企业所得税汇算操作指南

《A105000纳税调整项目明细表》的格式如表2-13所示。

表2-13 A105000纳税调整项目明细表

（一）《A105000纳税调整项目明细表》的结构

（1）行次：本表将纳税调整项目分为收入类调整项目、扣除类调整项目、资产类调整项目、特殊事项调整项目、特别纳税调整应税所得、其他6大部分。其中：

第一部分：收入类调整项目第1-11行

第二部分：扣除类调整项目第12-29行

第三部分：资产类调整项目第30-34行

第四部分：特殊事项调整项目第35-40行

第五部分：特别纳税调整应税所得第41行

第六部分：其他第42行

（2）列次：每行分别设置了“账载金额”“税收金额”“调增金额”“调减金额”4列金额栏。

①“账载金额”是指纳税人在计算主表“利润总额”时，按照会计核算计入利润总额的项目金额。是企业在会计上的实际发生数（或计提数）。

②“税收金额”是指纳税人在计算主表“应纳税所得额”时，按照税收规定计入应纳税所得额的项目金额。实际上是一个税法确认收入数额或允许扣除限额的口径。

除特殊行次的具体规定外，扣除类本列金额应按“账载金额”与“税收金额”孰低原则填报。一是税前扣除的真实发生原则；二是税收金额是一个限额，不是必须扣除到的金额。

③“调增金额”的一般处理原则：

“收入类调整项目”、“特殊事项调整项目”：“税收金额”扣减“账载金额”后的余额为正，填报“调增金额”（第10行“销售折扣、折让和退回”除外，按“扣除类调整项目”的规则处理）；反之填报在“调减金额”。

“扣除类调整项目”、“资产类调整项目”：“账载金额”扣减“税收金额”后的余额为正，填报“调增金额”；反之填报在“调减金额”。

“特别纳税调整应税所得”、“其他”：直接填报“调增金额”。

④“调减金额”的一般处理原则：

“收入类调整项目”、“特殊事项调整项目”：“税收金额”扣减“账载金额”后的余额为负数，其绝对值填报“调减金额”；反之填报在“调增金额”。

“扣除类调整项目”、“资产类调整项目”：“账载金额”扣减“税收金额”后的余额为负数，其绝对值填报“调减金额”；反之填报在“调增金额”。

“特别纳税调整应税所得”、“其他”：直接填报“调减金额”。

（二）《A105000纳税调整项目明细表》有关说明

（1）本表由所有查账征收的居民纳税人，分类逐项反映纳税人会计核算与税法规定不一致并进行纳税调整的情况，纳税人根据本表第43行“调增金额”及“调减金额”的合计数分别填报主表第15行“纳税调整增加额”及第16行“纳税调整减少额”。

（2）新版年度申报表建立在企业会计核算的利润总额基础上，对其与税收政策存在的差异通过《A105000纳税调整项目明细表》集中体现，并据以计算应纳税所得额。

由于年度纳税申报表中“应纳税所得额”的计算是对纳税人“利润总额”进行纳税调整的结果。因此，《A105000纳税调整项目明细表》是年度纳税申报表的核心报表，也是纳税人纳税调整项目的汇总表。本表为一级附表，下设的14张二级和三级附表与本表环环相扣，逻辑严谨，层次分明。

（3）纳税调整事项的法律依据。

《企业所得税法》第21条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

（4）本表填报企业会计准则与企业会计制度对于企业有关损益项目的会计科目、账务处理方法都有较大差异，纳税人应按照会计核算的实际情况逐项分析填报。

（5）本表填报的纳税调整事项包括会计核算与税收政策处理制定标准存在的差异，以及会计核算未按税收政策处理两种差异。

（三）具体行次的填报说明

第一部分：收入类调整项目。

“收入类调整项目”主要归集与收入有关的纳税调整项目，原税法纳税调整项目主要集中在费用扣除等方面，新税法规定了一些收入事项的纳税调整；此外，对于企业会计准则、企业会计制度、《企业所得税法》之间在收入层面的差异也存在调整问题。

本表“收入类调整项目”处理规则是“税收金额”扣减“账载金额”后的余额为正，填报在“调增金额”；余额如为负数，填报在“调减金额”。例外情况：第10行“销售折扣、折让和退回”是按“扣除类调整项目”规则处理。主要原因：销售折扣、折让和退回是对收入的减除，已计入财务费用或销售费用科目的事项，其性质上更接近扣除类项目。

第1行“收入类调整项目”：本行根据报表第2行-11行事项的调整数额合计填报。填报收入类调整项目第2行至第11行“调增金额”列、“调减金额”列的合计数。本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填报。本行金额=第2行+第3行+第4行+第5行+第6行+第7行+第8行+第10行+第11行。

第2行“视同销售收入”：填报会计上不作为销售核算，而在税收上作为应税收入缴纳企业所得税的收入。本行只填报第2列“税收金额”、第3列“调增金额”。

本行数据需要通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报，本行第2列“税收金额”=《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第1行第1列金额；本行第3列“调增金额”=《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第1行第2列金额。

视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的视同销售货物、视同转让财产或视同提供劳务的行为。

主表第一部分“利润总额”中不包括视同销售事项，企业发生视同销售业务时，本表第一部分“收入类调整项目”列报“视同销售收入”，第二部分“扣除类调整项目”列报“视同销售成本”，从而自动计算出“视同销售业务利润”，兼顾了“视同销售收入”与“视同销售成本”配比关系。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，均应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）规定了进一步细化了视同销售的概念，明确企业将资产移送他人因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。文件规定了资产所有权属改变的六种情形：①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。政策同时规定：企业除将资产转移至境外引起我国税收权益流失以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，属于内部处置资产：①将资产用于生产、制造、加工另一产品；②改变资产形状、结构或性能；③改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；④将资产在总机构及其分支机构之间转移；⑤上述两种或两种以上情形的混合。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，不作为视同销售确认收入，相关资产的计税基础也不允许调整，仍按原账面价值作为计税基础。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）第三十六条规定，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

执行视同销售政策需要注意：①视同销售业务在会计上未作为销售处理，或者未列入当期利润，但属于所得税应税项目，需要在税收上作销售处理，确认税收利润；②视同销售业务未列入主表第一部分“利润总额计算”中，而是作为纳税调整项目通过附表三归集，保证了主表利润总额会计口径的完整性；③所有视同销售业务的主要特点是“资产所有权发生转移”，尤其是实施以法人税制为特点的《企业所得税法》，对于法人内部移送资产或改变资产用途，只要未超越法人企业的范围，包括总分机构之间、分支机构之间移送、转移资产，《企业所得税法》均不再作为视同销售处理，这样，“资产所有权是否发生转移”就成为判定视同销售行为的重要依据之一。

企业会计准则与企业会计制度的不同规定，会影响企业所得税视同销售事项的确认。

《企业会计准则第14号——收入》中除对外捐赠等特殊情况外，企业发生非货币资产交换，将自有资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利等业务发生时，视同按公允价值销售处理，结转业务收入，同时商品出库，结转业务成本。

会计制度对于企业发生的将自有资产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等业务，将发生的支出直接列入相关的成本费用，不确认销售收入。例如企业将外购商品用于市场推广，直接按购入成本计入销售（营业）费用，并不通过“主营业务收入”科目核算销售。

目前，企业存在两种视同销售的会计核算方法：①采用会计准则的企业，对于视同销售项目会计核算原则上按公允价值确认销售收入，同时按成本价结转销售成本；②采用会计制度的企业，会计上不核算销售收入，直接将发生的支出结转成本费用。

对于税收政策而言，将“货物、财产、劳务”用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等非销售用途，与其卖出“货物、财产、劳务”，再购置“货物、财产、劳务”的经济效果是相同的，只是改变货物、财产的权属方式，应承担相同税负，这既是公平税负的要求，也是反避税的要求。税收强调确认视同销售的前提条件是资产所有权属发生改变，不包括企业内部处置资产。《企业所得税法》实行法人税制，取消了原法人企业内部机构之间移送资产或机构内部转移资产用途等按视同销售处理的规定，同时，将原来只对货物、资产视同销售的规定延伸到“货物、财产、劳务”领域。

《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售事项：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产或委托加工的货物用于非应税项目；⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”以上视同销售，均应按规定交纳增值税。

增值税与企业所得税对视同销售的政策处理操作差异：一是增值税视同销售的货物包括自产、委托加工、购买等多种情况；企业所得税视同销售的产品为自产或外购产品。二是增值税视同销售包括将货物交付他人代销、销售代销货物、法人企业内部将货物从一个机构移送其他机构用于销售等情形，强调货物流转；企业所得税视同销售强调资产所有权转移的概念。三是目前增值税视同销售政策仅针对货物；企业所得税将其服务扩大到货物、财产、劳务。

［例2-22］某总支机构将价值200万元的货物移送其同一县（市）的下属分支机构用于销售，其会计分录如下：

纳税人申报增值税时应将此事项进行视同销售处理；由于其货物移动仅在法人企业内部进行，企业所得税不做视同销售处理。

第3行“未按权责发生制原则确认的收入”：填报会计上按照权责发生制原则确认收入，计税时按照收付实现制等原则确认收入的纳税调整。即财务会计处理办法与税收规定不一致应进行纳税调整产生的时间性差异的项目数据。本行第1列“账载金额”填报会计上按权责发生制原则核算确认的收入；第2列“税收金额”填报按税收规定确认的应纳税收入；第3列“调增金额”填报按会计核算与税收规定确认的应纳税暂时性差异；第4列“调减金额”填报按会计核算与税收规定确认的可抵减暂时性差异。

本行数据需要通过《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填报，本行第1列“账载金额”=《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第14行第2列金额；本行第2列“税收金额”=《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第14行第4列金额；《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第14行第6列“纳税调整金额”≥0，填入本行第3列“调增金额”；若《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第14行第6列“纳税调整金额”＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

权责发生制原则是会计核算损益的根本原则，企业会计准则和企业会计制度都比较彻底的遵循了权责发生制，如公允价值变动损益、资产减值损失、销售延期付款确定的递延收益、融资租赁中的未确认融资收益和未确认融资费用、借款费用按实际利率法的摊销、资产的折旧和摊销、所得税会计的处理等问题，保证了会计利润严格遵循权责发生制原则。实践中，会计人员遵循权责发生制原则中存在职业判断的成分。

税法的刚性原则与实际操作中的职业判断存在冲突，同时呆板地遵循权责发生制原则也将带来很大工作量和技术操作困难，税收征纳之间可能产生很多无谓争议，将大大影响税收管理效率。鉴于此，《企业所得税法实施条例》第九条关于权责发生制原则的表述与会计规定一致，但是具体政策制定中在遵循权责发生制原则基础上有所突破。如：房地产公司的预售房款收入，会计上确认为预收账款，税收规定按合同约定收款时间确认收入，造成两者在时间上不一致，同时税法对预售收入先预征税款；如一般情况下开票时间为流转税确认收入的时点。《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；提前开具发票的，为开具发票的当天等。

企业所得税政策中涉及未按权责发生制原则确认收入的主要政策规定：

（1）利息收入：《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（2）租金收入：《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定，根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。这一规定与会计准则中经营租赁收取的租金收入按直线法在租赁期内均匀确认收入的方法基本一致。

需要注意：这里提的是“可”而不是“应”，对于企业取得一次性跨年度的租金收入，企业可以自行选择是按《企业所得税法实施条例》第十九条的规定预收时一次性确认收入，还是在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。

［例2-23］某企业与承租人签订房屋租赁合同，租期是2015年9月到2016年9月，每个月租金2万元，承租人于2015年9月一次性支付租金24万元，且出租房屋成本主要是计提的折旧，每月4000元，企业按会计制度核算。①2015年9月收到租金24万元。

②2015年9-12月每月确认收入2万元。

③2015年9月至2015年12月每月计提折旧4000元。

2015年度纳税申报处理：依据国税函［2010］79号文件的规定，纳税申报时上述租金收入可以在租赁期内分期均匀计入相关年度的收入，与会计处理方式一致，不需要再做纳税调整。如果企业在2015年9月收到24万元租金时，一次性计入2015年收入，也不违反税法的原则，不需要再做纳税调整。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

（3）特许权使用费收入：《企业所得税法实施条例》第二十条规定，特许权使用费收入，应按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（4）接受捐赠收入：《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，接受捐赠收入，应按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（5）采取产品分成方式收入：《企业所得税法实施条例》第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，应按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

（6）销售收入：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第一条规定，除《企业所得税法》及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

①企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

②符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入；采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用；销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

（7）劳务收入：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

①提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

②下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

安装费：应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

宣传媒介的收费：应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

软件费：为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

服务费：包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

会员费：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

特许权费：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

劳务费：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

（8）新旧税法衔接有关利息收入、租金收入和特许权使用费收入：《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第三条规定：新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其他方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。

（9）债务重组收入：《关于贯彻落实〈企业所得税法〉若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

（10）股权转让所得：《关于贯彻落实〈企业所得税法〉若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

《关于贯彻落实〈企业所得税法〉若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

需要注意：①本行只反映会计与税法核算原则不一致所导致的收入时间性差异，未包括公允价值变动损益、资产减值等因素所造成的差异；②由于会计核算和所得税汇算清缴逐年连续进行，各年度之间对会计与税法核算原则不一致所导致收入的时间性差异有一个衔接问题，实际操作中应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异的转回处理，通过年度汇算清缴申报填写本行自动解决；③本行与本表第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”存在着部分对应关系。在分期收款、递延收款销售商品、融资租赁业务中，按照企业会计准则规定将确认部分未确认融资收益，并计入当期利润，本行做了纳税调减，这些未确认融资收益将按规定期限和实际利率法分期摊销，确认为财务费用，这样，尽管对最终损益不会产生实质影响，但在某一会计期间，会计上确认的未确认融资收益数额与当年度实际摊销计入财务费用的数额，可能产生差异；对于会计核算中虚增的未确认融资收益通过摊销财务费用减少利润总额的情况，税收不予认可。

第4行“投资收益”：填报纳税人以各种方式对外投资确认所取得的收益或发生的损失依据税收政策规定进行的纳税调整。纳税人对外投资核算收益包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有到期投资、长期股权投资等各项形式。

本行需要通过《A105030投资收益纳税调整明细表》填报，本行第1列“账载金额”=《A105030投资收益纳税调整明细表》第10行第1列+第8列金额；本行第2列“税收金额”=《A105030投资收益纳税调整明细表》第10行第2列+第9列金额；《A105030投资收益纳税调整明细表》第10行第11列“纳税调整金额”≥0，填入本行第3列“调增金额”；若《A105030投资收益纳税调整明细表》第10行第11列“纳税调整金额”＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

第5行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”：本行第4列“调减金额”填报纳税人采取权益法核算，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额计入取得投资当期的营业外收入的金额。

本行由执行企业会计准则的纳税人填报，执行企业会计制度的纳税人不填报本行。指长期股权投资时，由于实际初始投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为当期会计收益的部分，而税法上未实际收到此项收益，不征收企业所得税应作纳税调减，不存在纳税调增的情况。因此，本行只填报第4列“调减金额”。

长期股权投资成本的会计规定：

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条规定，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本；被投资单位可辨认净资产公允价值，比照《企业会计准则第20号——企业合并》有关规定确定。对于长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按实际发生的初始投资成本入账，为保证企业资产价值的真实性，允许按规定计提资产减值准备。

会计核算中，企业为取得长期股权投资实际支付对价中被投资企业已宣告未发放的现金股利或利润，不构成股权投资的初始投资成本，应视同于企业的债权计入“应收股利”科目，收到时直接冲减“应收股利”科目。

长期股权投资的初始投资成本是指取得长期股权投资时进行初始计量的会计成本。目前，长期股权投资的初始投资成本与税法规定的计税成本之间存在较大差异：会计准则将初始投资成本区分为企业合并与企业合并以外其他方式取得长期股权投资两大类。其中企业合并形成长期股权投资的初始投资成本又分为同一控制下的合并、非同一控制下合并形成的长期股权投资两种情况。

（1）企业合并形成长期股权投资的初始投资成本。

企业合并形成长期股权投资是能够达到对被投资企业控制程度的投资，并根据合并前合并企业与被合并企业是否被第三方控制，区分为同一控制下的控股合并、非同一控制下的控股合并两种方式，其初始成本的计量方法有所不同。二者的本质区别在于：同一控制下以占被合并企业所有者权益账面价值的份额确定初始投资成本；非同一控制下的合并企业以支付代价的公允价值确定初始投资成本。

①同一控制下的控股合并。

以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价时，合并企业在合并日的账务处理如下：按取得被投资企业所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目；按差额调整“资本公积（资本溢价或股本溢价）”科目，不足部分调整留存收益。

以发行权益性证券作为合并对价时，合并企业在合并日的账务处理如下：按取得被投资企业所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目；按差额调整“资本公积（资本溢价或股本溢价）”科目，不足部分调整留存收益。

②非同一控制下的控股合并。

合并方按确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本是购买方付出的资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值以及各项直接相关费用之和。购买日的账务处理如下：按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目；按支付对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目；按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目；按差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

两种控股合并初始投资成本计量的主要区别：一是初始投资成本的计价不同。同一控制下股权初始投资成本是被合并企业所有者权益账面价值的份额，非同一控制下股权初始投资成本是支付对价的公允价值。二是对差额的处理不同。同一控制下股权初始投资成本与支付对价账面的差额调整合并企业的所有者权益，非同一控制下股权初始投资成本与支付对价账面的差额直接计入合并企业当期损益。三是同一控制下股权初始投资成本计量的前提强调，合并前合并方与被合方采用的会计政策一致。

会计准则对控股合并的长期股权投资采用成本法核算，由于上述两种方式确定的长期股权投资初始计量成本存在差异，会进一步影响其后续计量及处置核算。

（2）企业合并以外其他方式取得长期股权投资成本的初始计量。

企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，是指取得的股权无法达到对被投资企业控制程度的投资，因此其初始投资成本原则上都是以支付对价的公允价值计量。取得投资的支付对价方式包括了现金、发行权益性证券、投资者投入的长期股权、债务重组、非货币性资产交换等。

①以支付现金取得长期股权投资时，购买日按实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。购买价款包括购买过程中支付的手续费等必要支出。

②以发行权益性证券取得长期股权投资时，一是购买日按发行的权益性证券公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，二是发行过程中支付的佣金和手续费冲减溢价发行收入，不足部分调整留存收益。

③投资者投入的长期股权投资，按照合同或协议约定的价值作为初始投资成本，约定的价值不公允的除外。

④以债务重组方式取得的长期股权投资，主要是指债权人取得偿债资产中的长期股权投资部分。一般情况下，债务人以非货币资产清偿债务和债转股两种形式偿还债权时，债权人核算取得长期股权投资的初始投资成本以公允价值为基础。

以非货币资产清偿债务取得的长期股权投资，债权人应将受让的股权按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让股权公允价值之间的差额确认为债务重组损失计入“营业外支出”科目。债权人已对债权计提减值准备的，冲减已计提的减值准备金。

以债务转为资本（债转股）取得的长期股权投资，债权人应将因放弃债权而享有对债务人股份的公允价值确认为对债务人的长期股权投资，重组债权的账面余值与股份公允价值之间的差额确认为债务重组损失计入“营业外支出”科目。债权人已对债权计提减值准备的，冲减已计提的减值准备金。

两种债务重组形式的会计核算差异分析：以债转股形式取得的长期股权投资与以非货币资产清偿债务取得的长期股权投资两种债务重组形式，债权人取得的长期股权投资初始投资成本都是以公允价值为基础，但二者区别的实质在于：对于债权人而言，债转股形式偿债是将对债务人享有的债权转换为持有债务人的长期股权投资；以非货币资产清偿债务是将原由债务人所拥有对第三方的长期股权投资转为由债权人所有。

⑤以非货币性资产交换方式取得长期股权投资，主要是指以非现金方式换取的长期股权投资的情况。一般情况下，换入长期股权投资的股权初始成本计价有两种方式：一是该项交换业务具有商业实质，并且交换资产的公允价值能够可靠计量，其换入股权初始投资成本的计量应以换出资产的公允价值为基础；二是该项交换业务不具有商业实质或交换资产的公允价值不能够可靠计量，其换入股权初始投资成本的计量应以换出资产的账面价值为基础。

长期股权投资成本的税收政策规定：

《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，企业投资资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。即：税收政策中所称的投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产，包括取得的长期股权投资。

企业在取得投资资产环节并不产生纳税义务，只确认取得资产的计税基础，并在资产转让或处置时作为计税成本扣减资产的转让或处置收入。企业持有资产期间的减值或增值，原则上不得调整该项资产的计税基础。对于长期股权投资的纳税处理而言，取得长期股权投资的计税基础，是转让长期股权投资扣减成本的关键。

目前，税收政策中长期股权投资计税基础的确认有一般性规定，也有一些特殊事项的规定。

（1）长期股权投资计税基础的一般规定：税法规定长期股权投资历史成本（计税基础）的确认方法：①通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；②通过支付现金以外的其他方式取得的的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。因此，原则上企业长期股权投资的计税成本以公允价值为基础。

（2）长期股权投资计税基础的特殊规定：主要是涉及重组业务中的特殊重组内容。

《企业所得税法实施条例》第七十五条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

重组的税收政策按重组业务是否符合：具有合理商业目的、被重组的资产或股权达到一定比例、重组交易对价中的股权支付达到一定比例等条件，税收上划分为一般重组业务和特殊重组业务分别进行纳税处理。

一般重组业务的纳税处理中，重组业务发生时取得资产的一方应按交易价格重新确认计税基础。因此，一般重组业务取得长期股权投资的计税成本原则以公允价值为基础。

特殊重组业务的纳税处理中，重组业务发生时取得资产的一方按原有成本确认计税基础。因此，特殊重组取得长期股权投资的计税成本原则应以原成本价值为基础。

重组业务中取得长期股权投资的纳税人，因不同的纳税处理方式，长期股权投资的计税基础存在差异。特殊重组业务中，取得长期股权投资计税基础的政策中债务重组、股权收购、资产收购、分立、合并等都有所不同。

①债务重组：一是企业债务重组中债转股业务的特殊重组，债权人取得长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定；二是除债转股以外的债务重组中，债权人取得长期股权投资的计税基础与一般债务重组的规定相同，应按公允价值确认股权投资的计税成本。

②股权收购：一是被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购企业股权原有的计税基础确定；二是收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购企业股权的原有计税基础确定。重组业务中的股权收购，受让方取得的股权必须达到对被收购企业控制的程度。因此，只有合并形成的长期股权投资符合重组业务中股权收购的条件。

③资产收购：转让企业取得受让企业支付股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

④合并：被合并企业的股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

⑤分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，一般采取放弃旧股确定新股的方式。

［例2-24］A公司2015年度出资2000万元购买B公司30%股权，采取权益法核算此项长期股权投资，B公司可辨认净资产公允价值8000万元。

A公司应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额为2400万元（8000×30%），比实际投资额2000万元多400万元。

2015年度投资行为发生时：

该企业营业外收入400万元已计入当期会计损益，此项收入没有实际实现，2014年度纳税申报表时，填报本行第4列“调减金额”400万元，此项投资的会计成本为2400万元，计税成本为2000万元。

第6行“交易性金融资产初始投资调整”：本行第3列“调增金额”填报纳税人根据税法规定确认交易性金融资产初始投资金额与会计核算的交易性金融资产初始投资账面价值的差额。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：交易性金融资产初始投资的确认，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额；相关交易费用发生时计入当期损益；支付价款中包含已宣告尚未发放的现金股利或已到支付期尚未领取的债券利息单独确认为应收项目。其中交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用等。

《企业所得税法实施条例》规定：纳税人投资资产的计税成本，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

执行企业会计准则的纳税人在取得交易性金融资产年度，进行年度纳税申报时将此项税会差异，即：计入当期损益的相关交易费用在本行进行纳税调增。因此，本行只填报第3列“调增金额”。

［例2-25］A公司2015年2月1日从二级市场购买B公司股票40万股，并将其划分为交易性金融资产。在购买日该股票每股价格12.5元（含已宣告未发放的现金股利0.5元），另支付相关交易费用6000元。2015年度A公司做如下会计处理：

A公司购入股票发生的交易费用6000元会计核算在当期损益的“投资收益”科目，税收政策要求其计入交易性金融资产的计税成本。该项资产的会计成本4800000元，税收的计税成本4806000元。因此，长虹公司2015年度纳税申报时，填报本行第3列“调增金额”8000元。

第7行“公允价值变动净损益”：填报反映执行企业会计准则的纳税人以公允价值计量资产时，根据企业会计准则以及《企业所得税法》及《实施条例》等税收政策要求，计算公允价值计量资产会计与税收的差异额。

本行第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产类项目，计入当期损益的公允价值变动金额；第1列＜0，将绝对值填入第3列“调增金额”；若第1列≥0，填入第4列“调减金额”。

企业会计准则核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债、投资性房地产等，资产价值当期变动对企业利润总额产生影响。税收政策规定，企业的各项资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，原则上不得调整该资产的计税基础。本行填报的是此项政策的税会差异。

本行主要填报三项资产的会计核算金额及本年度该事项的纳税调整额：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；三是投资性房地产。

公允价值计量资产的企业会计准则规定：

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（1）交易性金融资产及直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

①取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

③属于衍生工具。主要指期权和期货。但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

当金融资产满足以下条件之一时，应将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：

①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

②企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）交易性金融负债。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融负债是指下列负债：①向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；②在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

金融负债在初始确认时可划分为两类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；二是其他金融负债。

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债与金融资产的会计核算基本一致。对于公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按取得时公允价值作为初始确认金额；相关交易费用在发生时计入当期损益，不计入金融负债成本。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的公允价值变动计入当期损益。处置该金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

其他金融负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，属于其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。其他金融负债通常采用摊余成本进行后续计量。

（3）投资性房地产。

本行填报按公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值变动对收益的影响以及纳税调整，按成本模式计量的投资性房地产不填写本表。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。企业自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。

对于投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的（一是投资性房地产所在地有活跃房地产交易市场；二是能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产公允价值合理估计），可对投资性房地产采用公允价值模式后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。由于公允价值模式的投资性房地产的公允价值变动已计入当期利润，年度纳税申报时应将已计入利润的“公允价值变动收益”在本行进项纳税调整。

《企业所得税法》规定，按公允价值模式计量的投资性房地产仍计提折旧或摊销，并在税前扣除。目前，《企业会计准则第3号——投资性房地产》与税收政策规定差异较大。《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时按固定资产折旧扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时按无形资产摊销费用并扣除。目前投资性房地产会计与税收的差异具体体现在以下几个方面：

①投资性房地产确认和扣除的差异。

在会计处理上，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

在税务处理上，按会计准则确认的投资性房地产，区分房屋、建筑物和土地使用权分别处理：

一是经会计处理确认为投资性房地产的房屋、建筑物，按照《企业所得税法》第十一条规定，如已足额提取折旧仍继续使用的房屋、建筑物，不再确认为固定资产，不得计算折旧扣除。已出租的房屋、建筑物，即以经营租赁方式出租的房屋、建筑物，可以确认为固定资产并计算摊销费用扣除。

二是经会计处理确认为投资性房地产的土地使用权，按照《企业所得税法》第十二条规定，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。已出租的土地使用权，即以经营租赁方式出租的土地使用权，可以确认为无形资产并计算摊销费用扣除。持有并准备增值后转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，目前没有用于经营活动的，不能确认为无形资产，不得计算摊销费用扣除。该土地使用权在转让时，可按照《企业所得税法》第十六条规定，按其计税基础扣除。

②投资性房地产的初始计量与计税基础差异。

在会计处理上，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出，满足规定确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

在税务处理上，投资性房地产以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：

一是房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费作为计税基础；自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础；融资租入的房屋、建筑物，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

二是土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

③投资性房地产的后续计量与纳税调整。

一是成本模式在会计处理上，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。

二是公允价值模式在会计处理上，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。

④投资性房地产转换的差异。

在会计处理上，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：一是投资性房地产开始自用；二是作为存货的房地产，改为出租；三是自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；四是自用建筑物停止自用，改为出租。

在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

在税务处理上：一是企业将原采用成本计量模式计价的、没有计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的，土地使用权可以确认为无形资产，计算摊销费用扣除，其他方面基本一致。二是企业将原采用成本计量模式计价的、已计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。三是企业将原采用公允价值模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，其计税基础维持不变，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。四是房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，无论采用成本计量模式还是采用公允价值计量模式，当期都要按视同销售确认收入，同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础。

⑤投资性房地产的处置。

在会计处理上，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

在税务处理上，企业处置投资性房地产时，按照《企业所得税法》第六条规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，按照《企业所得税法》第十六条的规定，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。投资性房地产的报废、毁损，按照固定资产、无形资产的相关规定处理。

［例2-26］2015年5月30日，大德公司将自用建筑物进行出租，出租当日，该建筑物账面原值为600万元，已计提折旧260万元，该建筑物的公允价值300万元，2015年末该建筑物的公允价值上升到350万元。

2014年5月30日：

2015年年末：

2015年度纳税申报时，本行填报第1列“账载金额”10万元（50-40）；第4列“调减金额”10万元。

公允价值计量资产的税收政策规定：

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

第8行“不征税收入”：填报纳税人计入收入总额但属于税法规定不征税的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费以及政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。

本行仅填报第3列“调增金额”和第4列“调减金额”。其中：第3列“调增金额”填报纳税人以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入应税收入额的金额；第4列“调减金额”填报符合税法规定不征税收入条件并作为不征税收入处理，且已计入当期损益的金额。

不征税收入不属于应征企业所得税的收入范围，年度汇算缴的处理规则：先将其计入收入总额，再通过本行进行纳税调减；对于超过5年（60个月）未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金政府部门不征税收入，第6年（或第61个月）在本行进项纳税调增。

不征税收入涉及的企业所得税政策：

《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。

《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，《企业所得税法》第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《企业所得税法》第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。《企业所得税法》第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税［2012］27号）第五条规定，符合条件的软件企业按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税［2011］100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）规定，第一，企业取得各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入当年收入总额；对企业取得财政部、税务总局明确规定具有专门用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在收入总额中减除；纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但另有规定的除外。第二，政府性资金和行政事业性收费，企业按照规定缴纳，由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政性收费，准予作为不征税收入从应纳税所得额中减除；企业缴纳的不符合上述审批管理权限的基金、收费，不得在应纳税所得额中扣除。第三，企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额，对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政当年从收入总额中减除，未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。第四，企业不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得扣除。

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）规定，一是对企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。二是企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。此项政策自2011年度起执行，是对原（财税［2009］87号）政策的延续。

《财政部、国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税［2008］136号）规定，对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业基金投资收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。但是，对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依法征收企业所得税。

《财政部国家税务总局关于期货投资者保障基金有关税收政策继续执行的通知》（财税［2013］80号）第一条规定，对中国期货保证金监控中心有限责任公司（以下简称期货保障基金公司）根据《期货投资者保障基金管理暂行办法》（证监会令第38号，以下简称《暂行办法》）取得的下列收入，不计入其应征企业所得税收入：期货交易所按风险准备金账户总额的15%和交易手续费的3%上缴的期货保障基金收入；期货公司按代理交易额的千万分之五至十上缴的期货保障基金收入；依法向有关责任方追偿所得；期货公司破产清算所得；捐赠所得。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告（2012）第15号）第七条规定，关于企业不征税收入管理问题企业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

第9行“专项用途财政性资金”：填报纳税人从政府部门取得符合不征税收入条件的专项用途财政性资金。本行是本表第8行“不征税收入”的其中项，不参与本表运算。本行通过《A105040专项用途政财政性资金纳税调整明细表》填报，仅填报第3列“调增金额”和第4列“调减金额”。本行第3列“调增金额”=《A105040专项用途政财政性资金纳税调整明细表》第7行第14列金额；本行第4列“调减金额”=《A105040专项用途政财政性资金纳税调整明细表》第7行第4列金额。

纳税人取得专项用途财政性资金按照《企业会计准则第16号——政府补助》的要求进行会计核算。

《企业会计准则第16号——政府补助》规定：一是与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。二是与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

政府补助涉及的企业所得税政策：

现行税法要求企业收到的政府补助，除符合国务院及其财政、税务部门规定不征税收入条件以外，原则上都要并入当期应纳税所得额征税。

（1）与资产相关的政府补助

《国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》（国税函［2009］18号）规定：

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。

（2）与收益相关的政府补助

《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）延续了（财税［2009］87号）规定：自2011年度起从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

“专项用途财政性资金”与“不征税收入”的关系：一是《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）规定，企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，作为不征税收入，于上缴财政当年从收入总额中减除，未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除，应填写本行。二是《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）规定，纳税人从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合规定条件的作为不征税收入，企业将符合定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额，重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

［例2-27］某企业一次性从市财政局取得政府专项拨款2000万元用于购置专项设备，会计上分摊5年递延确认收入（每年确认400万元）。第一年计入了会计利润400万元，按税法规定计入收入总额2000万元，符合不征税收入条件应确认为不征税收入。当年纳税调减400万元；在此后第2-5年，会计确认政府补助的递延收入400万元，应每年纳税调减400万元。

第10行“销售折扣、折让和退回”：填报不符合税法规定的销售折扣和折让应进行纳税调整的金额，和发生的销售退回因会计处理与税法规定有差异需纳税调整的金额。本行第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的销售折扣和折让金额及销货退回的追溯处理的净调整额；第2列“税收金额”填报根据税法规定可以税前扣除的折扣和折让的金额及销货退回业务影响当期损益的金额。第1列-第2列≥0时，填报第3列“调增金额”；第1列-第2列＜0时，将绝对值填入第4列“调减金额”。本行第4列“调减金额”仅为销货退回影响损益的跨期时间性差异。

（1）销售折扣和折让涉及的会计规定

《企业会计准则第14号——收入》第七条规定，商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。《企业会计准则第14号——收入》第八条规定。销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

（2）销售折扣和折让的税收政策规定

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第五条规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除；企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

需要注意：①目前企业的财务规定与企业所得税政策基本一致。实际工作中，销售折让与销售退回往往与商品销售不在同一个会计期间，直接冲减发生销售折让、销售退回当期的收入即可。②企业所得税政策中债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除；可见，现金折扣实际上未作为销售收入的减项，既使现金折扣存在税法与会计差异，也不在此行填列。③根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函［2006］1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。④按照原税收政策规定，凡是折扣与商品销售价款在同一张发票上开具的，可以扣减销售收入，凡不在同一张发票上开具的，不得冲减销售收入；《营业税暂行条例实施细则》第十五条重申了这一思想，规定纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额，如果将折扣额另开发票的，不论其财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。

为减少涉税风险，纳税人应将折扣额与销售额（营业额）尽量在同一张发票上开具；对于销售折让、现金折扣由于存在时间差，无法与销售额（营业额）在同一张发票上列示。

第11行“其他”：填报纳税人其他因会计处理与税法规定有差异需要进行纳税调整的收入类项目金额。本行纳税人接受捐赠收入、按权益法核算长期股权投资持有期间的投资损益应进行纳税调整的事项等。若本行第2列≥第1列，第2列-第1列余额填报第3列“调增金额”，若本行第2列＜第1列，第2列-第1列余额的绝对值填报第4列“调减金额”

(1)“接受捐赠收入”的纳税调整事项。

企业会计准则规定，企业接受捐赠收入会计核算时计入“营业外收入”；企业会计制度规定，企业接受捐赠收入计入“资本公积”，未计入当期利润。

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括接受捐赠收入。《企业所得税法实施条例》第六条规定，《企业所得税法》第三条所称所得，包括接受捐赠所得。《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，《企业所得税法》第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

因此，本行填报执行企业会计制度的纳税人在“资本公积”科目核算捐赠收入在本行纳税调增的金额。

［例2-28］某企业执行企业会计制度，2015年接受现金捐赠收入20万元，接受A企业股票捐赠30万元，接受一台设备捐赠60万元。该企业当年生产经营实现会计利润60万元。

2015年会计处理如下：

该企业2015年度纳税申报时，填报本行第3列“调增金额”1100000元。

(2)“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”调整事项。

企业会计准则和企业会计制度规定，在权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］60号）文件规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的余额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得。

因此，按权益法核算应分担被投资单位发生的净亏损确认投资损失时，应进行纳税调增；按权益法核算应分担被投资单位发生的净利润确认投资收益时，应进行纳税调减。

［例2-29］A企业2015年1月向B公司投资2000万元，占B公司可辨认净资产公允价值的50%，投资时，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元，假定B公司2015年实现利润300万元，并于2016年6月做出利润分配决定将其中的60万元进行利润分配。A公司账务处理如下：

2015年1月投资时：

2015年12月31日B企业盈利时：

2016年6月分配股利时：

假如B公司2015年亏损400万元，则A公司账务处理如下：

(www.xing528.com)

该企业2015年度纳税申报：一是B企业盈利时，填报本行第4列“调减金额”150万元，将计入利润的投资收益进行纳税调减；二是B企业亏损时，填报本行第3列“调增金额”150万元，将减少利润的投资收益进行纳税调增。

该企业2016年6月被投资方作出分配股利决定时应按照税收政策要求确认30万元股息收入填报本行第3列“调增金额”30万元；同时，因其符合免税收入条件，填报《A107010免税、减计收入及加计扣除税收优惠明细表》及《A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》享受税收优惠政策。

第二部分：扣除类调整项目。

“扣除类调整项目”主要归集与费用扣除有关的纳税调整项目，集中反映了纳税人会计核算成本、费用、损失等事项，与税收法律、行政法规的规定不一致进行纳税调整的情况。本表“扣除类调整项目”处理规则：“账载金额”扣减“税收金额”后的余额为正，填报在“调增金额”，余额如为负数，填报在“调减金额”。

会计核算中，纳税人所有的支出项目都可以在一定的会计科目中进行处理，税收政策规定：纳税人税前扣除必须遵循合理性、合法性、真实发生等税前扣除原则，并且明确了向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项、企业所得税税款、税收滞纳金等支出不得税前扣除。

《企业所得税法》明确，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除；《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》国税发［2008］88号文件规定，不符合规定的发票不得税前扣除；《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》国税发［2008］80号文件进一步明确：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定的发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得税前扣除；《国家税务总局关于进一步加强税收征管若干具体措施的通知》国税发［2009］114号文件同样要求：未按规定取得合法有效凭证不得税前扣除。因此，企业进行纳税申报时，税前扣除事项应取得合法有效凭证，对税前扣除凭证的检查也是税务机关稽查及评估的重点。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的相关成本费用，由于各种原因未能及时取得有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额核算；年度汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证，分别填报扣除类调整项目第13-29行的“纳税调增”或“纳税调减”。

第12行“扣除类调整项目”：本行根据报表第13-29行事项的调整数额合计填报。本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填报。本行金额=第13行+第14行+第15行+第16行+第17行+第18行+第19行+第20行+第21行+第22行+第23行+第24行+第26行+第27行+第28行+第29行。

第13行“视同销售成本”：填报会计上不作为销售核算，而在税收上作为应税收入的同时，确认的销售成本金额。本行只填报第2列“税收金额”、第4列“调减金额”。

本行数据需要通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报，本行第2列“税收金额”=《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第11行第1列金额；本行第4列“调减金额”=《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第11行第2列金额的绝对值。

视同销售业务在会计上核算销售，主表第一部分“利润总额”不包含此类业务。纳税人发生此类业务时，本表“收入类调整项目”填报“视同销售收入”，同时在“扣除类调整项目”填报“视同销售成本”，将“视同销售业务利润”计入当年度的应纳税所得额，并兼顾了“视同销售收入”与“视同销售成本”的配比关系。

企业所得税税收政策规定：

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）规定：

第一条：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。

第二条：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

第三条：企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

上述税收政策强调：资产、财产类视同销售业务需要满足“资产所有权转移”的条件，凡是资产、财产的所有权由一个纳税主体转入另一纳税主体时，均应确认视同销售。每一笔被确认为视同销售的经济事项，确认应税收入的同时确认与收入相配比的应税成本。

第14行“职工薪酬”：填报纳税人在“职工薪酬”科目核算的工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等项目与税收政策规定差异的纳税调整金额。

本行数据需要通过《A105050职工薪酬纳税调整明细表》填报，本行第1列“账载金额”=《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第13行第1列金额；第2列“税收金额”=《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第13行第4列金额；《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第13行第5列≥0（即“账载金额”减“税收金额”）时，填入本行第3列“调增金额”；《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第13行第5列＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

本行涉及的工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等项目在《A105050职工薪酬纳税调整明细表》做详细说明。

第15行“业务招待费支出”：填报纳税人实际发生的业务招待费支出与税收政策规定存在差异进行纳税调整的金额。第1列“账载金额”填报企业实际发生并计入当期会计利润的业务招待费。第2列“税收金额”有两个判断条件：一是“本行第1列×60%”的数额，二是企业经营性收入×5‰的数额。二者比较孰低的标准。如本行第1列≥第2列，本行第1列“账载金额”减第2列“税收金额”填入本行第3列“调增金额”；第4列“调减金额”不填写。

业务招待费支出的税收政策规定：

《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

关于销售（营业）收入基数的确定问题。《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）第一条规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）第八条规定，对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

筹办期业务招待费等费用税前扣除问题《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。目前，纳税申报表提取业务招待费的基数是主营业务收入、其他业务收入和税收规定的视同销售收入，不包括核算分配回股息、红利以及股权转让收入的投资收益项；同时主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入之和也是提取广告费和业务宣传费的基数。因此，此项政策只能在《A105000纳税调整项目明细表》中单独体现。

本行计算税前扣除限额的计提基数中包括对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，本表第16行“广告费与业务宣传费支出”税前扣除限额的计提基数不包括此项投资收益，二者存在差异，应分别处理。

［例2-30］某集团公司2015年取得生产经营收入2000万元，从下属子公司分回利润500万元。本年度发生业务招待费20万元、广告费和业务宣传费150万元。

①计算业务招待费税前扣除限额：

（2000+500)×0.5%=12.5（万元）

20×60%=12（万元）

按孰低的原则，业务招待费税前扣除限额为12万元。

②计算广告费和业务宣传费税前扣除限额：

2000×15%=300（万元）

③2014年度纳税申报处理

本行“业务招待费”填报：第1列“账载金额”20万元，第2列“税收金额”12万元，第3列“调增金额”8万元。

第16行“广告费和业务宣传费支出”：填报纳税人实际发生的广告费和业务招待费支出与税收政策规定存在差异进行纳税调整的金额。本行通过《A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》填报，《A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》第12行“本年广告费和业务宣传费”≥0，填入本行第3列“调增金额”；《A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》第12行“本年广告费和业务宣传费”＜0，将绝对值填入第4列“调减金额”。本行第1列“账载金额”和第2列“税收金额”不填写。

从税法原理来看，广告费支出属于同应税收入直接相关的支出，因此是可以扣除的。但是广告费同时是一种特殊性质的支出，其广告效应并不全部直接受益于当年，而是具有长期效应，因此在一定程度上具有资本性支出的性质。

符合条件的广告费和业务宣传费支出（《企业所得税法》将两者合并），除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。根据《财政部、国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税［2009］72号），对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类）企业广告费和业务宣传费扣除比例提高到30%；对采取特许经营模式的饮料制造企业及饮料品牌使用方广告费和业务宣传费扣除比例提高到30%，并采取特殊管理方式；限制烟草企业广告费和业务宣传费支出扣除。具体政策详见附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》有关说明。

《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）规定，企业在计算广告费和业务宣传费扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）规定，企业在2008年以前按照原政策规定已经发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定比例计算扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定，关于筹办期发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税（2012）48号）规定：①对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。②对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。③烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。④本通知自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。

［例2-31］某集团公司2015年取得生产经营收入2000万元，从下属子公司分回利润500万元。广告费和业务宣传费150万元。

①计算广告费和业务宣传费税前扣除限额

2000×15%=300（万元）

②2014年度纳税申报处理

本行“广告费和业务宣传费支出”填报：第1列“账载金额”150万元，第2列“税收金额”300万元（2000×15%）。

［例2-32］2014年某企业发生广告费1200万元，2014年按税法扣除800万元，调增600万元结转以后年度扣除，2015年营业收入8000万元，视同销售收入500万元，2015年只发生业务宣传费300万元。

2015年可以扣除的广告费和业务宣传费支出限额=8500×15%=1275（万元），2015年业务宣传费可以补扣2014年未扣除的广告费600万元。

2015年度纳税申报时，本行填报：第1列“账载金额”300万元；第2列“税收金额”900万元；第4列“调减金额”600万元。

第17行“捐赠支出”：填报纳税人发生的捐赠支出以及根据税法规定进行的纳税调整。第1列“账载金额”按会计口径填报企业实际发生并计入“营业外支出”的所有捐赠支出；第2列“税收金额”填报按税收规定可以税前扣除的捐赠限额；第3列“调增金额”填报会计核算的捐赠支出大于税收规定的捐赠限额进项纳税调增金额；第4列“调减金额”不填写。

本行通过《A105070捐赠支出纳税调整明细表》填报：第1列“账载金额”=《A105070捐赠支出纳税调整明细表》第20行第2+6列金额；第2列“税收金额”=《A105070捐赠支出纳税调整明细表》第20行第4列金额；第3列“调增金额”=《A105070捐赠支出纳税调整明细表》第20行第7列金额。

第18行“利息支出”：填报企业向非金融机构借款所发生的利息费用及其纳税调整金额。第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报按照税法规定允许税前扣除的的利息支出的金额；若本行第1列-第2列≥0时，第1列-第2列=第3列“调增金额”，本行第4列“调减金额”不填（利息支出一般不存在纳税调减情况）。

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，不做纳税调整，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许税前扣除，即只对企业向非金融机构借款利息支出进行纳税调整。

第1列“账载金额”：填报企业向非金融企业借款计入财务费用和有关资产的利息支出；

第2列“税收金额”：应同时符合两个标准：

企业向非金融企业借款按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定，纳税人从关联方取得借款，应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例（注：金融企业债资比例的最高限额为5:1，其他企业债资比例的最高限额为2:1），关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出，除符合财税［2008］121号文件第二条规定情况外（即证明超比例部分借款符合独立交易原则），原则上不允许税前扣除。

对于关联方企业借款利息费用扣除问题，《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发［2009］2号）做了进一步规定，利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用；《企业所得税法》第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。不得扣除利息支出按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定的比例。

关联债资比例是指根据《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

［例2-33］甲、乙、丙是关联企业，2014年甲企业投资丙企业600万元，占丙企业100%股份，2015年4月10日，丙企业吸收乙企业为新股东，乙企业投入500万元，其中实收资本400万元，资本公积100万元。2015年1月1日，丙企业从甲企业借款2000万元，期限1年，年利率5%，2015年7月15日，丙企业从乙企业借款1000万元，期限半年，年利率4%。假定以上利息率均不高于同期银行贷款利率。甲企业2015年税负不高于丙企业，乙企业2015年税负高于丙企业。丙企业按税务机关要求准备、保存、并提供相关同期资料。说明：本表所列月平均数均为：（期初账面余额+期末账面余额）/2

表2-14　2015年丙企业所有者权益构成及借款情况明细表

单位：万元

注：按《特别纳税调整实施办法［试行］》（国税发［2009］2号）规定“权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额”计算。本表1-9月，所有者权益小于实收资本与资本公积之和，权益投资按实收资本与资本公积之和计算；10-12月，所有者权益大于实收资本与资本公积之和，权益投资按报表的所有者权益计算，因此，“各月平均占用”栏中权益投资额不等于所附项目行次之和。

①各月平均权益投资=∑（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/12=（600×3+850+1100×2+1100×3+1200×3）/12=979.17（万元）

②各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2=（2000×3+2000×3+2500+3000×2+3000×3）/12=2458.33（万元）

③计算关联债资比例=年度各月平均关联债权投资/年度各月平均权益投资=

2458.33/979.17=251%

④不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=（2000×5%+1000×4%×5.5/12)×(1-2/2.51)=118.33×0.2=23.67（万元）

⑤其中，丙公司支付甲公司利息支出=2000×0.05=100（万元）

占关联方全部利息支出的84.51%=［100/(100+18.33)］

丙公司支付乙公司利息支出1000×0.04×5.5/12=18.33（万元）

占关联方全部利息支出的15.49%=1-84.51%

⑥由于乙公司实际税负高于丙公司，故支付乙公司利息可以全部扣除

⑦甲公司实际税负不高于丙公司，同时提供资料不能证明符合独立交易原则，则不得扣除利息支出应由甲公司负担的利息=23.67×84.51%=20（万元）

该支出不得税前扣除，同时不能结转到下一年。因此，2015年度纳税申报时本行第3列“调增金额”填入20万元。

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函［2009］312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，计算公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函［2009］777号）规定：①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。②企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。首先，企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；其次，企业与个人之间签订了借款合同。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，对于企业向非金融企业借款的利息支出不超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分准予税前扣除的政策执行，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）规定，符合规定的混合性投资业务，对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

第19行“（七）罚金、罚款和被没收财物的损失”：填报纳税人会计核算罚金、罚款和被没收财物的损失进项纳税调整的金额。第1列“账载金额”填报本纳税年度会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被罚没财物的损失，纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、诉讼费，违约金等允许税前扣除，不填报本行；第3列“调增金额”=第1列“账载金额”；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填写。

需要说明：本行填报时应区分行政罚款、罚金和经济罚款的区别。行政罚款、罚金违反了国家相关法律，不允许在企业所得税前申报扣除；经济罚款并没有违反国家相关法律，只是不符合交易双方经济合同的约定，并且与生产经营相关，应允许企业申报扣除。

第20行“税收滞纳金、加收利息”：填报纳税人会计核算的税收滞纳金、加收利息进项纳税调整的金额。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的税收滞纳金、加收利息。第3列“调增金额”等于第1列金额；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填写。

《税收征管法》第三十二条规定：纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

需要说明：本行仅限于税收滞纳金、加收利息，未包括企业由于其他原因支付的滞纳金。

第21行“赞助支出”：填报纳税人应进行纳税调增的各种资助支出。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的不符合税法规定的公益性捐赠的赞助支出的金额，包括直接向受赠人的捐赠、赞助支出等（不含广告性的赞助支出，广告性的赞助支出在《A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》中调整；第3列“调增金额”等于第1列金额；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填写。

本行按照纳税人当年度发生的“所有捐赠支出、赞助支出之和”减“公益性捐赠支出”的差额填列。

第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”：填报纳税人在财务费用中核算的未实现融资费用依据税收政策进行纳税调整的金额。

第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。《企业会计准则第14号——收入》（2006），企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销（即本行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”），计入当期损益。本行与本表第3行“未按照权责发生制原则确认的收入”存在某种对应关系，第3行对会计上未按权责发生制原则确认的收入进行调整。

第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的相关金额，对于递延收款的销售方式下确认的未实现融资收益，计入了会计损益，但未计入税收应税收入，在发生此项收入的当期已经进行过纳税调整，在此后期间将未实现融资收益通过财务费用进行递延处理时，税法对这部分财务费用不予认可，应做纳税调增。

第4列“调减金额”和第3列“调增金额”需分析填列。若第1列≥第2列，将第1-2列余额填入第3列，“调增金额”；若第1列＜第2列，将第1-2列余额的绝对值填入第4列“调减金额”。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

第23行“佣金和手续费支出”：填报纳税人会计核算的佣金和手续费支出及纳税调整金额。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额；第2列“税收金额”填报按照税法规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额；第3列“调增金额”=第1列“账载金额”-等2列“税收金额”。本行不填报第4列“调减金额”。

佣金和手续费支出的税收政策规定：

《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税［2009］29号）规定：一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。六、企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第四条规定：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

《国家税务总局关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第59号）规定，国家税务总局公告2012年第15号第四条所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。

第24行“不征税收入用于支出所形成的费用”：填报纳税人在损益科目单独核算的使用不征税收入用于支出形成的费用。第3列“调增金额”填报符合条件的不征税收入用于支出所形成计入当期损益的费用化支出金额直接调增的金额，不含不征税收入形成固定资产、无形资产的折旧、摊销额；本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第4列“调减金额”都不填写。

《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除本行仅填报不征税收入用于支出形成的费用，有关不征税收入形成固定资产、无形资产的折旧、摊销费用的纳税调整，通过《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》填报。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税若干问题的通知》（国税函［2010］79号）规定：企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，免税收入所形成资产折旧和有关费用支出准予在税前扣除。

纳税人取得不征税收入大多属于财政拨款或财政性资金等非经营性收益，国家将其作为不征税收入排除在征税范围之外，如果允许其实际支出形成费用予以扣除，则相当于重复享受了税收优惠政策。因此，税收政策规定取得不征税收入发生的支出不得税前扣除，其中包括软件、集成电路企业超税负返还的增值税所形成的费用。

例如，某企业取得财政拨款50万元将其用于购买原材料，该部分材料制造产品结转的产品销售成本，所生产产品在当年已全部出售，年度申报纳税时应在本行纳税调增50万元。

第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”：填报纳税人取得专项用途财政性资金后费用支出进行纳税调增的金额。本行是本表第24行的其中数，不参与表内运算，本行通过《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》填报。第3列“调增金额”=《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》第7行第11列金额。

本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第4列“调减金额”都不填报。

第26行“跨期扣除项目”：填报纳税人发生的维简费、安全生产费用、预提费用、预计负债等跨期扣除项目调整情况。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的跨期扣除项目金额；第2列“税收金额”填报按照税法规定允许税前扣除的金额；第1列“账载金额”-第2列“税收金额”≥0时，第3列“调增金额”=第1列“账载金额”-第2列“税收金额”；第1列“账载金额”-第2列“税收金额”＜0时，第4列“调减金额”=第1列“账载金额”-第2列“税收金额”的绝对值。

第27行“与取得收入无关的支出”：填报纳税人发生的与取得收入无关的支出纳税调增金额。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的与取得收入无关的支出的金额。如替外单位和人员承担的成本费用、企业替境外非居民企业承担的税款、企业代职工承担的个人所得税、以企业资金为股东或无关人员支付的消费性支出、企业用于非法活动如贿赂支出等；第3列“调增金额”等于第1列金额。本行等2列“税收金额”、第4列“调减金额”不填。

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出，所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

第28行“境外所得分摊的共同支出”：填报纳税人与取得境外所得相关但未直接计入境外所得的成本费用支出直接纳税调增金额。本行通过《A108010境外所得纳税调整后所得明细表》填报，第3列“调增金额”=《A108010境外所得纳税调整后所得明细表》第10行第16+17列的金额。

本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第4列“调减金额”都不填报。

第29行“其他”：填报其他因会计处理与税法规定有差异需要纳税调整的其他扣除类项目金额。第1列“账载金额”-第2列“税收金额”≥0时，第3列“调增金额”=第1列“账载金额”-第2列“税收金额”；第1列“账载金额”-第2列“税收金额”＜0时，第4列“调减金额”=第1列“账载金额”-第2列“税收金额”的绝对值。

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）明确的开（筹）办费的纳税处理中涉及本行填报。原税法规定开（筹）办费在不短于5年内分期扣除，新税法中没有对开（筹）办费税前扣除的规定。因此，国税函［2009］98号衔接文件规定：企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法关于长期待摊费用不短于3年内分期扣除的规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，可以根据上述规定处理。

［例2-34］某企业执行会计准则，筹备期发生开办费30万元，2015年1月正式经营。

①企业的账务处理：

筹建期发生开办费时（归集后30万元）：

2015年度摊销开办费时：

②2015年度纳税申报时企业可以从以下两种方式中选择，选择后不能改变：

第一种：一次性扣除30万元。由于企业2015年度已将开办费计入管理费用，因此《A104000期间费用明细表》中“管理费用”包含此事项，不需要再做其他纳税处理。

第二种：2015年-2017年度分3年，每年扣除10万元（30÷3年）。

2015年度纳税申报时，填报《A104000期间费用明细表》“管理费用”30万元，同时填报本行第3列“调增金额”20万元（30-10）。

企业税前准予扣除的其他重要政策：

《国家税务总局关于关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）规定，煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

《国家税务总局关于发布《海上油气生产设施弃置费企业所得税管理办法》的公告》（国家税务总局公告2011年第22号）规定：①油（气）田企业或合作各方企业应承担或者按投资比例承担设施废弃处置的责任和义务，其按本办法计提的弃置费，应依照规定作为环境保护、生态恢复等方面专项资金，并准予在计算企业年度应纳税所得额时扣除。②合作油（气）田的合同生产期尚未结束，一方企业决定放弃生产，将油（气）田所有权全部转移给另一方企业、或者合作油（气）田的合同生产期结束，一方企业决定继续生产，若放弃方或退出方企业取得已经计提的弃置费补偿，应作为收入计入企业当年度应纳税所得计算纳税。支付方企业可以作为弃置费，在支付年度一次性扣除。③企业依本办法计提的弃置费，凡改变用途的，不得在企业所得税前扣除。已经扣除的，应调增改变用途当年的应纳税所得额，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：①关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。②对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

《关于企业参与政府统一组织的棚户区改造支出企业所得税税前扣除政策有关问题的通知》（财税［2012］12号）规定：①国有工矿企业、国有林区企业和国有垦区企业参与政府统一组织的棚户区改造，并同时满足一定条件的棚户区改造资金补助支出，准予在企业所得税前扣除。②本通知所称同时满足一定条件的棚户区改造补助支出，是指同时满足以下条件的棚户区改造补助支出：一是棚户区位于远离城镇、交通不便，市政公用、教育医疗等社会公共服务缺乏城镇依托的独立矿区、林区或垦区；二是该独立矿区、林区或垦区不具备商业性房地产开发条件；三是棚户区市政排水、给水、供电、供暖、供气、垃圾处理、绿化、消防等市政服务或公共配套设施不齐全。

第三部分：资产类调整项目。

“资产类调整项目”主要归集与资产支出税前扣除有关的纳税调整项目，集中反映了固定资产、无形资产、生产性生物资产、油气资产等使用、折旧、摊销、损失等事项的税前扣除时，与税收法律、行政法规的规定不一致进行纳税调整的情况。

“资产类调整项目”处理规则与“扣除类调整项目”一致：“账载金额”扣减“税收金额”后的余额为正，填报在“调增金额”；余额如为负数，将其绝对值填报在“调减金额”。

第30行“资产类调整项目”：本行根据报表第31行至第34行事项的调整数额合计填报，填报资产类调整项目第31行至第34行“调增金额”列、“调减金额”列的合计数。本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填报。本行金额=第31行+第32行+第33行+第34行。

第31行“资产折旧、摊销”：填报纳税人会计核算的固定资产折旧额、生产性生物资产折旧额、长期待摊费用摊销额、无形资产摊销额等资产折旧或摊销额与税法政策规定产生差异的纳税调整金额。本行通过《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》填报。第1列“账载金额”=《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第27行第2列金额；第2列“税收金额”=《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第27行第5+6列金额；《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第27行第9列≥0时，填入本行第3列“调增金额”；若《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第27行第9列＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

本行填报时需要注意固定资产改建支出与长期待摊费用的区别。关于资产折旧、摊销的具体政策等内容在《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》做详细说明。

第32行“资产减值准备金”：填报纳税人会计核算的坏账准备、存货跌价准备、理赔费用准备金等不允许税前扣除的各类资产减值准备金纳税调整情况。第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的资产减值准备金金额（因价值恢复等原因转回的资产减值准备金应予以冲回）；第1列“账载金额”≥0时，填入第3列“调增金额”；第1列“账载金额”＜0时，将绝对值填入第4列“调减金额”。

本行反映纳税人根据企业会计制度、《企业会计准则第8号——资产减值》等准则规定计提的各项资产减值准备影响利润总额进行纳税调整的情况，主要针对税法不允许扣除准备金全额进行纳税调增。

资产减值准备主要结合“资产”定义计提的，企业会计准则规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源；如果资产价值降低，则其“预期会给企业带来经济利益”的能力降低，表现为资产估值低于市场价格，即发生了资产减值。

对企业所得税而言，资产减值并未实现，所得税所认同的资产损失是以“资产所有权转移”为条件的，凡资产所有权未转移，其所估计的减值均不是最终结果，不允许在所得税前扣除。发生减值的资产销售、处置、清理等实际发生的损失，属于企业资产（财产）损失，按照《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）、《国家税务总局关于企业资产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年25号公告）处理。

本行不包括税收政策准予扣除的各项风险准备金支出的变化情况，特殊行业的风险准备金事项在本表“特殊事项调整项目”的第38行“特殊行业准备金”及《A105120特殊行业准备金纳税调整明细表》专项反映。

（1）资产准备金项目的会计规定：

资产主要包括货币资金、应收账款、固定资产、无形资产、长期股权投资及其他资产等。

资产减值是指资产的可回收金额低于账面价值。为了反映资产的实际价值，当企业资产的可回收金额低于其账面价值时，企业应当确认资产减值损失，并将资产的账面价值减记至可回收金额。目前，《企业会计制度》与《企业会计准则》规定，除货币资金、应收票据、预付账款、长期待摊费用等外的资产均应计提相应的减值准备。

《企业会计制度》规定，企业应当定期或至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产损失计提资产减值准备：①对应收账款和其他应收款等应收款项计提的坏账准备；②对股票、债券等短期投资计提的短期投资跌价准备；③对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备；④对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备；⑤对房屋建筑物机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备；⑥对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备；⑦在建工程减值准备；⑧委托贷款的委托贷款减值准备。

《企业会计准则第8号——资产减值》遵从谨慎性原则，进一步规范企业资产发生减值时计提资产减值准备的基本原则，并针对各类资产的不同特性，在多个准则中分别规定了不同资产减值损失的会计处理。

《企业会计准则第8号——资产减值》规定：7项非流动资产的减值损失的计量：①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；②采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；③固定资产；④生产性生物资产；⑤无形资产；⑥商誉；⑦探明石油天然气矿区权益及相关设施。

《企业会计准则第1号——存货》规定了存货、消耗性生物资产的减值损失的计量。

《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定：持有至到期投资、贷款和应收账款减值损失的计量，其中包括了企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，以及可供出售金融资产减值损失的计量。

（2）资产准备金项目的企业所得税政策。

《企业所得税法》第十条规定：未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。

《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号）第二条规定：2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

企业所得税前准予扣除的各类准备金：

①证券行业准备金支出——《财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税（2012）11号）。

②保险公司准备金支出——《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税［2012］45号）、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）、《财政部国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税［2012］23号）。

③中小企业信用担保机构准备金支出——《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税［2012］25号）。

④金融企业贷款损失准备金支出——《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税［2015］9号）、《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税［2015］3号）、《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第25号）。

⑤中国银联股份有限公司提取特别风险准备金——《财政部国家税务总局关于中国银联股份有限公司特别风险准备金公司准备金税前扣除问题的通知》（财税［2010］25号。

（3）各类资产的减值准备金的具体填报要求。

①企业会计准则允许计提的减值准备包括：坏账准备、存货跌价准备、消耗性生物资产减值准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、可供出售金融资产减值、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备（成本模式核算）、固定资产减值准备、在建工程（工程物资）减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、贷款损失准备、矿区权益减值等。

本行填报计提减值准备的资产主要是以成本模式核算的资产。以公允价值模式计量的资产，其公允价值的增减变化通过“公允价值变动收益”反映不在本行填报。

②会计制度下不存在以公允价值计量资产的情形。同时企业会计制度允许计提的减值准备包括：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、在建工程（工程物资）减值准备、无形资产减值准备等。

③会计上对于当年增提的资产减值准备，在会计上冲减了当期利润，申报纳税时需做纳税调增；会计上对于当年减提的资产减值准备，在会计上增加了当年利润，申报纳税时需做纳税调减。

需要说明：《企业所得税法》第十条第（七）项规定“未经核定的准备金支出”不得扣除；《企业所得税法》取消了原内外资企业税法下计提坏账准备在税前扣除的方法，实际发生坏账损失时按资产损失处理。

除税法规定准予扣除的准备金以外，其他各类准备金不允许在税前扣除需在本行做纳税调整。纳税人填报年度纳税申报表时，本行对所列各项资产的减值（或跌价）准备的会计、税法处理规则及纳税调整基本上是一致的，即对于当期会计上增提的减值准备，说明会计上由于减值因素降低了当期利润，纳税调整时需做纳税调增；对于当期会计上减提的减值准备，说明会计上由于减值因素的转回而增加了当期利润，纳税调整时需做纳税调减。

④会计上对固定资产、无形资产等计提减值准备后，造成会计与税法对该项资产的折旧基础也不同，本行只是反映减值准备的增提、减提有关纳税调整，对于减值准备影响折旧额、摊销额的情况，在本表第31行“资产折旧、摊销”及《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》中反映。

⑤按照企业会计制度、企业会计准则等规定，纳税人已计提减值准备的资产因价值恢复应减提相应的减值准备金；资产转让、处置时应按转让资产的比例同步转回或转销的准备金数额。

注意：长期非流动资产的减值准备，一经计提，不得转回。

⑥需要注意“可供出售金融资产”减值问题，本表第7行“公允价值变动净损益”不填报“可供出售金融资产”的公允价值变动。主要原因：“可供出售金融资产”尽管以公允价值计量，但其公允价值变动情况不计入当期损益，而是计入“资本公积——其他资本公积”科目，未计入当期损益；处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

根据企业会计准则应用指南，可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。

因此，“可供出售金融资产减值”填报可供出售金融资产发生减值时，减值额扣除原直接计入所有者权益中的因公允价值上升的变动增值额后，计入当期损益的数额在本行填报。

［例2-35］A企业2015年初应收账款坏账准备贷方余额50万元，本期转回20万元，2015年末计提60万元，企业执行企业会计制度，账务处理如下：

转回时：

计提时：

A企业2015年度纳税申报时，填报本行第1列“账载金额”40万元（60-20）；第3列“调增金额”40万元。

如果A企业执行企业会计准则：

A企业2015年度纳税申报时，填报本行第1列“账载金额”60万元；第3列“调增金额”60万元。

第33行“资产损失”：填报纳税人会计核算中实际发生的货币、非货币、投资等各项资产损失与税法政策规定产生差异的纳税调整金额。

本行通过《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》填报。第1列“账载金额”=《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》第14行第1列金额；第2列“税收金额”=《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》第14行第2列金额；《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》第14行第3列≥0时，填入本行第3列“调增金额”；若《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》第14行第3列＜0时，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。资产损失的具体申报表要求在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》做详细说明。

本行第1列“账载金额”填报本纳税年度实际发生的向税务机关申报的资产损失金额，以及固定资产、无形资产转让（处置）损失和金融资产转让、处置损失金额。企业发生财产损失应在内部履行一定管理手续并在会计上进行处理。

第2列“税收金额”：填报已向税务机关进行清单申报或专项申报的资产损失金额，其中包括长期股权投资损失。

如果本行第1列≥第2列，说明“税收限额”小于会计上确认的财产损失数，应纳税调增，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”。如果本行第1列＜第2列，即会计上确认损失数额小于税法确认数额，第1列减去第2列的差额的绝对值填入第4列“调减金额”，这种可能性较小，主要是资产的税收价值大于会计账面价值（如会计对固定资产采取加速折旧，税法采取正常折旧，固定资产计税成本大于会计折余价值，此时发生资产损失），按税收账面价值向税务机关申报确认资产损失，可能会出现纳税调减。

［例2-36］A公司2015年一台进口专用设备因火灾烧毁，取得119火警出警证明，该设备账面原值400万元，已计提折旧费用80万元，经公司董事会批准，责令责任人王某赔偿损失10万元，2015年资产负债表日确认损失300万元。该设备原购置款中有150万元为财政拨款，该企业实际资产损失170万元。该企业2015年进行了账务处理并向税务机关进行了专项申报及资料报送后，对150万元财政拨款进行了纳税调增。

发生火灾后：

资产负债表日：

A公司专项申报资产损失后，2015年度纳税申报时在本行纳税调增150万元。

第34行“其他”：填报纳税人发生的其他因会计处理与税法规定存在差异需要纳税调整的资产类项目金额。如果第1列“账载金额”-第2列“税收金额”≥0时，第3列“调增金额”=第1列“账载金额”-第2列“税收金额”；如果第1列“账载金额”-第2列“税收金额”＜0时，第4列“调减金额”=第1列“账载金额”-第2列的绝对值。

第四部分：特殊事项调整项目

“特殊事项调整项目”主要归集所得税特殊事项税前扣除有关的纳税调整项目，集中反映了企业重组、政策性搬迁、特殊行业准备金、房地产开发企业特定业务等特殊事项的税前扣除时，与税收法律、行政法规的规定不一致进行纳税调整的情况。

“特殊事项调整项目”处理规则与“收入类调整项目”一致：“税收金额”扣减“账载金额”后的余额为正，填报在“调增金额”；余额如为负数，填报在“调减金额”。

第35行“特殊事项调整项目”：根据纳税人发生特殊事项调整项目第31行至第40行的合计数填报。本行填报特殊事项类具体调整项目第36行至第40行“调增金额”列、“调减金额”列的合计数。本行金额=第36行+第37行+第38行+第39行+第40行。

第36行“企业重组”：填报纳税人发生的重组业务与税法规定存在差异需要进项纳税调整的金额。

本行通过《A105100企业重组纳税调整明细表》填报。本行第1列“账载金额”=《A105100企业重组纳税调整明细表》第14行第1+4列金额；第2列“税收金额”=《A105100企业重组纳税调整明细表》第14行第2+5列金额；《A105100企业重组纳税调整明细表》第14行第7列≥0时，填入本行第3列“调增金额”；若《A105100企业重组纳税调整明细表》第14行第7列＜0时，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。文件对企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，本行及《A105100企业重组纳税调整明细表》包括企业发生重组业务分别适用“一般重组”“特殊重组”的纳税处理情况。企业重组业务的具体申报表要求在《A105100企业重组纳税调整明细表》做详细说明。

第37行“政策性搬迁”：填报纳税人发生政策性搬迁业务与税法规定存在差异需要进项纳税调整的金额。

本行通过《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》填报。《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第24行≥0时，填入本行第3列“调增金额”；若《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第24行＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。

《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）以及《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）文件规定了企业适用政策性搬迁税收政策的条件，确认搬迁所得的方法以及搬迁所得计税时间等。纳税人发生政策性搬迁事项的纳税处理要求在《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》做详细说明。

第38行“特殊行业准备金”：填报纳税人提取特殊行业准备金业务与税法规定存在差异需要进项纳税调整的金额。

本行通过《A105120特殊行业准备金纳税调整明细表》填报。第1列“账载金额”=《A105120特殊行业准备金纳税调整明细表》第30行第1列金额；第2列“税收金额”=《A105120特殊行业准备金纳税调整明细表》第30行第2列金额；《A105120特殊行业准备金纳税调整明细表》第30行第3列≥0时，填入本行第3列“调增金额”；若《A105120特殊行业准备金纳税调整明细表》第30行第3列＜0，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

目前，税提取风险准备金的特殊行业主要指金融、证券、保险等资金风险较高的企业，包括：银行、证券公司、保险公司、中小企业信用担保机构等。税前准予扣除的风险准备金包括：金融企业贷款损失准备金、证券行业准备金、保险公司准备金、中小企业信用担保机构准备金等风险准备金。针对上述风险行业准备金税前扣除问题，税收政策分别出台了各项专项政策，如《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税［2012］5号）等。纳税人计提风险准备金税前扣除事项的纳税处理要求在《A105120特殊行业准备金纳税调整明细表》做详细说明。

第39行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”：填报纳税人发生房地产开发企业特定业务与税法规定存在差异需要进项纳税调整的金额。

本行通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报。第2列“税收金额”=《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第21行第1列金额；《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第21行第2列≥0时，填入本行第3列“调增金额”；若《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第21行第2列＜0时，将绝对值填入本行第4列“调减金额”。

本行主要反映了房地产开发企业取得了《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）文件中规定的房地产开发产品预售收入征收企业所得税的特殊处理方式，相关的具体填报要求在《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》做详细说明。

第40行“其他”：填报其他因会计处理与税法规定存在差异需要纳税调整的特殊事项金额。

第五部分：特殊纳税调整所得项目。

特殊纳税调整所得项目主要归集关联企业之间交易按照独立交易原则进行纳税调整情况，主要是税务机关出于反避税目的使用的一种特殊处理方式，实际操作中有较为严格的程序性要求。

第41行“特别纳税调整应税所得”：填报纳税人按照税收政策规定进行特别纳税调整的情况。第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的当年应税所得；第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的当年应税所得。本行不填报第1列“账载金额”和第2列“税收金额”。

特别纳税调整是企业所得税的专用概念，主要政策规定如下：

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。关联方交易是跨国公司经营模式中采纳的主要交易方式，跨国公司在一个国家、地区抢占市场或进行产业布局时，较多地考虑上下游产品的协作生产和资源整合问题，主要商品和劳务交易、投资、重组等事项以及特许权使用、市场网络等都在跨国公司内部统筹考虑。跨国公司按照全球利润最大化角度出发，极有可能进行一系列交易和税收策划，降低跨国公司的集团整体税负。《企业所得税法》（包括其他税法）并非限制关联方交易，主要目的是将关联方交易限定在“独立交易原则”所能容忍的范围内，对于不符合独立交易原则的事项，进行调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法［试行］〉的通知》（国税发［2009］2号）文件规定：特别纳税调整实施办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。纳税人应按照该文件的相关规定进行调增处理。

转让定价管理是指税务机关按照《企业所得税法》第六章和《税收征管法》第三十六条有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

预约定价安排管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十二条和《税收征管法实施细则》第五十三条等规定，对企业提出的未来年度关联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作的总称。

成本分摊协议管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十一条规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

受控外国企业管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十五条规定，对受控外国企业不作利润分配或减少分配进行审核评估和调查，并对归属于中国居民企业所得进行调整等工作的总称。

资本弱化管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十六条规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

一般反避税管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十七条规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。

税务机关获取关联方交易信息主要来源于两个渠道：一是要求所有查账征税的企业，按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联方业务往来报告表〉的通知》（国税发［2008］114号）规定，填报《企业年度关联方业务往来报告表》。二是符合一定条件的企业属于下列情形之一企业，可免于准备同期资料：①年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；②关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；③外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。，应按年度准备企业发生关联方交易的同期资料，同期资料实际上要求企业对本企业关联方交易的情况进行自我评估，证明本企业关联方交易符合独立交易原则的过程，如果企业在准备同期资料过程中，认为本企业的关联方交易不符合独立交易原则，应自行纳税调整。企业在准备同期资料过程中所作的关联方交易的调整，不填写本行，按调整项目的不同，填入有关报表的有关行次。由于特别纳税调整的主体是税务机关，只有税务机关责令做出的关联方交易的纳税调整，才填写本行。

以下简要介绍一下转让定价的调整方法，其他有关特别纳税调整内容，请参阅《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发［2009］2号）。

转让定价方法：是对已经发生的不符合独立交易原则要求的关联方交易所进行纳税调整的方法。由于关联方交易涉及交易类型、对象比较复杂，其定价受诸多因素影响，而且独立交易原则所认可价格应该是一个合理价格区间。转让定价方法核心价值体系是相关独立企业交易价格的可比性，即剔除干扰因素后，比照没有关联关系的交易价格进行定价。转让定价调整方法包括：

（1）可比非受控价格法。指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来价格进行定价的方法。该方法着眼于调整关联方交易的收入，适用于所有关联方交易类型，该方法的调整原理最为简单、通俗，但技术上难以适用错综复杂的关联方交易。如图2-5所示，A、B、C互为关联方关系，A、B、C与D不存在关联方关系，假定A生产的某种产品同时销售给B、C、D，如果此项交易中销售给B、C的定价与销售给D的定价不同，就应按照A销售给D的定价标准来调整对B、C的定价。

（2）再销售价格法。指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。该方法同样着眼于调整关联交易的收入定价，再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。再销售价格法以关联方购进商品再

图2-5 可比非受控价格法示意图

销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式如下：

公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）

可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%

对于关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。如图2-6所示，A、B、C、D互为关联方，E与A、B、C、D不存在关联方关系，假定A生产出商品后，B、C为中间批发环节（或进行简单组装），B将商品再销售给D,C将商品再销售给E.在调整B向D的售价时，以C向E的售价作为参考标准，但要剔除B、C之间销售加工等差异因素。

图2-6 再销售价格法示意图

（3）成本加成法。以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。计算公式如下：

公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）

可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率等。关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。

（4）交易净利润法。按照没有关联关系交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法，在利润层面进行关联方交易的调整，以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易之间在功能风险及经济环境上的差异以及影响营业利润的其他因素，具体包括执行功能、承担风险和使用资产，行业和市场情况，经营规模，经济周期和产品生命周期，成本、费用、所得和资产在各交易间的分摊，会计处理及经营管理效率等。关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对营业利润的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理的转让定价方法。

如图2-7所示，A、B、D互为关联方关系，C、E与A不存在关联方关系，A、B、D组成一个产业链，A、C、E组成一个产业链，假定D、E最终产品基本相同，如果B、D涉及境内外交易而且B、D的利润水平低于C、E，则可以按照交易净利润法确定B、D的利润水平。

图2-7 交易净利润法示意图

（5）利润分割法。根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法通常适用于关联交易高度整合，难以单独评估、分拆各方交易价格，在实际工作中，税务机关较多地采取利润分割法划分有关关联方企业的利润。包括一般利润分割法和剩余利润分割法。

一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。可比性分析应特别考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊，会计处理，确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性等。如图2-8所示，A、B、C、D、E互为关联方关系，其产品供销关系错综复杂，头绪较多，缺乏向非关联方进行交易的可比信息，只能按照利润分割法确认A、B、C、D、E的利润，并据以征税。

图2-8 利润分割法示意图

第六部分：其他。

这部分主要归集上述纳税调整项目未包括的其他事项进行纳税调整的情况，主要是由于企业所得税纳税调整项目较多，为避免遗漏同时便于企业纳税申报。

第42行“其他”：填报其他会计核算与税收政策规定存在差异需要纳税调整的项目金额。本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填报。

第43行“合计”：本行第3列“调增金额”=本表第1行+第12行+第30行+第35行+第41行+第42行第3列“调增金额”的合计数；本行第4列“调减金额”=本表第1行+第12行+第30行+第35行+第41行+第42行第4列“调减金额”的合计数。本行第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填报。

本行第3列“调增金额”计入《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》第15行；本行第4列“调减金额”计入《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》第16行。