填报A105100企业重组纳税调整明细表

《A105100企业重组纳税调整明细表》的格式如表2-27所示。

表2-27 A105100企业重组纳税调整明细表

（一）《A1051000企业重组纳税调整明细表》的结构

本表为新增报表，对旧版纳年度纳税申报表的“纳税调整项目明细表”中一般重组和特殊重组项目进行了补充和完善。

本表行次按照税收政策规定的企业重组类型共分为六部分，第一部分“债务重组”第1行至第3行；第二部分“股权收购”第4行至第5行；第三部分“资产收购”第6行至第7行；第四部分“企业合并”第8行至第10行；第5部分“企业分立”第11行；第6部分“其他”第12行至第13行；第14行为“合计”行。

本表列次共分为3大部分，分别为“一般性税务处理”“特殊性税务处理”和“纳税调整金额”，其中“一般性税务处理”与“特殊性税务处理”下各分3列，分别为“账载金额”“税收金额”“纳税调整金额”。

（二）《A1051000企业重组纳税调整明细表》有关说明

（1）本表适用于发生重组事项的纳税人按各类重组事项分别填报选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整金额。本表在企业重组日所属纳税年度分析填报。

（2）本表是《A105000纳税调整项目明细表》的附表，与《A105000纳税调整项目明细表》存在对应关系。

①本表第14行“合计”第1列“一般性税务处理——账载金额”+4列“特殊性税务处理——账载金额”填入《A105000纳税调整项目明细表》第36行第1列。

②本表第14行“合计”第2列“一般性税务处理——税收金额”+5列“特殊性税务处理——税收金额”填入《A105000纳税调整项目明细表》第36行第2列。

③本表第14行“合计”第7列“纳税调整金额”≥0时，填入《A105000纳税调整项目明细表》第36行第3列；若本表第14行“合计”第7列“纳税调整金额”＜0，将绝对值填入《A105000纳税调整项目明细表》第36行第4列。

（3）本表适用的主要政策：《企业所得税法》及《实施条例》《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）、《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2014］109号）、《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）、《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税［2015］65号）等相关规定，以及国家统一企业会计制度，企业会计准则等。

（4）特别提示。

①发生债务重组业务且选择特殊性税务处理（即债务重组所得可以在5个纳税年度均匀计入应纳税所得额）的纳税人，重组日所属纳税年度的以后纳税年度，也在本表进行债务重组的纳税调整。除上述债务重组所得可以分期确认应纳税所得额的企业重组外，其他涉及资产计税基础与会计核算成本差异调整的企业重组，本表不作调整，在《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》进行纳税调整。

②《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）修订了原特殊性税务处理的征管流程；《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2014］109号）、《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）、《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税［2015］65号）等政策扩大了企业重组业务的范围，增加了资产划转、国有企业改制上市资产评估增值等纳税处理规定，需分析填报本表。

（三）企业重组业务的基本政策介绍

企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

企业重组具有三个特点：一是重组交易不是企业正常经营业务，是在正常经营业务之外发生的股权或整体资产的交易；二是重组交易将导致企业资本的法律结构或经济结构发生较大改变；三是普通资产交易限于企业一部分资产或商品的转让、处置，不涉及股东层次的股权交易，而企业重组是针对股权交易或者由于整体资产、负债的交易，进而引起企业资本经济结构或法律形式的变更。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种形式。以下按不同的重组业务类型简述会计政策及税收政策规定：

1.债务重组会计处理与所得税处理

债务重组指债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要有四种：“以资产清偿债务”“以债务转为资本”“修改其他债务条件下的债务重组”以及三种方式的混合重组。

（1）债务重组的会计处理。

①以资产清偿债务，根据《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南中的规定，债务人的处理债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。

债权人的处理债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

②以债务转为资本，根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，企业将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

③修改其他债务条件下债务重组，《企业会计准则第12号——债务重组》中规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

④混合重组方式是指各种债务重组方式的综合运用。

主要有以下几种情况：债务人以货币、非货币资产两种方式的组合清偿某项债务；债务人以货币、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务；债务人以非货币资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务；债务人以货币、非货币资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务；以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

在混合重组方式下，债务人应当按照货币抵偿债务、非货币资产抵偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件的重组顺序依次冲减重组债务的账面价值、余额与将来应付金额的进行比较，据此计算债务重组利得。

债权人因放弃债权享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非货币资产的公允价值与其账面价值的差额，确认为当期损益。债权人也应依次按照收到的货币及非货币资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。

（2）企债务重组的税务处理。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

①一般性税务处理。

以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

②特殊性税务处理。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定，企业重组同时符合下列条件适用特殊性税务处理：

具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业自重组之日起的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

采用以资产清偿债务的特殊性税务处理方式为企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

发生债权转股权的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

2.股权收购的会计处理与所得税处理

（1）股权收购的会计处理。

企业以股权收购的方式进行企业重组时，应参考《企业会计准则第2号——长期股权投资》中取得长期股权投资时的确认方法而进行会计处理。

（2）股权收购的税务处理。

股权收购的所得税一般性处理，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2014］109号）等文件的规定，企业股权收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：①被收购方应确认股权转让所得或损失；②收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

企业重组符合财税［2009］59号第五条规定条件的，交易各方对股权收购中的股权支付部分，又符合收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额85%的条件，选择按以下规定进项特殊性税务处理：①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

3.资产收购会计处理与所得税处理

（1）资产收购的会计处理。

企业以资产收购的方式进行企业重组时，应参考《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第5号——生物资产》《企业会计准则第6号——无形资产》中取得资产时的确认方法而进行会计处理。

（2）资产收购的税务处理。

资产收购的所得税一般性处理，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2014］109号）等文件的规定，企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：①被收购方应确认资产转让所得或损失；②收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

企业重组符合财税［2009］59号第五条规定条件的，交易各方对资产收购中的股权支付部分，又符合受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额85%的条件，选择按以下规定处理：①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

需要说明的是，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；④财政部、国家税务总局核准的其他情形。

居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

4.企业合并会计处理与所得税处理

合并，是指一家伙多家企业（以下称为合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为被合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

企业合并包括控股合并、吸收合并、新设合并三种形式，根据企业合并的定义，本文称企业合并类型指吸收合并和新设合并。

（1）企业合并的会计处理。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，对企业合并业务区分同一控制下合并和非同一控制下合并进行账务处理。

①同一控制下企业合并

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

②非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并时，购买方应当区别下列情况确定合并成本：

一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，需要进行一下处理：

①对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

②经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：对合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产，其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

对于合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。对于合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

（2）企业合并的税务处理。

企业所得税一般性处理上，财税［2009］59号文中规定，企业合并，当事各方应按下列规定处理：

①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业重组符合财税［2009］59号第五条规定条件的，交易各方对企业合并中的股权支付部分，又符合企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并条件，可以选择按以下规定处理：

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；(www.xing528.com)

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

5.企业分立会计处理与所得税处理

企业分立是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业分立按照分立后组织形式的变化，可分为存续分立和新设分立。按照分立后股权结构的变化，可分为让产分权式分立、让产赎权式分立、让产扩权式分立、股权分割式分立四种形式。

让产分权式分立是指将没有法人资格部分业务分立出去，成立新企业，将新企业的股权按比例分配给分立企业的全部股东。分立企业的股权结构（股权人数及股权比例）与被分立企业相同。

让产赎权式分立是指企业将没有法人资格的部分业务或分支分立出去成立新企业，将新企业的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股东不再持有被分立企业的股份。

让产扩权式分立是指企业将没有法人资格的部分业务分立出去成立新企业，新企业的股权可能是按照比例分配给被分立企业的全体股东，也可能是分配给被分立企业的部分股东，但不管是哪种形式，分立后的企业同时还吸收部分新股东的投资。

股本分割式分立是指企业分割组成两家以上新的公司，原公司解散。这种分立方式实质就是新设分立（解散分立）。其表现形式也有两种：分立企业股权结构与被分立企业相同或分立企业股权结构与被分立企业不同。

（1）企业分立的会计处理。

被分立企业只需将进入分立的资产、负债以原账面价值为基础结转确定。借记负债类科目，贷记资产类科目，差额对被分立企业的净资产进行调整，即：借记未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本（股本），贷记资产类科目。

对于分立企业而言，在企业重组改制情况下的分立，应按照资产、负债的公允价值进行初始计量，将注册资本计入“股本（或实收资本）”科目，超过注册资本的部分记入“资本公积——股本溢价（资本溢价）”。

企业分立在特殊重组下，当资产的入账价值大于计税基础时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。一般重组下，资产计税基础与初始计量按公允价值确定，不产生暂时性差异。

被分立企业的股东放弃旧股取得新股，借记“长期股权投资——分立企业”，贷记“长期股权投资——被分立企业”，因股权比例变化还需要考虑成本法与权益法核算方法的转化。

（2）企业分立的税务处理。

在企业所得税一般性税务处理上，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，企业分立，当事各方应按下列规定处理：

①被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

④被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

企业重组符合财税［2009］59号第五条规定条件的，企业分立时满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的，可以选择按以下规定处理：

①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

④被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

6.其他重组事项

（1）会计准则的相关规定。

其他重组事项中的非货币性资产对外投资，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

未同时满足上述规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定，企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：①支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。②收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：①支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。②收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

（2）企业所得税法规定。

《企业所得税法实施条例》和《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定，以非现金资产交换方式取得的投资资产，应按照该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。符合特殊性税务处理条件的，资产的计税基础可以按特殊性税务处理的相关规定执行。

《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）政策规定：以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，按5年分期均匀计入应纳税所得。企业的非货币性资产指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

7.政策执行中需要注意的事项

（1）非股权支付部分的税务处理。

企业重组交易各方按财税［2009］59号（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）］

（2）企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

（3）企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

（4）企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

（5）企业发生符合财税［2009］59号等政策规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

［例2-51］（一般重组案例）A企业2015年度将所属软件分公司全部资产与负债整体转让给B公司，软件分公司的资产负债情况如表2-28所示。

表2-28 软件分公司资产负债表

单位：万元

经评估，存货评估价值为1400万元，固定资产评估价值为4000万元，无形资产评估价值为2000万元，评估后资产总额合计为8200万元。

AB企业双方约定，按照资产评估价值确认成交价格，由B企业承担应付账款和银行借款，应交税金由A企业以软件分公司名义结清，软件公司的现金不参与交易。则B企业向A企业支付现金6200万元（8200-300-900-800）。

从资产总值变化角度计算：A企业应纳税所得额=8200-7000=1200（万元）

从A公司收回软件公司债权角度计算：A企业2015年度应纳税所得额=6200-（5600-800)-200=1200（万元）

［例2-52］（特殊重组案例）A企业将全部资产转让给B公司，B公司向A企业支付B企业股权，以及非股权支付额，完成A企业整体资产转让且满足《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）等政策对企业特殊重组的规定。A企业全部资产的账面价值为10000万元，A企业全部资产的公允价值16000万元，B向A支付7000万股本企业股票（面值1元，账面价值7000万元，公允价值15200万元），另外支付非股权支付额800万元（银行存款200万元，C公司股票300万元，公允价值300万元）。A企业将本企业全部资产转让给B企业。

本例中，A企业的全部资产发生转让，资产转让比例＞50%；股权支付额15200÷交易支付总额16000=95%＞85%；符合特殊性税务处理条件。

A企业转让整体资产所得=16000-10000=6000（万元）

由于双方属于特殊性税务处理，同时，A企业取得了非股权支付额，应按非股权支付额占改组交易额的比例，确认当期应纳税所得额。

A企业当期应纳税所得额=6000×（800/16000)=300（万元）

A企业换出整体资产和负债后，取得B企业的股权和部分非股权支付额，由于A企业采取免税重组，需将所持有B企业股权及部分非股权支付额进行成本替换（剔除现金对价200万元）。

由于A企业应对300万元的重组收益征收所得税，A企业原账面价值应为10300万元（10000+300）。

A企业换出整体资产和负债后，取得B企业的股权和部分非股权支付额，由于A企业采取免税改组，需将所持有B企业股权及部分非股权支付额按公允价值计算（剔除现金200万元）。

A企业换入B企业的资产的账面价值为=10000+300=10300（万元）

换入B企业股权成本=10300×（152000/15800)=9908.86（万元）

换入B企业所持C股票成本=10300×（300/15800)=195.57（万元）

（四）具体行（列）次的填报说明

发生重组业务的纳税人适用重组政策进行纳税处理的过程较为复杂，本表填报相对简单。

1.具体行次填报

（1）第一部分“债务重组”第1行至第3行，填报发生债务重组事项的纳税人选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整金额。

第2行“以非货币性资产清偿债务”和第3行“债转股”是第1行“债务重组”的其中数，不参与本表运算。

（2）第二部分“股权收购”第4行至第5行，填报发生股权收购业务的纳税人选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整金额。

第5行“涉及跨境重组的股权收购”是第4行“股权收购”的其中数，不参与本表运算。

（3）第三部分“资产收购”第6行至第7行，填报发生资产收购业务的纳税人选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整金额。

第7行“涉及跨境重组的资产收购”是第6行“资产收购”的其中数，不参与本表运算。

（4）第四部分“企业合并”第8行至第10行，填报发生企业合并业务的纳税人选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整金额。

第8行“企业合并”金额=第9行“同一控制下的企业合并”+第10行“非同一控制下的企业合并”。

（5）第五部分“企业分立”第11行，填报发生企业分立业务的纳税人选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整金额。

（6）第六部分“其他”第12行至第13行，填报发生其他重组事项的纳税人选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整金额。

第13行“以非货币性资产对外投资”适用于执行。《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）政策的的纳税人填报。本行是第12行“其他”的其中数，不参与本表运算。

（7）第14行为“合计”行，填报发生上述重组事项的纳税人选择一般重组或特殊重组的会计处理与税法规定不一致，需要进行纳税调整的合计金额。

第14行“合计”金额=第1行+第4行+第6行+第8行+第11行+第12行。

本行第1列“一般性税务处理——账载金额”+4列“特殊性税务处理——账载金额”=《A105000纳税调整项目明细表》第36行第1列。

本行第2列“一般性税务处理——税收金额”+5列“特殊性税务处理——税收金额”=《A105000纳税调整项目明细表》第36行第2列。

本行第7列“纳税调整金额”≥0时，本行第7列“纳税调整金额”=《A105000纳税调整项目明细表》第36行第3列；若本表第14行“合计”第7列“纳税调整金额”＜0，其绝对值=《A105000纳税调整项目明细表》第36行第4列。

2.具体列次填报

本表列次分为“一般性税务处理”“特殊性税务处理”和“纳税调整金额”三部分。“一般性税务处理”与“特殊性税务处理”分别下设“账载金额”“税收金额”“纳税调整金额”根据适用不同的企业重组税务处理办法进行累计填报。

（1）第1列“一般性税务处理——账载金额”：填报企业重组适用一般性税务处理的纳税人会计核算确认的企业重组损益金额。

（2）第2列“一般性税务处理——税收金额”：填报企业重组适用一般性税务处理的纳税人按税法规定确认的所得（或损失）金额。

（3）第3列“一般性税务处理——纳税调整金额”：填报企业重组适用一般性税务处理的纳税人，按税法规定确认的所得（或损失）与会计核算确认的损益金额的差。本列=第2列-第1列。

（4）第4列“特殊性税务处理——账载金额”：填报企业重组适用特殊性税务处理的纳税人，会计核算确认的企业重组损益金额。

（5）第5列“特殊性税务处理——税收金额”：填报企业重组适用特殊性税务处理的纳税人，按税法规定确认的所得（或损失）。

（6）第6列“特殊性税务处理——纳税调整金额”：填报企业重组适用特殊性税务处理的纳税人，按税法规定确认的所得（或损失）与会计核算确认的损益金额的差额。本列=第5列-第4列。

（7）第7列“纳税调整金额”=第3列+第6列。