费附加 6000
——应交地方教育附加 4000
3）缴纳城建税及教育费附加：
借：应交税费——应交城市维护建设税 14000
——应交教育费附加 6000
——应交地方教育附加 4000
贷：银行存款 24000
（2）2017年8月底计提应预缴税款及附加税费。A项目部计算应预缴的增值税和城建税及教育费附加如下：
8月全部价款和价外费用=1665+3663=5328（万元）
可扣除的分包款=555+33.3=588.3（万元）
应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%-当月已预缴税款=（5328-588.3）÷（1+11%）×2%-20=65.4（万元）
应缴城市维护建设税=65.4×7%=4.578（万元）
应缴教育费附加=65.4×3%=1.962（万元）
应缴地方教育附加=65.4×2%=1.308（万元）
A项目部的会计核算如下：
1）计提应预缴增值税：
借：应交税费——预交增值税——预交税款 654000
贷：其他应付款——待预交增值税 654000
2）计提城建税及教育费附加：
借：税金及附加 78480
贷：应交税费——应交城市维护建设税 45780
——应交教育费附加 19620
——应交地方教育附加 13080
（3）2017年9月预缴税款并缴纳附加税费。
1）预缴增值税：
借：其他应付款——待预交增值税 654000
贷：银行存款 654000
2）缴纳城建税及教育费附加：
借：应交税费——应交城市维护建设税 45780
——应交教育费附加 19620
——应交地方教育附加 13080
贷：银行存款 78480
3.工程验工计价
（1）会计核算。验工计价并经业主确认后，建筑企业应按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认应冲减的预收工程款或应收工程款和工程结算额。由于工程结算对应工程项目收入，因此，建筑企业应对业主确认的工程结算金额进行价税分离，按不含税金额确认工程结算；同时，对于价税分离出的税额，应根据合同约定的付款情况确认增值税纳税义务，对于未到纳税义务发生时间的税额，可通过“应交税费——待转销项税额”科目进行核算。
1）合同明确约定付款日期。在合同明确约定付款日期的情况下，建筑企业应按当期确认的工程结算金额，借记“应收账款”科目；如果存在业主预付工程款，应先冲减预收工程款，借记“预收账款”科目；按价税分离后的不含税结算金额，贷记“工程结算”科目；按冲减预收账款所对应的前期已计提税额，贷记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目；按计入应收账款中属于合同约定应在当期支付的部分工程款（如70%～80%部分）所对应的税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率”科目；对计入应收账款中属于合同约定不在当期支付的部分工程款（如20%～30%部分）所对应的税额，贷记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目。
借：预收账款
应收账款
贷：工程结算
应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率
——待转销项税额——一般计税
待到合同约定的付款之日时，按应付工程款计算的税额，借记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率”科目。会计分录如下：
借：应交税费——待转销项税额——一般计税
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率
2）合同未约定付款日期或未签订合同。在合同未约定付款日期或未签订合同的情况下，建筑企业应按当期确认的工程结算金额，借记“预收账款”“应收账款”科目；按价税分离后的不含税结算金额，贷记“工程结算”科目；按冲减预收账款的部分工程款所对应的税额，贷记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目，按确认为应收账款的部分工程款所对应的税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额-11%税率”科目。会计分录如下：
借：预收账款
应收账款
贷：工程结算
应交税费——待转销项税额——一般计税
——应交增值税——销项税额——11%税率
（2）税务处理。在中间结算过程中，对于当期确认的工程结算金额，其增值税纳税义务发生时间为合同约定的付款日期；合同未明确约定付款日期或尚未签订合同的，其增值税纳税义务发生时间为建筑服务完成当天。
如果合同有明确约定付款日期，当期确认的工程结算金额中，对于合同约定在结算当期支付的部分（如按结算金额的70%～80%部分），应按规定计提增值税销项税额；对于合同约定不在结算当期支付的部分，不需要确认增值税纳税义务，待到合同约定的付款之日时，再计算确认增值税销项税额。
如果未明确约定付款日期或尚未签订合同的，应对当期确认的工程结算金额全额计提增值税销项税额。
在合同明确约定付款日期的情况下，增值税纳税义务发生时间为合同约定的付款日期，即使业主未按约定的时间及金额实际支付工程款，建筑企业也应当按合同约定的付款日期及应支付的金额确认增值税的纳税义务。
如果合同未明确约定付款日期或未签订合同，增值税纳税义务发生时间为建筑服务完成的当天。在实际执行中，通常以业主确认工程计量的当天为增值税纳税义务发生的时间。
（3）案例分析
【例2-27】甲建筑公司2017年7月承接的A项目，与业主签订的施工合同约定于开工之前预付工程款1665万元，项目于2017年8月1日开工。从2017年8月开始，业主每月25日之前对当月已完工工程进行确认计量，并在月底之前按确认计量金额的80%支付工程款；剩余20%中，15%部分在主体工程完工时支付，5%部分作为质量保证金，在工程竣工决算完成后满两年支付。
2017年8月初，业主预付工程款1665万元，甲建筑公司未开具发票。2017年8月，业主对A项目进行验工计价，确认计量结算款6660万元，甲建筑公司按计量结算款的80%开具增值税专用发票，发票上注明的价款为4800万元，税额为528万元，价税合计5328万元。
2017年8月初收到预付工程款时的会计核算如下：
应计提销项税额=1665÷（1+11%）×11%=165（万元）
借：银行存款 16650000
贷：预收账款 16650000
计提销项税额：
借：应交税费—待转销项税额——一般计税 1650000
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11% 1650000
2017年8月验工计价时，A项目部计算工程结算、应计提的销项税额及未到纳税义务发生时间的增值税税额如下：
应收账款=本月计量结算款-预收款=6660-1665=4995（万元）
工程结算=6660÷（1+11%）=6000（万元）
8月应税销售额=（本月计量结算款×合同约定付款比例-预收款）÷（1+11%）=（6660×80%-1665）÷（1+11%）=3300（万元）
8月应计提销项税额=3300×11%=363（万元）
未到纳税义务发生时间的增值税税额=6000×20%×11%=132（万元）
待结转增值税=预收款已计提的销项税额+本月未到纳税义务发生时间的增值税税额=165+132=297（万元）
A项目部的会计核算如下：
借：预收账款 16650000
应收账款 49950000
贷：工程结算 60000000
应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率 3630000
——待转销项税额——一般计税 2970000
【例2-28】丙建筑公司承接D项目，合同总金额（含税）22200万元，合同约定业主按月计量，但未明确约定支付工程款的时间。
2017年9月，业主预付工程款1110万元，丙建筑公司未开具发票。2017年10月，业主对D项目进行验工计价，确认计量结算款2220万元，丙建筑公司未开具发票。
（1）2017年9月收到预付工程款时：
D项目部计算应计提销项税额如下：
9月应计提销项税额=1110÷（1+11%）×11%=110（万元）
D项目部的会计核算如下：
收到预付工程款时：
借：银行存款 11100000
贷：预收账款 11100000
同时，计提销项税额：
借：应交税费——待转销项税额——一般计税 1100000
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率 1100000
（2）2017年10月验工计价时：
D项目部计算工程结算、应计提的销项税额如下：
应收账款=本月计量结算款-上月预收款=2220-1110=1110（万元）
工程结算=2220÷（1+11%）=2000（万元）
10月应税销售额=（本月计量结算款-上月预收款）÷（1+11%）=（2220-1110）÷（1+11%）=1000（万元）
10月应计提销项税额=1000×11%=110（万元）
D项目部的会计核算如下：
借：预收账款 11100000
应收账款 11100000
贷：工程结算 20000000
应交税费——待转销项税额——一般计税 1100000
——应交增值税——销项税额——11%税率 1100000
4.不动产经营租赁与转让的会计处理
发生不动产经营租赁业务时，按照确认的收入和按规定收取的增值税税额，借记“应收账款”“其他应收款”“银行存款”等科目，按照按规定收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
【例2-29】旭阳建设集团将其自建的一栋办公楼租赁给M公司，2017年12月收取租金11.1万元（含税），采用银行转账结算方式，已经收妥款项。按照一般计税方法时，据有关凭证做如下账务处理：
借：银行存款 111000
贷：其他业务收入 100000
应交税费——应交增值税——销项税额 11000
发生不动产销售业务时，按照确认的收入和按规定收取的增值税税额，借记“应收账款”“其他应收款”“银行存款”等科目，按照按规定收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目，按确认的收入，贷记“固定资产清理”等科目。
【例2-30】长山建筑公司2017年8月将不需用的一栋办公楼（系2016年5月1日后取得的不动产）对外销售，该楼房账面原值为8000000元，已提折旧1000000元，取得含税销售收入8880000元，款项以银行存款收讫。按照一般计税方法，相关业务的账务处理如下：
（1）将设备转入清理时：
借：固定资产清理 7000000
累计折旧 1000000
贷：固定资产——设备 8000000
（2）取得销售收入，需要计算增值税：
应纳增值税税额=8880000÷（1+11%）×11%=880000（元）
借：银行存款 8880000
贷：固定资产清理 8000000
应交税费——应交增值税——销项税额 880000
（3）结转固定资产清理损益：
借：固定资产清理 1000000
贷：营业外收入 1000000
5.销售货物、其他服务的会计处理
销售货物、其他服务时，按照确认的收入和按规定收取的增值税税额，借记“应收账款”“其他应收款”“银行存款”等科目，按照按规定收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。
【例2-31】某建筑集团下属子公司东阳建材公司销售库存材料一批，价款80000元，随同产品出售并单独计价的包装物价款8000元，增值税专用发票列明销售额88000元，销项税额为14960元，采用银行转账结算方式，已收妥货款，据有关凭证做如下账务处理：
借：银行存款 102960
贷：主营业务收入 80000
其他业务收入 8000
应交税费——应交增值税——销项税额14960
此案例中，东阳建材公司主营业务为材料销售，相应材料销售收入作为主营业务收入核算。如果是建筑施工企业在提供建筑劳务之外销售剩余材料，则通常不作为主营业务，其收入一般通过“其他业务收入”科目来核算，但也应该按照17%的税率计算增值税销项税额。
企业采取托收承付和委托收款方式销售货物，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税税额，借记“应收账款”科目，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目，按照规定收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
【例2-32】中铁装备集团公司于2018年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1000万元，分5年于每年年末平均收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，该设备的成本为600万元。账务处理如下：
（1）2018年1月1日发出产品时：
借：长期应收款 10000000
贷：主营业务收入 8000000
未实现融资收益 2000000
借：主营业务成本 6000000
贷：库存商品 6000000
（2）2018年12月31日收到货款时：
借：银行存款 2340000
贷：长期应收款 2000000
应交税费——应交增值税——销项税额 340000
企业存在折扣销售的情况下，按照税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，则不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣额。企业按应收金额，借记“应收账款”科目，按扣除折扣额后的销售额，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
现金折扣一般是在销售后结算阶段才能确定的事项，因此在销售业务发生时，应以未扣减现金折扣的销售价格和增值税税额，确认销售收入、销项税额和应收账款：企业在发生销售折扣时，应借记“财务费用”等科目，贷记“应收账款”科目。
6.提供建筑业应税业务的会计处理
合同约定收款日，登记应结算的合同价款时，借记“应收款账”科目，贷记“工程结算”“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。实际收到合同价款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收款账”科目。
【例2-33】旭日建筑公司签订了一项总金额为2997000元的固定造价合同，其中不含税合同造价2700000元，增值税297000元。合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2017年3月开工，预计2019年9月完工。最初预计的工程总成本为2500000元，到2018年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3000000元。该建筑企业于2019年8月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款333000元，其中不含税奖励款300000元，增值税33000元。建造该工程的其他有关资料见表2-4所示。
表2-4 建造合同核算表单位：元
该公司对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映）：
（1）2017年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800000
贷：原材料/应付职工薪酬/机械作业/银行存款等 800000
登记已结算的合同价款：
借：应收账款 1110000
贷：工程结算 1000000
应交税费——应交增值税——销项税额 110000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 888000
贷：应收账款 888000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
2017年的完工进度=800000÷（800000+1700000）×100%=32%
2017年确认的合同收入=2700000×32%=864000（元）
2017年确认的合同费用=（800000+1700000）×32%=800000（元）
2017年确认的合同毛利=864000-800000=64000（元）
借：主营业务成本 800000
工程施工——合同毛利 64000
贷：主营业务收入 864000
（2）2018年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1300000
贷：原材料/应付职工薪酬/机械作业/银行存款等 1300000
登记结算的合同价款：
借：应收账款 1221000
贷：工程结算 1100000
应交税费——应交增值税——销项税额 121000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 999000
贷：应收账款 999000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
2018年的完工进度=2100000÷（2100000+900000）×100%=70%
2018年确认的合同收入=2700000×70%-864000=1026000（元）
2018年确认的合同费用=（2100000+900000）×70%-800000=1300000（元）
2018年确认的合同毛利=1026000-1300000=-274000（元）
2018年确认的合同预计损失=（2100000+900000-2700000）×（1-70%）
=90000（元）
在2018年年底，因该合同预计总成本（3000000元）大于合同总收入（2700000元），预计发生损失总额为300000元，由于已在“工程施工——合同毛利”科目中反映了-210000元（64000-274000）的亏损，因此应将剩余的、未完成工程将发生的预计损失90000元确认为当期费用。
借：主营业务成本 1300000
贷：主营业务收入 1026000(www.xing528.com)
工程施工——合同毛利 274000
借：资产减值损失 90000
贷：存货跌价准备 90000
（3）2019年的账务处理如下：
登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850000
贷：原材料/应付职工薪酬/机械作业/银行存款等 850000
登记结算的合同价款：
借：应收账款 999000
贷：工程结算 900000
应交税费——应交增值税——销项税额 99000
登记实际收到的合同价款：
借：银行存款 1443000
贷：应收账款 1443000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
2019年确认的合同收入=（2700000+300000）-（864000+1026000）
=1110000（元）
2019年确认的合同费用=2950000-800000-1300000=850000（元）
2019年确认的合同毛利=1110000-850000=260000（元）
借：主营业务成本 850000
工程施工——合同毛利 260000
贷：主营业务收入 1100000
2019年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减主营业务成本，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
借：存货跌价准备 90000
贷：主营业务成本 90000
借：工程结算 3000000
贷：工程施工——合同成本 2950000
——合同毛利 50000
提供建筑业应税服务并收到建设方支付的工程预付款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；同时根据应缴税金，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
7.常见视同销售业务的核算
增值税视同销售行为在会计核算上有些是要作为会计收入确认的，但有些是不作为会计收入确认的。建筑施工企业常见视同销售业务应按照企业会计准则要求进行会计处理。
（1）委托代销业务。企业将货物交付他人代销，其纳税义务发生时间为收到代销清单的当天。代销分为视同买断和收取手续费两种方式，在不同的方式下，其账务处理各不相同。在视同买断方式下，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方做购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。在收取手续费方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售收入，受托方则按应收取的手续费确认收入。
【例2-34】中大建材公司委托乙公司销售零配件100件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税率为17%。中大建材公司在收到乙公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价10000元，增值税1700元。乙公司实际销售时开具的增值税专用发票上注明：售价12000元，增值税2040元。
（1）中大建材公司的账务处理如下：
1）中大建材公司将零配件交付乙公司时：
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
2）收到代销清单，开具增值税专用发票时：
借：应收账款——乙公司 11700
贷：应交税费——应交增值税——销项税额 1700
主营业务收入 10000
借：主营业务成本 6000
贷：委托代销商品 6000
3）收到乙公司汇来的货款11700元时：
借：银行存款 11700
贷：应收账款——乙公司 11700
（2）乙公司的账务处理如下：
1）收到中大建材公司商品时：
借：受托代销商品 10000
贷：代销商品款 10000
2）实际销售时：
借：银行存款 14040
贷：主营业务收入 12000
应交税费——应交增值税——销项税额 2040
借：主营业务成本 10000
贷：受托代销商品 10000
3）送交代销清单，取得增值税专用发票时：
借：代销商品款 10000
应交税费——应交增值税——进项税额 1700
贷：应付账款——中大建材公司 11700
4）按协议价将款项付给中大建材公司时：
借：应付账款——中大建材公司 11700
贷：银行存款11700
【例2-35】沿用例2-34的资料，假定代销合同规定，乙公司应按每件100元售给顾客，中大建材公司按售价的10%支付乙公司手续费。乙公司在实际销售时，即向买方开具一张增值税专用发票，发票上注明零配件售价为10000元，增值税税额为1700元。中大建材公司在收到乙公司交来的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。
（1）中大建材公司的账务处理如下：
1）中大建材公司将零配件交付乙公司时：
借：委托代销商品 6000
贷：库存商品 6000
2）收到代销清单时：
借：应收账款——乙公司 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税——销项税额 1700
借：销售费用——代销手续费 1000
贷：应收账款——乙公司 1000
（2）乙公司的账务处理如下：
1）收到零配件时：
借：受托代销商品 10000
贷：代销商品款 10000
2）实际销售时：
借：银行存款 11700
贷：应付账款——中大建材公司 10000
应交税费——应交增值税——销项税额 1700
借：代销商品款 10000
贷：受托代销商品 10000
借：应交税费——应交增值税——进项税额 1700
贷：应付账款——中大建材公司 1700
3）归还中大建材公司货款并计算代销手续费时：
借：应付账款——中大建材公司 11700
贷：银行存款 10700
其他业务收入 1000
（2）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的经济行为，是两项经济业务的合并：一项是将货物出售后取得现金，另一项是将取得的现金分配给股东。在账务处理中借记“应付股利”等科目；按应税货物的市场价格或组成计税价格，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”科目；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
【例2-36】华阳建筑公司将自产的建筑材料90000元（不含税售价）分配利润，该产品成本为80000元，增值税税率为17%。账务处理如下：
借：应付股利 105300
贷：其他业务收入 90000
应交税费——应交增值税——销项税额 15300
（3）将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者。企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算应纳增值税；在进行会计处理时，应作为非货币性资产交换行为，判断是否具有商业实质，对具有商业实质的交换行为以投出货物的公允价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本，借记“交易性金融资产”“可供出售金融资产”和“长期股权投资”等科目，同时确认货物的销售收入和销项税额；对不具有商业实质的资产交换行为，以投出货物的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本，同时按照货物的账面价值结转库存商品，按照货物的公允价值确认销项税额。
【例2-37】某建筑集团下属子公司华圣公司是增值税一般纳税人企业，现将一批自产产品对外投资，该产品成本为150000元，产品的公允价值和计税价均为200000元，增值税税率为17%，其账务处理如下：
借：长期股权投资 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税——销项税额 34000
同时，将150000元结转主营业务成本，其账务处理如下：
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
（4）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，按税法规定应视同销售货物计算应纳增值税。账务处理时按所赠货物同类货物的成本价和销项税额之和，借记“营业外支出”科目；按所赠货物的成本，贷记“库存商品”“原材料”等科目；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
【例2-38】某建筑公司向灾区捐赠库存材料一批，账面实际成本为60000元，计税价为65000元，增值税税率17%。其账务处理如下：
增值税销项税额=65000×17%=11050（元）
借：营业外支出 71050
贷：原材料 60000
应交税费——应交增值税——销项税额 11050
建筑企业主营业务的税率为11%，但其材料销售或视同销售业务适用17%的税率。
（5）将自产、委托加工或购买的货物用于非货币性资产交换或抵偿债务。非货币性资产交换、用非货币性资产抵偿债务从增值税的角度来看属于销售业务，发出货物应按照销售额计算销项税额，换入的资产可以根据所取得增值税专用发票做进项税额抵扣。企业将自产、委托加工或购买的货物用于非货币性资产交换、抵偿债务的，按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定进行会计处理。采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格，同时按照上述规定进行账务处理。
【例2-39】2017年9月，甲建筑公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，设备和打印机业务适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。乙公司换入甲公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费（换出资产）15000元外，没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，换入的打印机是经营过程中必需的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
（1）甲公司的账务处理如下：
甲公司换出设备的增值税销项税额=900000×17%=153000（元）
借：固定资产清理 1050000
累计折旧 450000
贷：固定资产——设备 1500000
借：固定资产清理 15000
贷：银行存款 15000
借：固定资产——打印机 900000
应交税费——应交增值税——进项税额 153000
营业外支出 165000
贷：固定资产清理 1065000
应交税费——应交增值税——销项税额 153000
（2）乙公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
乙公司换出打印机的增值税销项税额=900000×17%=153000（元）
借：固定资产——设备 900000
应交税费——应交增值税——进项税额 153000
贷：主营业务收入 900000
应交税费——应交增值税——销项税额 153000
借：主营业务成本 1100000
贷：库存商品——打印机 1100000
上述案例中，换出资产应该按照规定开具增值税专用发票。如果甲建筑公司换出的设备是营改增之前购买的，进项税额没有抵扣，则应该按3%的征收率减按2%计算缴纳增值税，但不能提供增值税专用发票。
2015年12月，国家税务总局颁布国家税务总局公告2015年第90号，该文件第二条规定：“纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。”
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
（6）以自产的产品作为集体福利或个人消费。企业将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费时，资产的使用价值得以体现，相关的报酬和风险得以转移，企业应当确认相关资产的销售收入，在账务处理中按照货物的公允价值和相关税费借记“生产成本”“工程施工”“管理费用”等科目，同时贷记“应付职工薪酬”科目，在实际发放时借记“应付职工薪酬”科目，同时贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”和“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
【例2-40】振华公司将自产产品一批发放给职工作为职工薪酬，该产品成本为50000元，同类产品售价60000元，增值税税率为17%。
增值税销项税额=60000×17%=10200（元）
借：应付职工薪酬 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税费——应交增值税——销项税额 10200
（7）将自产或委托加工货物用于非增值税应税项目。企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目，在增值税中视同销售是为了将产生的销项税额和已抵扣的进项税额匹配，而货物的所有权并没有转移，因此，在会计处理中由于不满足收入确认的条件，在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格，乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”等科目；按资产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”等科目，按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
【例2-41】某公司将一批自产材料用于本企业集体福利设施修建，该产品成本为80000元，同类产品售价为100000元，在会计核算上此项业务不属于销售或视同销售，其账务处理如下：
借：在建工程 93600
贷：库存商品 80000
应交税费——应交增值税——销项税额 13600
（8）货物在不同（县）市分支机构移送的业务
1）总分机构统一核算。不在同一县（市）并实行统一核算的总分机构之间、分支机构之间货物移送用于销售，应视同销售计算缴纳增值税。“用于销售”是指受货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。
如果受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可做进项税额抵扣。
【例2-42】某建材公司将一批材料从郑州销售部移送至洛阳销售部，该批产品成本价8000元，售价12000元。
借：库存商品——洛阳销售部 8000
应交税费——应交增值税——进项税额 2040
贷：库存商品——郑州销售部 8000
应交税费——应交增值税——销项税额 2040
如未发生上述两项情形的，移送产品不属于“用于销售”，移货方不用视同销售计算缴纳增值税。双方只做货物进、销、存仓库保管账。具体账务处理如下：
借：库存商品——洛阳销售部 8000
贷：库存商品——郑州销售部 8000
2）总分机构独立核算。总分机构独立核算，此时受货方无论是否用于销售，无论是否在同一县（市），都要视同销售，按照一般的购销业务进行处理。
8.兼营或提供无偿服务
（1）兼营不同税率业务的会计处理。企业如果兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额。
【例2-43】某公司为客户提供装修设计服务，收取设计服务费106万元（含税），另收取材料费11.7万元（含税），含税款项已收讫。账务处理如下：
服务费收入=106÷（1+6%）=100（万元）
服务费销项税额=100×6%=6（万元）
材料销售收入=11.7÷（1+17%）=10（万元）
材料销售销项税额=10×17%=1.7（万元）
服务费和材料销售增值税销项税额=60000+17000=77000（元）
借：银行存款 1177000
贷：主营业务收入——设计费收入 1000000
——材料销售收入 100000
应交税费——应交增值税——销项税额 77000
在分别核算时，企业既可以在“主营业务收入”总账科目下按照销售货物、提供应税服务的种类设置明细账，也可以通过另设“其他业务收入”科目及其明细科目来实施分类核算。
实行营改增后，企业应该加强增值税筹划工作，以降低企业税负，增加企业利润。如将一些免费服务改造为兼营多税率业务处理。
【例2-44】冀华水泥厂为增值税一般纳税人，该企业自备运输车队，在销售水泥的同时，为房地产及建筑业大客户免费提供送货上门服务，当期销售水泥取得销售收入11700万元（含税），自备运输车队送货上门服务发生运输和装卸搬运费用均为500万元。
如果按照该案例的方案，提供的免费运输服务，应视同混合销售，按照水泥销售计算缴纳增值税，运输服务不再单独计算缴纳增值税。但有可能会有税务人员将该行为理解为无偿赠送运输服务，要求视同销售按照市场公允价值另外计算缴纳增值税。如果将合同修改为运输及装卸搬运费向客户单独收费，如销售水泥价款为9360万元（含税），运输费价款为1110万元（含税），装卸搬运价款为1230万元（含税），合计11700万元（含税）。这样，该企业当期销售货物销项税额为9360÷（1+17%）×17%=1360（万元），运输业务销项税额为1110÷（1+11%）×11%=110（万元），装卸搬运业务销项税额为1230÷（1+6%）×6%=69.62（万元）。上述三项业务销项税额合计为1360+110+69.62=1539.62（万元）。这样避免了额外按照市场价格计算运输、搬运装卸业务增值税销项税额的风险。
该业务的账务处理如下：
（1）在取得销售收入时：
借：应收账款 117000000
贷：主营业务收入——销售商品 80000000
——运输劳务 10000000
——装卸搬运劳务 11603800
应交税费——应交增值税——销项税额 15396200
（2）发生运输及装卸搬运费用时：
借：劳务成本——运输劳务 5000000
——装卸搬运劳务 5000000
贷：应付职工薪酬等 10000000
（3）结转运输及装卸搬运成本时：
借：主营业务成本——运输劳务 5000000
——装卸搬运劳务 5000000
贷：劳务成本——运输劳务 5000000
——装卸搬运劳务 5000000
上述账务处理中，也有劳务企业不设置“劳务成本”科目而将有关劳务成本直接计入主营业务成本。
企业销售自己使用过的属于营改增之前购入的固定资产，应该缴纳增值税。无论是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易计税方法按照3%的征收率减按2%计算缴纳增值税。在销售时，按取得的销售收入借记“银行存款”“应收账款”等科目，按应确认的清理收入和增值税税额，贷记“固定资产清理”和“应交税费——未交增值税”科目。
【例2-45】某建筑公司2017年5月将不需用的设备一台对外销售，该设备账面原值为100000元，已提折旧5000元，取得含税销售收入82400元，款项以银行存款收讫。则增值税业务的账务处理如下：
（1）将设备转入清理时：
借：固定资产清理 95000
累计折旧 5000
贷：固定资产——设备 100000
（2）取得销售收入，需要计算增值税：
应纳增值税税额=82400÷（1+3%）×2%=1600（元）
借：银行存款 82400
贷：固定资产清理 80800
应交税费——未交增值税 1600
（3）结转固定资产清理损益：
借：营业外支出 14200
贷：固定资产清理 14200
（2）向其他单位或者个人无偿提供应税服务。企业向其他单位或者个人无偿提供应税服务，为视同销售业务。按所提供应税服务的市场价或组成计税价格与应缴纳增值税，借记“营业外支出”科目；按所提供应税服务成本，贷记“应付职工薪酬”“原材料”等科目；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”科目。
【例2-46】2017年3月4日，某律师事务所安排两名律师参加某企业内部会议，免费提供资产重组相关业务法律咨询服务4h。3月5日，该律师事务所安排三名律师参加“学雷锋”日活动，在市民广场进行免费法律咨询服务3h（该律师事务所民事业务咨询服务价格为每人800元/h）。
3月4日免费提供资产重组业务法律咨询，属于视同销售行为。事务所应该按最近时期提供同类应税服务的平均价格计算销项税额：
销项税额=（2×4×800）÷（1+6%）×6%=362.26（元）
账务处理如下：
借：营业外支出 362.26
贷：应交税费——应交增值税——销项税额 362.26
9.月底检查销项税额计提情况
在《企业会计准则第15号——建造合同》下，按增值税纳税义务发生时间计税使增值税相关会计核算更加复杂化。为确保增值税销项税额计提正确，避免少缴税和重复纳税风险，建议建筑企业根据增值税纳税义务确认原则的三个标准，在月末比较三个标准下的销售额，按孰大原则确认计税销售额；并据此计算销项税额，以判断账面确认销项税额是否存在多计或少计的情况。如检查发现存在多计或少计的情况，应及时查明原因，并调整相关会计核算，按多提的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率”科目（红字），贷记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目；按少计的销项税额，借记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率”科目。
不同合同情况下的计税销售额确定具体如下：
（1）在合同有明确约定付款日期的情况下，纳税义务发生时间为实际收款日期、合同约定的付款日期、开具发票日期三者孰先。因此，月末应比较实际收款金额、合同约定的付款金额、开具发票金额，按三者孰大确认计税销售额。
（2）在未签订合同或合同未约定付款日期的情况下，纳税义务发生时间为实际收款日期、工程结算日期、开具发票日期三者孰先。因此，月末应比较实际收款金额、工程结算金额、开具发票金额，按三者孰大确认计税销售额。
10.提前开具发票
（1）税务处理。在工程施工过程中，建筑企业未收到工程款项，也未到合同约定的付款日期，而提前开具增值税专用发票的，应当按照发票开具的日期确认增值税的纳税义务，按规定计提增值税销项税额。
在存在提前开具增值税专用发票的情况下，建筑企业应注意在后期结算工程款项时，价税分离的税额应先扣除前期开具发票时已计提的销项税额，剩余部分再确认为当期销项税额，避免重复纳税。
在填报当期增值税纳税申报表时，应按发票上注明的金额填写销售额。
（2）会计核算。在未收到工程款项，也未到合同约定的付款日期的情况下，提前开具增值税专用发票的，按发票上注明的税额，借记“应交税费——待转销项税额——一般计税”科目，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率”科目。会计分录如下：
借：应交税费——待转销项税额——一般计税
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率
（3）案例分析
【例2-47】某建筑公司承接E项目，合同总金额（含税）11100万元，合同约定按月计量，按达到既定的工程量支付工程款。2017年8月，工程尚未达到付款条件，但因工程施工需要，E项目部向业主申请提前支付一笔工程款，以缓解资金压力，业主要求先开具增值税专用发票。2017年8月底，某建筑公司向业主开具增值税专用发票，发票上注明的金额为500万元，税额为55万元，价税合计555万元。
E项目部应计提销项税额55万元，会计核算如下：
借：应交税费——待转销项税额——一般计税 550000
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——11%税率 550000
11.其他收入销项税额的会计处理
建筑企业的项目部涉及的其他收入业务主要包括材料销售等，应按税法规定确认增值税纳税义务。
（1）材料销售的税务处理。建筑企业的项目部销售材料，应按照不含税销售额和适用税率17%计算确认销项税额。
（2）材料销售的会计核算。建筑企业的项目部发生的材料销售主要是处置施工过程中产生的残余物资，如一些材料物资的下脚料等；有时也会销售库存多余的原材料。
1）销售施工残余物资。建筑企业的项目部销售施工残余物资，由于在工程领用材料时已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资取得的收益应冲减合同成本。
建筑企业的项目部销售施工残余物资，按实际收取销售款项，借记“银行存款”科目，按17%税率计算的不含税价款，冲减合同成本，借记红字冲减“工程施工——合同成本——直接材料”科目，按17%税率计算的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额——17%税率——货物”科目。会计分录如下：
借：银行存款
工程施工——合同成本——直接材料（红字）
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——17%税率——货物
2）销售库存原材料。建筑企业的项目部销售库存原材料，按实际收取销售款项，借记“银行存款”科目，按17%税率计算的不含税价款和增值税额，贷记“其他业务收入”和“应交税费——应交增值税——销项税额——17%税率——货物”科目；同时，按销售材料的成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。会计分录如下：
确认材料销售收入：
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税——销项税额——17%税率——货物
同时，结转材料销售成本：
借：其他业务成本
贷：原材料
【例2-48】甲建筑公司的A项目部2017年8月处置一批工程使用后的钢材下脚料，取得销售价款1.17万元，开具增值税专用发票，发票上注明的金额为1万元，税额为0.17万元。
A项目部的会计核算如下：
借：银行存款 11700
工程施工——合同成本——直接材料
贷：应交税费——应交增值税——销项税额——17%税率——货物 1700
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