《负债清偿损益明细表》(附表二)的格式如表4-3所示。
表4-3 负债清偿损益明细表
(一)附表二有关说明
本附表是《中华人民共和国企业清算所得税申报表》的附表,主要反映企业清算环节清偿负债所发生的损益。本附表第23行“负债清偿损益(4)”合计数填入《中华人民共和国企业清算所得税申报表》第2行。
标有行次由执行企业会计制度的纳税人填报;标有#行次由执行企业会计准则的纳税人填报;其他行次执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均填报。执行企业会计制度和企业会计准则以外的纳税人,按照本表的行次内容根据其负债情况分析填报。
(二)具体列次的填报说明
“账面价值(1)”列:填报纳税人按照国家统一会计制度规定确定的清算开始日的各项负债账面价值的金额。本列不参与本表有关列次的计算,主要起到列示财务数据并与税收口径的数据进行比对的作用,有利于税务机关加强税源管理。
“计税基础(2)”列:填报纳税人按照税收规定确定的清算开始日的各项负债计税基础的金额,即负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税收规定予以扣除金额的余额。负债的账面价值与计税基础出现差异的情况较少,其初始计量数据原则上相同,会计上完全按照权责发生制原则确认应付利息、未确认融资费用的摊销、发行债券溢折价摊销等,税法上按合同约定的付款日期等确认负债;此外,会计上确认预计负债,税法不予确认,但在企业清算环节,对部分预计负债(如未决诉讼)可能有选择地予以部分确认。
“清偿金额(3)”列:填报纳税人清算过程中各项负债的实际清偿的金额,实践中可能出现债务重组、企业重组、企业破产清算、债权人消失等事项导致实际清偿金额小于负债的账面价值或计税基础。
“负债清偿损益(4)”列:填报纳税人各项负债计税基础减除其清偿金额的余额,本列某行数据=某行“清偿金额(3)”列-某行“计税基础(2)”列。
(三)具体行次的填报说明
(1)第1行“短期借款”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款,可按借款种类、贷款人和币种明细核算,资产负债表日,应按计算确定的短期借款利息费用,借记“财务费用”“利息支出”等科目,贷记“银行存款”“应付利息”等科目,可见利息确认未影响短期投资的账面价值和计税基础,清算日贷方余额,反映企业尚未偿还的短期借款,会计与税法不存在差异。
(2)第2行“交易性金融负债”:执行企业会计准则的纳税人填报。填报清算日企业承担的交易性金融负债的公允价值,包括企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。会计上按交易性金融负债类别,分别“本金”“公允价值变动”等进行明细核算。资产负债表日,按交易性金融负债票面利率计算的利息,借记“投资收益”科目,贷记“应付利息”科目,资产负债表日,交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额,借记“公允价值变动损益”科目,贷记交易性金融负债(公允价值变动);公允价值低于其账面余额的差额,借记交易性金融负债(公允价值变动),贷记“公允价值变动损益”。处置交易性金融负债,应按该金融负债的账面余额,借记“交易性金融负债”,按实际支付的金额,贷记“银行存款”“存放中央银行款项”“结算备付金”等科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目;同时,按该金融负债的公允价值变动,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。由于税法不认可交易性金融负债按公允价值计量所确认的损益,仍按历史成本法核算交易性金融负债的计税基础,因此,其账面价值与计税基础存在较大差异。
(3)第3行“应付票据”、第4行“应付账款”、第5行“预收账款”、第13行“其他应付款”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。第3行“应付票据”填报企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票,包括银行承兑汇票和商业承兑汇票,清算日贷方余额,反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额;第4行“应付账款”填报企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项,清算日贷方余额,反映企业尚未支付的应付账款余额;第5行“预收账款”填报企业按照合同规定预收的款项,企业(保险)收到未满足保费收入确认条件的保险费,在预收保费”科目核算,从事再保险分出业务预收的赔款,在“预收赔付款”科目核算,清算日贷方余额,反映企业预收的款项,清算日如为借方余额,反映企业尚未转销的款项,以负数反映。应付票据、应付账款、预收账款、其他应付款的会计与税法差异不大。
(4)第6行“应付职工薪酬”:执行企业会计准则的纳税人填报。《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定,职工薪酬指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬,以及外商投资企业从净利润中提取的职工奖励及福利基金,清算日贷方余额反映企业应付未付的职工薪酬。包括“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“辞退福利”“股份支付”等项目。可见,企业会计准则“应付职工薪酬”范围非常宽泛,而《企业所得税法》仍按企业会计制度和原内、外资企业所得税法的划分方法,明确区分工资、职工福利费、职工教育经费、工会经费、辞退福利等内容,由此本行会计与税法的差异较大。编者建议,鉴于本附表第1列不参与运算,本行第1列按企业会计准则的口径填写,第2列、第3列需将《企业所得税法》的应付工资、应付福利费等内容合并填写,职工薪酬其他内容原则上不存在清算日负债问题。
(5)第7行“应付工资”:由执行企业会计制度的纳税人填报。填报清算日企业应支付给职工的工资总额,包括在工资总额内的工资、奖金、津补贴等,不包括在工资总额内发给职工的医药费、福利补助、退休费等。(www.xing528.com)
(6)第8行“应付福利费”:由执行企业会计制度的纳税人填报。应付福利费贷方余额反映企业计提福利费的结余。会计上对职工福利费采取计提方法,2008年实施《企业所得税法》后,在税收上取消了预提职工福利费的做法,发生的职工福利支出先冲减职工福利费贷方余额。本项目会计数据与税法数据可能不一致,不排除在企业清算时部分职工福利费未能兑现的情形,应确认负债清偿收益。
(7)第9行“应交税费”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。指企业按税法和有关规定计算应交纳的各种税费,包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费(执行企业会计制度的纳税人,不包括教育费附加、矿产资源补偿费)等。清算日贷方余额,反映企业尚未交纳的税费;清算日如为借方余额,反映企业多交或尚未抵扣的税费。
《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)规定,一般纳税人注销时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税,是企业清偿应交税费的损失。
(8)第10行“应付利息”、第11行“应付股利”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。“应付利息”指企业按照合同约定应支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息,清算日贷方余额,反映企业应付未付的利息;应付利息在会计与税法上差异不大。“应付股利”指企业分配的现金股利或利润,清算日贷方余额,反映企业应付未付的现金股利或利润;企业分配股票股利不作账务处理。
(9)第12行“其他应交款”:由执行企业会计制度的纳税人填报。填报除应交税金、应付股利以外的各种其他应交款项,如应交教育费附加、矿产资源补偿费、住房公积金等。清算日贷方余额反映企业尚未交纳的其他应交款项,清算日如为借方余额反映企业多交的其他应交款项。
(10)第14行“预提费用”:由执行企业会计制度的纳税人填报。填报纳税人按会计规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用,如预提的租金、保险费、借款利息、固定资产修理费等。清算日贷方余额反映企业已经预提但尚未支付的费用,清算日借方余额反映企业实际支付的费用大于预提数的差额。可见,此处预提费用系指会计上计提数额与实际支付数额的差额。
(11)第15行“一年内到期的非流动负债”:填报企业发行距到期日时间短于一年的长期债券、长期借款等非流动负债,需在一年内还本付息,在会计上,对于一年内到期的非流动负债视同流动负债进行管理。
(12)第16行“其他流动负债”:填报除本附表1行至15行以外的其他流动负债。
(13)第17行“长期借款”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。填报企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款,企业按贷款单位和贷款种类,分别“本金”“利息调整”等进行明细核算;清算日贷方余额,反映企业尚未偿还的长期借款,本项目会计与税法差异不大。
(14)第18行“应付债券”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。填报企业为筹集(长期)资金而发行债券的本金和利息,企业发行的可转换公司债券,应将负债和权益成份进行分拆,分拆后形成的负债成份在本项目反映。清算日贷方余额,反映企业尚未偿还的长期债券摊余成本。企业应当设置“企业债券备查簿”,登记企业债券票面金额、票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等资料,企业债券到期兑付,在备查簿中应予注销。
资产负债表日,对于分期付息、一次还本的债券,应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等科目,按票面利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”科目,按其差额,借记或贷记“应付债券”(利息调整)。对于一次还本付息的债券,应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等科目,按票面利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付债券”(应计利息),按其差额,借记或贷记“应付债券”(利息调整),实际利率与票面利率差异较小的,也可以采用票面利率计算确定利息费用。
可转换公司债券持有人行使转换权利,将其持有的债券转换为股票,按可转换公司债券的余额,借记“应付债券”(可转换公司债券——面值、利息调整),按其权益成份的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额,贷记“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分,还应贷记“银行存款”等科目。
(15)第19行“长期应付款”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。填报除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。清算日贷方余额,反映企业应付未付的长期应付款项。由于融资租入的固定资产和延期支付价款都具有融资性质,可能会确认“未确认融资费用”,而税法不认可未确认融资费用及其摊销,两者的账面价值与计税基础可能存在差异。
(16)第20行“专项应付款”:执行企业会计制度和企业会计准则的纳税人均需填报。填报企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项,如专项用于技术改造、技术研究、环境治理等专项资金。清算日贷方余额,反映企业尚未转销的专项应付款。
(17)第21行“预计负债”:执行企业会计准则的纳税人填报。填报企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债。企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债,应按确定的金额,借记“营业外支出”等科目,贷记“预计负债”。由产品质量保证产生的预计负债,应按确定的金额,借记“销售费用”科目,贷记“预计负债”;由资产弃置义务产生的预计负债,应按确定的金额,借记“固定资产”或“油气资产”科目,贷记“预计负债”。在固定资产或油气资产的使用寿命内,按计算确定各期应负担的利息费用,借记“财务费用”科目,贷记“预计负债”;根据《企业所得税法实施条例》第四十五条规定,企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除,上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
(18)第22行“其他非流动负债”:填报除本附表第17行至第21行以外的非流动负债。
(19)第23行“总计”:根据本表有关行次、列次计算得出,“账面价值(1)"、“计税基础(2)”列、“清偿金额(3)分别填写相应列次的合计数。“负债清偿损益(4)”列=本表第23行“计税基础(2)”列总计-本表第23行“清偿金额(3)”列总计=本表“负债清偿损益(4)”列第1行+…+第22行总计。
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