境外所得抵免类明细表填报指南

企业所得税的境外所得抵免政策是企业所得税政策体系中较为复杂的部分。2014版新的年度纳税申报表按照境外所得抵免政策设计了1张一级明细表《A108000境外所得税抵免计算表》；及3张二级附表《A108010境外所得纳税调整后所得计算表》《A108020境外分支机构弥补亏损明细表》《A108030跨年度结转抵免境外所得税情况表》。

《企业所得税法》及《实施条例》规定，企业取来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税［2009］125号）、《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局2010年第1号公告）规定了境外所得税收抵免的主要政策：

1.企业应准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额和抵免限额

（1）境内所得的应纳税所得额（以下称境内应纳税所得额）和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额（以下称境外应纳税所得额）；

（2）分国（地区）别的可抵免境外所得税税额；

（3）分国（地区）别的境外所得税的抵免限额。

企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

2.企业应就其取得的中国境外所得（境外税前所得），按以下规定确定境外应纳税所得额

（1）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。

居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

（2）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

（3）非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第（2）项的规定计算相应的应纳税所得额。

（4）在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别，下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

（5）在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

3.可抵免境外所得税税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括以下几项

（1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；

（2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

（4）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

（5）按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；

（6）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

4.将境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免两种方式

（1）直接抵免：企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

间接抵免：境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五条、第六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

（2）间接抵免税额是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，间接抵免税额限于符合持股方式的三层外国企业。其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额

5.符合规定条件可以直接采取“分国不分项”的简易抵免方法。简易抵免方法只是“分国不分项”的一种简易计算方式，适用下列两种情况

（1）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。

（2）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。财政部、国家税务总局可根据实际情况适时对名单进行调整。

《财政部、国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通知》（财税［2011］23号）规定，石油企业可以选择按国别（地区）分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外油（气）项目投资、工程技术服务和工程建设的油（气）资源开采活动的应纳税所得额，并按照财税［2009］125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

6.境内外所得的盈亏弥补规则

（1）来源于同一国家或地区的不同所得项目可以相互抵补，这是分国不分项原则的体现；

（2）来源于境外不同国家之间的盈亏不得相互抵补，这是分国不分项原则的精髓；

（3）企业境外盈利可用于弥补境内亏损（申报表主表第14行）；

（4）企业境内盈利不得用于弥补境外亏损（《企业所得税法》第十七条），但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

7.境外所得税税额抵免的管理要求。企业申报抵免境外所得税收（包括简易办法进行的抵免）时应向其主管税务机关提交如下书面资料

（1）与境外所得相关的完税证明或纳税凭证（原件或复印件）。

（2）不同类型的境外所得申报税收抵免需要提供的资料：

①取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会计报表；境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料；具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等；

②取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图；被投资公司章程复印件；境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等；

③取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得需提供依照中国境内企业所得税法及实施条例规定计算的应纳税额的资料及计算过程；项目合同复印件等。

（3）申请享受税收饶让抵免需要提供的资料：

①本企业及其直接或间接控制的外国企业在境外所获免税及减税的依据及证明或有关审计报告披露该企业享受的优惠政策的复印件；

②企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等情况的证明复印件；

③间接抵免税额或者饶让抵免税额的计算过程；

④由本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料。

（4）采用简易办法计算抵免限额需要提供的资料：

①取得境外分支机构的营业利润所得需提供企业申请及有关情况说明；来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证和证明复印件；

②取得符合境外税额间接抵免条件的股息所得需提供企业申请及有关情况说明；符合企业所得税法第二十四条条件的有关股权证明的文件或凭证复印件。

（5）主管税务机关要求提供的其他资料：

以上提交备案资料使用非中文的，企业应同时提交中文译本复印件。上述资料已向税务机关提供的，可不再提供；上述资料若有变更的，须重新提供；复印件须注明与原件一致，译本须注明与原本无异义，并加盖企业公章。

税务机关、企业在年度企业所得税汇算清缴时，应对结转以后年度抵免的境外所得税额分国别（地区）建立台账管理，准确填写逐年抵免情况。

台账表如表2-49所示。

表2-49 境外所得税额结转抵免管理台账

管理台账的编制说明：

填报以前年度境外所得已纳税额未抵免部分的结转、抵扣情况。

①按分国不分项填报结转抵扣额的境外所得税在各年的抵扣情况；

②本年度未抵免税额：填报税额所属年度未抵免结转以后年度抵扣的税额；

③五年结转抵扣额：填报按规定用本期税额扣除限额的余额抵扣以前年度结转的税额及抵扣后的余额。

8.境外所得的几个案例分析

以下示例摘自《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局2010年第1号公告）文件中的案例中。

［例2-60］来源于境外利息收入的应纳税所得额的计算

中国A银行向甲国某企业贷出500万元，合同约定的利率为5%。2013年A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2.5万元（预提所得税税率为10%）后的22.5万元税后利息。A银行应纳税所得总额为1000万元，已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。分析并计算该银行应纳税所得总额中境外利息收入的应纳税所得额。

来源于境外利息收入的应纳税所得额，应为已缴纳境外预提所得税前的就合同约定的利息收入总额，再对应调整扣除相关筹资成本费用等。

境外利息收入总额=税后利息22.5+已扣除税额2.5=25万元

对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额=25-500×4%=5万元

该境外利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得额为5万元，应纳税所得总额仍为1000万元不变。

［例2-61］境外分支机构亏损的弥补

中国居民A企业2013年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：

A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得从当年度企业其他盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：

境内应纳税所得额=300万元；

甲国应纳税所得额=100万元；

乙国应纳税所得额=-240万元；

A企业当年度应纳税所得总额=400万元。

A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。

［例2-62］间接抵免负担税额的计算

以［例2-61］中居民企业A集团公司组织架构（如图2-10所示）及其对符合间接抵免持股条件的判定结果为例，对A公司于2013年初申报的2012年度符合条件的各层公司生产经营及分配股息情况，计算A公司可进入抵免的间接负担的境外所得税额如下：

图2-10 A公司可进入抵免的间接负担的境外所得税额

计算甲国B1及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额。

C1公司及其对D公司20%持股税额的计算：

由于C1不符合A公司的间接抵免条件，因此，其就利润所纳税额及其按持有D公司20%股份而分得股息直接缴纳的预提所得税及该股息所包含的D公司税额，均不应计算为由A公司可予抵免的间接负担税额。

B1公司税额的计算：

B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。B1公司应纳税所得总额为1000万元（假设该“应纳税所得总额”中在B1公司所在国计算税额抵免时已包含投资收益还原计算的间接税额，下同），其中来自C1公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C1公司所在国预提所得税额为30万元（300万元×10%），无符合抵免条件的间接税额。

B1公司适用税率为30%，其当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元；B1公司当年税前利润为1000万元，则其当年税后利润为760万元（税前利润1000万元-实际缴纳所在国税额210万元-缴纳预提税额30万元），且全部分配。

B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式（即：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额，下同）计算，A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为120万元：

(210+30+0)×(380÷760)=120万元

计算甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额。

D公司税额的计算：

D公司符合A公司的间接抵免持股条件。D公司应纳税所得总额和税前会计利润均为1250万元，适用税率为20%，无投资收益和缴纳预提所得税项目。当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元；D公司将当年税后利润1000万元全部分配。

D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式计算，D公司已纳税额属于可由C2公司就分得股息间接负担的税额为100万元：

(250+0+0)×(400÷1000)=100万元

C2公司税额的计算：

C2公司符合A公司的间接抵免持股条件。C2公司应纳税所得总额为2000万元；其中从D公司分得股息400万元，按10%缴纳D公司所在国预提所得税额为40万元（400万×10%），符合条件的间接负担下层公司税额100万元。

C2公司适用税率为25%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为360万元；当年税前利润为2000万元，则其税后利润为1600万元（2000万-360万-40万）。

C2公司将当年税后利润的一半用于分配，C2公司向B2公司按其持股比例50%分配股息400万元（1600万×50%×50%）；同时，将该公司2008年未分配税后利润1600万元（实际缴纳所得税额为400万元，且无投资收益和缴纳预提所得税项目）一并分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800万元（1600万×50%）。

C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1200万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式计算，C2公司已纳税额属于可由B2公司就2009年度分得股息间接负担的税额共计为325万元，其中以2009年度利润分配股息间接负担的税额125万元［(360+40+100)×(400÷1600)=125万元］；以2008年度利润分配股息间接负担的税额200万元［(400+0+0)×(800÷1600)=200万元］。

B2公司税额的计算：

B2公司符合A公司的间接抵免持股条件。B2公司应纳税所得总额为5000万元，其中来自C2公司的投资收益为1200万元，按10%缴纳C2公司所在国预提所得税额为120万元（1200万×10%），符合条件的间接负担下层公司税额325万元。

B2公司适用税率为30%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为1140万元；当年税前利润为5000万元，则其税后利润为3740万元（5000万元-1140万元-120万元），且全部分配。

B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式计算，A公司就从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为792.5万元：

(1140+120+325)×(1870÷3740)=792.5万元

计算乙国B3及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额。

D公司税额的计算：

D公司符合A公司的间接抵免持股条件。D公司应纳税所得总额为1250万元，适用税率为20%，无投资收益和缴纳预提所得税项目。当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元；D公司将当年税后利润1000万元全部分配。

D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250万元。

将上述数据代入《通知》第五条公式计算，D公司已纳税额属于可由C3公司就分得股息间接负担的税额为62.5万元：

(250+0+0)×(250÷1000)=62.5万元

C3公司税额的计算：(www.xing528.com)

C3公司符合A公司的间接抵免持股条件。C3公司应纳税所得总额为1000万元；其中从D公司分得股息250万元，按10%缴纳D公司所在国预提所得税额为25万元（250万元×10%），符合条件的间接负担下层公司税额62.5万元。

C3公司适用税率为30%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为245万元；当年税前利润为1000万元，则其税后利润为730万元（1000万元-245万元-25万元），且全部分配。

C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式计算，C3公司已纳税额属于可由B3公司就分得股息间接负担的税额为166.25万元：

(245+25+62.5)×(365÷730)=166.25万元

B3公司税额的计算：

B3公司符合A公司的间接抵免持股条件。B3公司应纳税所得总额为2000万元，其中来自C3公司的投资收益为365万元，按10%缴纳C3公司所在国预提所得税额为36.5万元（365万元×10%），符合条件的间接负担下层公司税额166.25万元。

B3公司适用税率为30%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为463.5万元；当年税前利润为2000万元，则其税后利润为1500万元（2000万元-463.5万元-36.5万元），且全部分配。

B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式计算，A公司就从B3公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为666.25万元：

(463.5+36.5+166.25)×(1500÷1500)=666.25万元

计算乙国B4及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额。

D公司税额的计算：

D公司被C4公司持有的15%股份不符合A公司享受间接抵免的持股比例条件，因此，其所纳税额中属于该15%股息负担的部分不能通过C4等公司计入A公司可予抵免的间接负担税额。

C4公司税额的计算：

C4公司符合A公司的间接抵免持股条件。C4公司应纳税所得总额为1000万元；其中从D公司分得股息150万元，其按10%直接缴纳D公司所在国的预提所得税额15万元（150万×10%）属于可计算A公司间接抵免的税额，无符合条件的间接负担税额。

C4公司适用税率为25%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为235万元；当年税前利润为1000万元，则其税后利润为750万元（1000万-235万-15万），且全部分配。

C4公司向B4公司按其持股比例50%分配股息375万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式计算，C4公司已纳税额属于可由B4公司就分得股息间接负担的税额为125万元：

(235+15+0)×(375÷750)=125万元

B4公司税额的计算：

B4公司符合A公司的间接抵免持股条件。B4公司应纳税所得总额为2000万元，其中来自C4公司的投资收益为375万元，按10%缴纳C4公司所在国预提所得税额为37.5万元（375万元×10%），符合条件的间接负担下层公司税额125万元。

B4公司适用税率为30%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为462.5万元；当年税前利润为2000万元，则其税后利润为1500万元（2000万元-462.5万元-37.5万元），且全部分配。

B4公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500万元。

将上述数据代入财税［2009］125号第五条公式计算，A公司就从B4公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为625万元：

(462.5+37.5+125)×(1500÷1500)=625万元

上述计算后，A公司可适用间接抵免的境外所得及间接负担的境外已纳税额分国为：

可适用间接抵免的境外所得（含直接所缴预提所得税但未含间接负担的税额）为5250万元，其中：

来自甲国的境外所得为2250万元（B1股息380万元+B2股息1870万元）。

来自乙国的境外所得为3000万元（B3股息1500万元+B4股息1500万元）。

可抵免的间接负担境外已纳税额为2203.75万元，其中：

来自甲国的可抵免间接负担境外已纳税额为912.5万元（间接负担B1税额120万元+间接负担B2税额792.5万元）。

来自乙国的可抵免间接负担境外已纳税额为1291.25万元（间接负担B3税额666.25万元+间接负担B4税额625万元）。

计算A公司可适用抵免的全部境外所得税额为：

假设上项境外所得在来源国均按10%税率直接缴纳境外预提所得税合计为525万元，其中：

缴纳甲国预提所得税为225万元（2250万元×10%）。

缴纳乙国预提所得税为300万元（3000万元×10%）。

来自甲乙两国所得的全部可抵免税额分别为：

甲国：直接缴纳225万元+间接负担912.5万元=1137.5万元

乙国：直接缴纳300万元+间接负担1291.25万元=1591.25万元

［例2-63］二层持股条件的判定。

中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如图2-11所示：

分析：中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，满足直接持股20%（含20%）的条件。

中国居民A企业直接持有乙国C企业16%股份，间接持有乙国C企业股份4%(20%×20%），由于A企业直接持有C企业的股份不足20%，故不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中。因此，C企业未满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。

图2-11 关系图

［例2-64］多层持股条件的综合判定。

中国居民企业A分别控股了四家公司甲国B1、甲国B2、乙国B3、乙国B4，持股比例分别为50%、50%、100%、100%；B1持有丙国C1公司30%股份，B2持有丙国C2公司50%股份，B3持有丁国C3公司50%股份，B4持有丁国C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分别持有戊国D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊国E公司100%股份。如图2-12所示。

图2-12 关系图

B层各公司间接抵免持股条件的判定：

B1、B2、B3、B4公司分别直接被A公司控股50%、50%、100%、100%，均符合间接抵免第一层公司的持股条件。

C层各公司间接抵免持股条件的判定：

C1公司虽然被符合条件的上一层公司B1控股30%，但仅受居民企业A间接控股15%（50%×30%），因此，属于不符合间接抵免持股条件的公司（但如果协定的规定为10%，则符合间接抵免条件）；

C2公司被符合条件的上一层公司B2控股50%，且被居民企业A间接控股达到25%(50%×50%），因此，属于符合间接抵免持股条件的公司；

C3公司被符合条件的上一层公司B3控股50%，且被居民企业A间接控股达到50%(100%×50%），因此，属于符合间接抵免持股条件的公司；

C4公司情形与C3公司相同，属于符合间接抵免持股条件的公司。

D公司间接抵免持股条件的判定：

虽然D公司被C1控股达到了20%，但由于C1属于不符合持股条件的公司，所以，C1对D公司的20%持股也不得再计入D公司间接抵免持股条件的范围，来源于D公司20%部分的所得的已纳税额不能进入居民企业A的抵免范畴；

D公司被C2控股达到40%，但被A通过符合条件的B2、C2间接持股仅10%，未达到20%，因此，还不能由此判定D是否符合间接抵免条件；

D公司被C3控股达到25%，且由A通过符合条件的B3、C3间接控股达12.5%(100%×50%×25%），加上A通过B2、C2的间接控股10%，间接控股总和达到22.5%。因此，D公司符合间接抵免条件，其所纳税额中属于向C2和C3公司分配的65%股息所负担的部分，可进入A公司的间接抵免范畴；

D公司被C4控股15%，虽然C4自身为符合持股条件的公司，但其对D公司的持股不符合直接控股达20%的持股条件。因此，该C4公司对D公司15%的持股，不能计入居民企业A对D公司符合条件的间接持股总和之中；同时，D公司所纳税额中属于向C4公司按其持股15%分配的股息所负担的部分，也不能进入居民企业A的间接抵免范畴。

E公司间接抵免持股条件的判定：

居民企业A通过其他公司对E的间接控制由于超过了三层（居民企业A→B2（B3）→C2(C3)→D→E,E公司处于向下四层），因此，E公司不能纳入A公司的间接抵免范畴；即使D公司和E公司在戊国实行集团合并（汇总）纳税，D公司就E公司所得所汇总缴纳的税额部分，也须在计算A公司间接负担税额时在D公司合并（汇总）税额中扣除。

［例2-65］税收饶让抵免的计算。

中国居民企业A公司，在甲国投资设立了B公司，甲国政府为鼓励境外投资，对B公司第一个获利年度实施了企业所得税免税。按甲国的税法规定，企业所得税税率为20%。A公司获得了B公司免税年度分得的利润2000万元。根据中国和甲国政府签订税收协定规定，中国居民从甲国取得的所得，按照协定规定在甲国缴纳的税额可以在对居民征收的中国税收中抵免。所缴纳的税额包括假如没有按照该缔约国给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。所缴纳的甲国税收应包括相当于所放弃的甲国税收的数额。计算如下：

A公司在计算缴纳企业所得税时，B公司的免税额=2000×20%=400万元，应计算为由A公司抵免的间接负担的境外税额。

［例2-66］抵免限额的计算。

以上述案例中对居民企业A公司已确定的可予计算间接抵免的境外所得及税额为例，假设A公司申报的境内外所得总额为15796.25万元，其中取得境外股息所得为5250万元（已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税525万元，但未含应还原计算的境外间接负担的税额，，其中甲国2250万元，乙国3000万元；同时假设A公司用于管理四个B子公司的管理费合计为433.75万元，其中用于甲国B1、B2公司的管理费用为184.5万元，用于乙国B3、B4公司的管理费用为249.25万元。应在计算来自两个国家四个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。分析：

境外股息所得应为境外股息净所得与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和7453.75万元（5250万元+2203.75万元），其中：

来源于甲国股息所得3162.5万元（2250万元+912.5万元）

来源于乙国股息所得4291.25万元（3000万元+1291.25万元）

境外股息所得对应调整扣除相关管理费后的应纳税所得额为7020万元（7453.75万元-433.75万元），其中：

来源于甲国股息所得对应调整后应纳税所得额为2978万元（3162.5万元-184.5万元）

来源于乙国股息所得对应调整后应纳税所得额为4042万元（4291.25万元-249.25万元）

境外间接负担税额还原计算后境内、外应纳税所得总额为：

已还原直接税额的境内外所得总额+可予计算抵免的间接税额=15796.25+2203.75=18000万元

企业应纳税总额为：

应纳税所得总额×适用税率=18000×25%=4500万元

计算抵免限额为：

来源于甲国所得的抵免限额为：

应纳税总额×甲国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=4500×2978÷18000=744.5万元

来源于乙国所得的抵免限额为：

应纳税总额×乙国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=4500×4042÷18000=1010.5万元

［例2-67］境外盈利弥补境内亏损时，境外已缴税额的处理，如表2-50所示。

表2-50 境外已缴税额的处理

单位：万元

分析：

第一年：应纳税所得额=-100+100=0，抵免限额为0，境外已缴税额结转下一年度抵补余额为30万元。

第二年：应纳税所得额=100+100=200万元

当年境外所得税税额=30万元

抵免限额=200×25%×（100÷200)=25万元（＜30万元）

实际抵免境外所得税额=25万元

留待以后结转抵免税额=30-25+30=35万元

［例2-68］实际抵免境外税额的计算。

以上例对A公司计算的可抵免境外负担税额及对其计算的境外所得应纳税总额和境外税额抵免限额为例，计算其当年度可实际抵免的境外税额。

甲国：

可抵免境外税额=直接税额225万元+间接负担税额912.5万元=1137.5万元

抵免限额=744.5万元（＜1137.5万元）

当年可实际抵免税额=744.5万元

可结转的当年度未抵免税额=1137.5-744.5=393万元

乙国：

可抵免境外税额=直接税额300万元+间接负担税额1291.25万元=1591.25万元

抵免限额=1010.5万元（＜1591.25万元）

当年可实际抵免税额=1010.5万元

可结转的当年度未抵免税额=1591.25-1010.5=580.75万元

当年度可实际抵免税额合计=744.5+1010.5=1755万元

再以此例按财税［2009］125号第十二条所列公式计算A公司2013年抵免境外所得税后应纳所得税额为（假设A公司没有适用税法规定的有关设备投资抵免税额等优惠）：

境内外应纳所得税总额-当年可实际抵免境外税额=18000×25%-1755=2745万元

［例2-69］境外分支机构纳税年度的判定。

某居民企业在A国的分公司，按A国法律规定，计算当期利润年度为每年10月1日至次年9月30日。

分析：该分公司按A国规定计算2012年10月1日至次年9月30日期间（即A国2012/2013年度）的营业利润及其已纳税额，应在我国2013年度计算纳税及境外税额抵免。

［例2-70］境外股息所得在我国计算抵免的时间。

某居民企业的境外子公司于2013年5月1日股东会决定，将分别属于2009年、2010年的未分配利润共计2000万元分配。

分析：该2000万元均属于该居民企业2013年取得的股息，就该股息被扣缴的预提所得税以及该股息间接负担的由境外子公司就其2009年、2010年度利润缴纳的境外所得税，均应按规定的适用条件在该居民企业2013年应纳我国企业所得税中计算抵免。