企业年度汇算清缴是对企业当年度损益进行的全面核算，涉及收入确认、成本费用扣除、应纳税所得额的计算、适用税率、税收抵免、特别纳税调整、税收优惠、审批备案等事项。因此，年度纳税申报表体现了企业所得税的全部税收政策。
据粗略统计，截至2015年年底，财政部及国家税务总局以《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》为基础出台了近400多项企业所得税政策，特别是国家税务总局2014年第63号公告出台的2014年新版企业所得税年度纳税申报表，进一步明确了企业所得税的纳税申报口径。以下从收入类、扣除类、资产类、准备金类等方面归纳了近20项年度汇算清缴具有普遍性的重要政策，从会计核算、税收政策规定、纳税申报实务三方面予以重点关注。
（一）收入类政策
1.商品销售收入的所得税政策《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）。政策要点分析：文件重点明确了销售商品收入及提供劳务收入的确认原则，以及几种特殊形式确认收入的条件。此项政策是每个企业确认收入都要遵循的政策依据。
需要深入理解税收确认销售商品收入与企业会计准则规定的区别。税收上确认销售商品收入时应同时满足四个条件：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
企业会计准则较税收政策增加了“相关的经济利益很可能流入企业”的规定，从确认收入的环节考虑到了企业的经营风险。税收政策虽然强调了收入确认的强制性，在收入确认时点上不考虑经济利益可能流入企业的情况，但是《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的调整》（财税［2009］57号）及《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年25号）等政策明确：确实无法收回的应收账款产生的坏账损失准予税前扣除。资产损失的政策从根本上弥补了企业因经济利益没有流入的情况下确认税收收入后可能产生损失的情况。
［例1-1］A企业于2015年6月20日向B企业发出一批商品，并向B企业开具了增值税专用发票，其中价款300万元，增值税51万元，商品成本240万元。并于7月12日办妥了托收手续。A企业在12月31日得知B企业被其他企业提起诉讼，银行账户已被法院冻结，无法回收该项货款。A企业的会计核算与纳税申报存在差异。
(1)A企业2015年度的会计核算
此项销售无法收到货款，会计上不核算销售收入，也不结转销售成本。
(2)A企业2015年度的汇算清缴申报
此项销售行为符合税法规定的确认收入条件，新版年度纳税申报表中对此项业务的纳税处理：
一是纳税申报表中的收入填报：①《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中第13行“其他按权责发生制确认收入”中填报：第1列“合同额（交易额）“300万元；第2列“账载金额-本期”0；第4列“税收金额-本期”300万元；第6列“纳税调整金额”300万元。②同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制确认收入”：第1列“账载金额”0；第2列“税收金额”300万元；第3列“调增金额”300万元。
二是纳税申报表中的成本填报：《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目的“其他”，第1列“账载金额”0万元，第2列“税收金额”240万元，第4列“调减金额”240万元。
因此，此项业务2015年度纳税申报纳税调增收入300万元、纳税调减成本240万元，计算后并入应纳税所得额60万元。
(3)A企业以后年度不同情况的会计核算及纳税处理：
①第一种情况：甲企业在以后年度收到货款的会计处理。
(2)A企业2015年度的汇算清缴申报
此项销售行为符合税法规定的确认收入条件，新版年度纳税申报表中对此项业务的纳税处理：
一是纳税申报表中的收入填报：①《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》中第13行“其他按权责发生制确认收入”中填报：第1列“合同额（交易额）“300万元；第2列“账载金额-本期”0；第4列“税收金额-本期”300万元；第6列“纳税调整金额”300万元。②同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制确认收入”：第1列“账载金额”0；第2列“税收金额”300万元；第3列“调增金额”300万元。
二是纳税申报表中的成本填报：《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目的“其他”，第1列“账载金额”0万元，第2列“税收金额”240万元，第4列“调减金额”240万元。
因此，此项业务2015年度纳税申报纳税调增收入300万元、纳税调减成本240万元，计算后并入应纳税所得额60万元。
(3)A企业以后年度不同情况的会计核算及纳税处理：
①第一种情况：甲企业在以后年度收到货款的会计处理。
收到货款年度的汇算清缴纳税申报处理：一是《A101010一般企业收入明细表》第3行“销售商品收入”中填报300万元；二是《A102010一般企业成本支出明细表》第3行“销售商品成本”中填报240万元；三是《A105000纳税调整项目明细表》第11行收入类调整项目的“其他”项第4列“调减金额”中填报60万元。
由于A企业在2015年度已经按会计准则规定将此项业务计入利润总额，已将60万元并入当期的应纳税所得缴纳了企业所得税。因此，实际收到年度会计核算中确认的所得60万元应进行纳税调减。
②第二种情况：A企业确实无法收回销售货款，根据财税［2009］57号及国家税务总局公告2011年第25号等资产损失文件规定，符合条件的应收、预付账款可以作为可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。
2.资产处置的所得税政策
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）。
政策要点分析：《企业所得税实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售。国税函［2008］828号文件进一步细化了视同销售的概念，明确企业将资产移送他人因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。文件规定了资产所有权属改变的六种情形：一是用于市场推广或销售；二是用于交际应酬；三是用于职工奖励或福利；四是用于股息分配；五是用于对外捐赠；六是其他改变资产所有权属的用途。
新企业所得税法实行的是法人所得税制，纳税主体为一个法人企业。资产发生了所有权转移，由一家企业流转到另一家企业，资产所有权的转让方应该缴纳企业所得税。如果转让时获得现金形式的对价即为资产的销售；如果转让时没有获得现金形式的对价应为资产的视同销售；如果资产在法人企业流转，资产的所有权没有发生变化，则不需要视同销售缴纳企业所得税。按资产所有权的权属转移时点确认销售收入最能体现法人所得税制度的精神，但是，政策执行中需要重点关注以下一些问题：
（1）企业确认视同销售的纳税处理基础是企业会计核算中没有确认销售收入，税收上应视同销售收入处理。目前，会计准则对企业以自产产品抵偿债务、以存货对外投资、以自产产品发放福利、以存货进行非货币性资产交换等情形已按公允价值确认销售收入，不用再重复进行视同销售的纳税处理。
①将自制资产视同销售的案例分析。
［例1-2］2015年9月A公司将其生产的不锈钢保温杯作为福利发放给职工，保温杯的单位成本40元，市场价90元，适用的增值税率为17%。（A公司有职工300名。2015年度发放工资薪金150万元，除发放保温杯外的职工福利费支出10万元），根据上述条件分析不同会计核算对纳税申报的影响。
结转成本费用：
收到货款年度的汇算清缴纳税申报处理：一是《A101010一般企业收入明细表》第3行“销售商品收入”中填报300万元；二是《A102010一般企业成本支出明细表》第3行“销售商品成本”中填报240万元；三是《A105000纳税调整项目明细表》第11行收入类调整项目的“其他”项第4列“调减金额”中填报60万元。
由于A企业在2015年度已经按会计准则规定将此项业务计入利润总额，已将60万元并入当期的应纳税所得缴纳了企业所得税。因此，实际收到年度会计核算中确认的所得60万元应进行纳税调减。
②第二种情况：A企业确实无法收回销售货款，根据财税［2009］57号及国家税务总局公告2011年第25号等资产损失文件规定，符合条件的应收、预付账款可以作为可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。
2.资产处置的所得税政策
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）。
政策要点分析：《企业所得税实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售。国税函［2008］828号文件进一步细化了视同销售的概念，明确企业将资产移送他人因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。文件规定了资产所有权属改变的六种情形：一是用于市场推广或销售；二是用于交际应酬；三是用于职工奖励或福利；四是用于股息分配；五是用于对外捐赠；六是其他改变资产所有权属的用途。
新企业所得税法实行的是法人所得税制，纳税主体为一个法人企业。资产发生了所有权转移，由一家企业流转到另一家企业，资产所有权的转让方应该缴纳企业所得税。如果转让时获得现金形式的对价即为资产的销售；如果转让时没有获得现金形式的对价应为资产的视同销售；如果资产在法人企业流转，资产的所有权没有发生变化，则不需要视同销售缴纳企业所得税。按资产所有权的权属转移时点确认销售收入最能体现法人所得税制度的精神，但是，政策执行中需要重点关注以下一些问题：
（1）企业确认视同销售的纳税处理基础是企业会计核算中没有确认销售收入，税收上应视同销售收入处理。目前，会计准则对企业以自产产品抵偿债务、以存货对外投资、以自产产品发放福利、以存货进行非货币性资产交换等情形已按公允价值确认销售收入，不用再重复进行视同销售的纳税处理。
①将自制资产视同销售的案例分析。
［例1-2］2015年9月A公司将其生产的不锈钢保温杯作为福利发放给职工，保温杯的单位成本40元，市场价90元，适用的增值税率为17%。（A公司有职工300名。2015年度发放工资薪金150万元，除发放保温杯外的职工福利费支出10万元），根据上述条件分析不同会计核算对纳税申报的影响。
结转成本费用：
管理费用=300×90×（1+17%）=31590（元）
结转收入：
管理费用=300×90×（1+17%）=31590（元）
结转收入：
增值税=300×90×17%=14000×17%=4590（元）2015年销售收入的纳税处理：
A企业会计核算时已按售价确认主营业务收入27000元、按成本价结转主营业务成本12000元。A企业纳税申报时填报《A101010一般企业收入明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品收入”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第1行“营业收入”；同时填报《A102010一般企业成本支出明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品成本”12000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第2行“营业成本”。
2015年职工福利费的纳税处理：
A企业会计核算按售价结转“管理费用——职工福利费”31590元。
A企业职工福利费的纳税申报：一是利润中列支职工福利费支出131590元（100000+31590）；二是A企业2015年度工资薪金1500000元，税前扣除职工福利费限额210000元。实际计算税前准予扣除的职工福利费为131590元，即100000元加上此项职工福利费31590元不做纳税调整。
2015年新版年度纳税申报表填报顺序：一是《A104000期间费用明细表》第1行“职工薪酬”中填报1631590元。二是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”1500000元、第4列“税收金额”1500000元、第5列“纳税调整金额”0；第3行“职工福利费支出”填报：第1列“账载金额”131590元、第2列“税收规定的扣除率”14%、第4列“税收金额”131590元、第5列“纳税调整金额”0元；第13行“合计”填报：第1列“账载金额”1631590元、第4列“税收金额”1631590元、第5列“纳税调整金额”0元。三是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”1631590元、第2列“税收金额”1631590元。
②将外购资产视同销售的案例分析。
［例1-3］2014年9月A公司将其外购的不锈钢保温杯作为福利发放给职工，保温杯的购买价格90元，适用的增值税率为17%。（A公司有职工300名。2014年度发放工资薪金150万元，除发放保温杯外的职工福利费支出10万元），根据上述条件分析不同会计核算对纳税申报的影响。
结转成本费用：
增值税=300×90×17%=14000×17%=4590（元）2015年销售收入的纳税处理：
A企业会计核算时已按售价确认主营业务收入27000元、按成本价结转主营业务成本12000元。A企业纳税申报时填报《A101010一般企业收入明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品收入”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第1行“营业收入”；同时填报《A102010一般企业成本支出明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品成本”12000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第2行“营业成本”。
2015年职工福利费的纳税处理：
A企业会计核算按售价结转“管理费用——职工福利费”31590元。
A企业职工福利费的纳税申报：一是利润中列支职工福利费支出131590元（100000+31590）；二是A企业2015年度工资薪金1500000元，税前扣除职工福利费限额210000元。实际计算税前准予扣除的职工福利费为131590元，即100000元加上此项职工福利费31590元不做纳税调整。
2015年新版年度纳税申报表填报顺序：一是《A104000期间费用明细表》第1行“职工薪酬”中填报1631590元。二是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”1500000元、第4列“税收金额”1500000元、第5列“纳税调整金额”0；第3行“职工福利费支出”填报：第1列“账载金额”131590元、第2列“税收规定的扣除率”14%、第4列“税收金额”131590元、第5列“纳税调整金额”0元；第13行“合计”填报：第1列“账载金额”1631590元、第4列“税收金额”1631590元、第5列“纳税调整金额”0元。三是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”1631590元、第2列“税收金额”1631590元。
②将外购资产视同销售的案例分析。
［例1-3］2014年9月A公司将其外购的不锈钢保温杯作为福利发放给职工，保温杯的购买价格90元，适用的增值税率为17%。（A公司有职工300名。2014年度发放工资薪金150万元，除发放保温杯外的职工福利费支出10万元），根据上述条件分析不同会计核算对纳税申报的影响。
结转成本费用：
管理费用=300×90×（1+17%）=31590（元）结转收入：
管理费用=300×90×（1+17%）=31590（元）结转收入：
增值税=300×90×17%=4590（元）2015年销售收入的纳税处理：
A企业会计核算时已按售价确认主营业务收入27000元、按成本价结转主营业务成本27000元。A企业纳税申报时填报《A101010一般企业收入明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品收入”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第1行“营业收入”；同时填报《A102010一般企业成本支出明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品成本”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第2行“营业成本”。
2015年职工福利费的纳税处理：
A企业会计核算按售价结转“管理费用——职工福利费”31590元。
A企业职工福利费的纳税申报：一是利润中列支职工福利费支出131590元（100000+31590）；二是A企业2015年度工资薪金1500000元，税前扣除职工福利费限额210000元。实际计算税前准予扣除的职工福利费为131590元，即100000元加上此项职工福利费31590元可全额税前扣除。
2015年新版年度纳税申报表填报顺序：一是《A104000期间费用明细表》第1行“职工薪酬”中填报1631590元。二是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”1500000元、第4列“税收金额”1500000元、第5列“纳税调整金额”0；第3行“职工福利费支出”填报：第1列“账载金额”131590元、第2列“税收规定的扣除率”14%、第4列“税收金额”131590元、第5列“纳税调整金额”0元；第13行“合计”填报：第1列“账载金额”1631590元、第4列“税收金额”1631590元、第5列“纳税调整金额”0元。三是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”1631590元、第2列“税收金额”1631590元。
（2）目前，视同销售事项在纳税处理时，对已确认视同销售收入并结转视同销售成本后能否再扣除相关支出的问题一直存在认识上的分歧。从上述案例分析：将自制资产视同销售的案例中，企业纳税申报扣除了销售成本6000元，同时扣除了职工福利费8380元；将外购资产视同销售的案例中，企业纳税申报时扣除了销售成本14000元，也扣除了职工福利费16380元。因为企业无论将视同销售事项确认为主营业务收入或视同销售收入，都应按照税法配比性原则结转相应的销售成本；同时会计核算的职工福利费，应作为准予税前扣除的事项按照税法规定的标准计算扣除。视同销售成本与福利费支出的扣除应理解为企业在不同环节对两种不同扣除事项的纳税处理，不存在重复扣除问题。
由于税法对税前扣除视同销售相关支出的标准尚未出台相关规定，实践中视同销售相关支出税前扣除的纳税处理存在两种情况：①按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额；②按照视同销售事项的公允价值（售价）确认税前扣除额。上述两种处理方式一直存在争议，笔者认同第一种按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额的纳税处理方法，更符合税前扣除的真实发生原则。
（3）目前的实践中大量存在非货币性资产交易的案例，很多企业对用非货币资产进行投资，或将评估资产无偿划拨下属公司等资产处置事项应做视同销售处理的认识不足存在税收风险。因此，国税函［2008］828号文件是年度汇算清缴中涉及资产处置的重要政策。
3.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）
政策要点分析：此文件细化了纳税人实际操作中容易出现问题的租金收入、债务重组收入以及股权转让所得确认纳税义务发生时间等问题。
（1）租金收入的确认问题。《企业所得税实施条例》规定：租金、利息、特许权使用费等让渡资产使用权取得的收入按照合同约定的应付款日期确认收入的实现。这是考虑到税收实现的可能性，突破了权责发生制原则，于承租人应付款日确认收入，最大限度地保障了税款入库的可能性。
79号文件则针对租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的情况单独规定，可以在租赁期内分期均匀计入相关年度的收入。此项特殊规定更符合权责发生制要求，并为企业租金收入的纳税处理提供了两种选择的可能性。实践中，两种方式的具体适用需要结合企业的不同情况：如果企业处于免税期或经营亏损时，按合同规定的应收款日一次性提前确认收入是较为有利的选择；正常的盈利企业在租赁期内分年度均匀确认收入则可以缓解税款一次性入库的压力。
目前，营业税规定提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天；预收租金收入的纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，营业税与企业所得税的政策规定存在差异，执行中应按税种分别进行纳税处理。
［例1-4］2015年A企业办公房屋租赁给B企业使用，租赁期5年，每年租金200万元，2015年一次收取了5年的租金1000万元。
企业的账务处理：
①2015年度A企业会计核算确认租金收入200万元，并同时确认1000万元的营业税。
增值税=300×90×17%=4590（元）2015年销售收入的纳税处理：
A企业会计核算时已按售价确认主营业务收入27000元、按成本价结转主营业务成本27000元。A企业纳税申报时填报《A101010一般企业收入明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品收入”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第1行“营业收入”；同时填报《A102010一般企业成本支出明细表》中“主营业务收入”第3行“销售商品成本”27000元，并入《A100000企业所得税年度纳税申报表》第2行“营业成本”。
2015年职工福利费的纳税处理：
A企业会计核算按售价结转“管理费用——职工福利费”31590元。
A企业职工福利费的纳税申报：一是利润中列支职工福利费支出131590元（100000+31590）；二是A企业2015年度工资薪金1500000元，税前扣除职工福利费限额210000元。实际计算税前准予扣除的职工福利费为131590元，即100000元加上此项职工福利费31590元可全额税前扣除。
2015年新版年度纳税申报表填报顺序：一是《A104000期间费用明细表》第1行“职工薪酬”中填报1631590元。二是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”1500000元、第4列“税收金额”1500000元、第5列“纳税调整金额”0；第3行“职工福利费支出”填报：第1列“账载金额”131590元、第2列“税收规定的扣除率”14%、第4列“税收金额”131590元、第5列“纳税调整金额”0元；第13行“合计”填报：第1列“账载金额”1631590元、第4列“税收金额”1631590元、第5列“纳税调整金额”0元。三是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”1631590元、第2列“税收金额”1631590元。
（2）目前，视同销售事项在纳税处理时，对已确认视同销售收入并结转视同销售成本后能否再扣除相关支出的问题一直存在认识上的分歧。从上述案例分析：将自制资产视同销售的案例中，企业纳税申报扣除了销售成本6000元，同时扣除了职工福利费8380元；将外购资产视同销售的案例中，企业纳税申报时扣除了销售成本14000元，也扣除了职工福利费16380元。因为企业无论将视同销售事项确认为主营业务收入或视同销售收入，都应按照税法配比性原则结转相应的销售成本；同时会计核算的职工福利费，应作为准予税前扣除的事项按照税法规定的标准计算扣除。视同销售成本与福利费支出的扣除应理解为企业在不同环节对两种不同扣除事项的纳税处理，不存在重复扣除问题。
由于税法对税前扣除视同销售相关支出的标准尚未出台相关规定，实践中视同销售相关支出税前扣除的纳税处理存在两种情况：①按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额；②按照视同销售事项的公允价值（售价）确认税前扣除额。上述两种处理方式一直存在争议，笔者认同第一种按照视同销售事项的支出成本确认税前扣除额的纳税处理方法，更符合税前扣除的真实发生原则。
（3）目前的实践中大量存在非货币性资产交易的案例，很多企业对用非货币资产进行投资，或将评估资产无偿划拨下属公司等资产处置事项应做视同销售处理的认识不足存在税收风险。因此，国税函［2008］828号文件是年度汇算清缴中涉及资产处置的重要政策。
3.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）
政策要点分析：此文件细化了纳税人实际操作中容易出现问题的租金收入、债务重组收入以及股权转让所得确认纳税义务发生时间等问题。
（1）租金收入的确认问题。《企业所得税实施条例》规定：租金、利息、特许权使用费等让渡资产使用权取得的收入按照合同约定的应付款日期确认收入的实现。这是考虑到税收实现的可能性，突破了权责发生制原则，于承租人应付款日确认收入，最大限度地保障了税款入库的可能性。
79号文件则针对租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的情况单独规定，可以在租赁期内分期均匀计入相关年度的收入。此项特殊规定更符合权责发生制要求，并为企业租金收入的纳税处理提供了两种选择的可能性。实践中，两种方式的具体适用需要结合企业的不同情况：如果企业处于免税期或经营亏损时，按合同规定的应收款日一次性提前确认收入是较为有利的选择；正常的盈利企业在租赁期内分年度均匀确认收入则可以缓解税款一次性入库的压力。
目前，营业税规定提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天；预收租金收入的纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，营业税与企业所得税的政策规定存在差异，执行中应按税种分别进行纳税处理。
［例1-4］2015年A企业办公房屋租赁给B企业使用，租赁期5年，每年租金200万元，2015年一次收取了5年的租金1000万元。
企业的账务处理：
①2015年度A企业会计核算确认租金收入200万元，并同时确认1000万元的营业税。
②2016-2019年度的每一年度会计核算确认租金收入200万元
②2016-2019年度的每一年度会计核算确认租金收入200万元
企业所得税的纳税处理可以有两种选择：
①根据国税函［2010］79号文件选择按权责发生制原则分期确认收入。
2015年度纳税申报：一是企业在2015年度至2019年度的每年纳税申报表时确认200万元租金收入，与会计核算一致可以不做纳税调整；二是依据收入与成本费用配比原则需要对计入当期损益的营业税金及附加50万元进行调整。2015年度纳税申报填报A10000主表第3行“营业税金及附加”50万元；同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目“其他”：第1列“账载金额”50万元、第2列“税收金额”10万元、第4列“调减金额”40万元。
2016-2019年度每年纳税申报填报《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目“其他”：第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”10万元、第3列“调增金额”10万元。
②按照《企业所得税实施条例》选择2015年收到1000万元租金收入时一次性确认收入。
2015年度纳税申报：一是企业在2015年度纳税申报表一次确认的1000万元租金收入，与会计核算不一致需要进行纳税调整。2015年度纳税申报填报《A101010一般企业收入明细表》第7行“让渡资产使用权收入”及A10000主表第一行“营业收入”200万元；同时填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》中第2行“租金”：第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”200万元、第4列“税收金额-本年”1000万元、第6列“纳税调整金额”800万元；以及《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”200万元；第2列“税收金额”1000万元；第3列“调增金额”800万元。二是依据收入与成本费用配比原则，因2015年当期一次性确认收入1000万元，不再调整计入当期损益的营业税金及附加50万元，即2015年度纳税申报填报A10000主表第3行“营业税金及附加”50万元。
2016-2019年度每年纳税申报调减收入200万元。填报《A104020未按权责发生制确认收入调整明细表》中第2行“租金”：第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”200万元、第4列“税收金额-本年”0万元、第6列“纳税调整金额”-200万元；以及《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”200万元；第2列“税收金额”0万元；第4列“调减金额”200万元。
（2）关于债务重组收入确认问题
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）文件中规定的企业重组业务的六种形式，其中包括了企业发生的债务重组事项，但是目前的重组政策中没有明确规定重组业务的发生时间，仅笼统地规定了企业重组业务完成年度可以按照各当事方适用的会计准则确定。《企业会计准则第12号——债务重组》中也没有债务重组时间的规定。79号文件则明确了企业发生债务重组应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现，在实际操作层面具有很好的指导作用。
（3）关于股权转让所得确认和计算问题
一是企业转让股权收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。强调股权转让所得的纳税义务时间为完成股权变更手续时，注重法律形式要件，突出了执行税法的客观性，避免人为因素造成征纳双方的矛盾。
二是严格区分股权转让所得、从被投资企业分回清算所得、从被投资企业撤回或减少投资三种处理方法的差异。
①企业股权转让所得的计算：79号文件规定企业的股权转让所得为转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后的余额，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
［例1-5］A企业将控股40%的B企业以1000万元的价格转让给C企业，其中B企业有1600万元的累计未分配利润不能在转让环节扣除。A企业的投资成本700万元，则股权转让所得为300万元（1000-700）。
②从被投资企业分回清算所得的计算：《财政部，国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）规定了被清算企业股东分得的剩余资产，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额减投资成本确认投资转让所得或损失。
［例1-6］接上例，B企业清算，A企业分回清算所得1100万元，其中B企业有累计未分配利润1400万元。①A企业分回清算所得中相当于累计未分配利润的560万元（1400×40%）为股息所得，可以享受免税政策；②A企业的股权转让损失为-350万元（1100-560-700）。
③从被投资企业撤回或减少投资的税务处理：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业撤回或减少投资时从其被投资企业取得的资产相当于初始出资的部分确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
［例1-7］接上例，A企业将40%的股权从B企业撤回，收回投资款1100万元，其中B企业有1400万元的累计未分配利润。①A企业首先收回了投资成本700万元；②A企业收回投资的1100万元中相当于B企业累计未分配利润的400万元（1100-700＜1400×40%）为股息所得，可以享受免税政策；③A企业的股权转让损失为0万元（1100-700-400）。
需要注意：上述案例中从被投资企业分回清算所得股权转让损失350万元，从被投资企业撤回或减少投资计算的股权转让损失0万元。差异原因分析如下：①计算股权转让所得或损失的顺序不同。从被投资企业分回的清算所得先扣减股息所得，再扣减投资成本；从被投资企业撤回或减少投资的分回所得先扣减投资成本，再扣减股息所得。②分回所得小于投资成本加按被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按投资比例计算的股息所得之和时，能够享受免税政策的股息所得存在差异。
4.《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）
政策要点分析：原政策性搬迁文件国税函［2009］118号规定，企业搬迁后重置的固定资产可从搬迁收入中扣除资产重置价值，同时该资产的折旧或摊销可在税前扣除。新搬迁政策第40号公告对企业产生的重大影响在于明确了企业的搬迁所得为搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，其搬迁支出是指搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出，企业发生的购置资产支出不得从搬迁收入中扣除。
（1）企业搬迁重置资产的政策衔接
第40号公告自2012年9月下发后，各地在执行中反映了一些新情况、新问题。针对出现的问题，国家税务总局2013年11号公告《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》进一步补充规定了：企业政策性搬迁项目第40号公告生效前已经签订搬迁协议的，企业购置资产支出可以从搬迁收入中扣除，此后签订搬迁协议的不得扣除。
［例1-8］A企业2012年度因政府规划用地被拆除厂房取得搬迁补偿收入1500万元用于重建过程中的固定资产损失及搬迁后的新建支出，五年内发生重置固定资产支出1200万元，2015年度完成搬迁。①A企业在2012年10月1日之前签订搬迁协议的，应在2015年搬迁完成年度就搬迁所得1500-1200=300（万元）纳税；②A企业在2012年10月1日之后签订搬迁协议，应在2015年搬迁完成年度就搬迁收入1500万元全额纳税，购置固定资产支出1200万元不能从搬迁收入中扣除。
（2）搬迁补偿收入的会计核算与纳税申报处理
企业符合政策搬迁的条件收到政府从财政预算拨付的拆迁补偿款应作为专项应付款处理，其中属于搬迁重建过程中发生的固定资产、无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建支出进行的补偿应由专项应付款转入递延收益，并按《企业会计准则第16号——政府补助》处理。
企业应在搬迁完成年度计算搬迁所得缴纳企业所得税，其购置资产支出不得从搬迁收入中扣除。
［例1-9］A企业在2015年1月1日签订搬迁协议并收到搬迁补偿款1500万元拟用于购置固定资产。2015年发生购置重置资产发生支出1200万元，并于2016年12月31日完工投入使用，预计使用年限10年。
政府规划搬迁的会计处理：
①2015年度收到搬迁补偿款。
企业所得税的纳税处理可以有两种选择：
①根据国税函［2010］79号文件选择按权责发生制原则分期确认收入。
2015年度纳税申报：一是企业在2015年度至2019年度的每年纳税申报表时确认200万元租金收入，与会计核算一致可以不做纳税调整；二是依据收入与成本费用配比原则需要对计入当期损益的营业税金及附加50万元进行调整。2015年度纳税申报填报A10000主表第3行“营业税金及附加”50万元；同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目“其他”：第1列“账载金额”50万元、第2列“税收金额”10万元、第4列“调减金额”40万元。
2016-2019年度每年纳税申报填报《A105000纳税调整项目明细表》第29行扣除类调整项目“其他”：第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”10万元、第3列“调增金额”10万元。
②按照《企业所得税实施条例》选择2015年收到1000万元租金收入时一次性确认收入。
2015年度纳税申报：一是企业在2015年度纳税申报表一次确认的1000万元租金收入，与会计核算不一致需要进行纳税调整。2015年度纳税申报填报《A101010一般企业收入明细表》第7行“让渡资产使用权收入”及A10000主表第一行“营业收入”200万元；同时填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》中第2行“租金”：第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”200万元、第4列“税收金额-本年”1000万元、第6列“纳税调整金额”800万元；以及《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”200万元；第2列“税收金额”1000万元；第3列“调增金额”800万元。二是依据收入与成本费用配比原则，因2015年当期一次性确认收入1000万元，不再调整计入当期损益的营业税金及附加50万元，即2015年度纳税申报填报A10000主表第3行“营业税金及附加”50万元。
2016-2019年度每年纳税申报调减收入200万元。填报《A104020未按权责发生制确认收入调整明细表》中第2行“租金”：第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”200万元、第4列“税收金额-本年”0万元、第6列“纳税调整金额”-200万元；以及《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”200万元；第2列“税收金额”0万元；第4列“调减金额”200万元。
（2）关于债务重组收入确认问题
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）文件中规定的企业重组业务的六种形式，其中包括了企业发生的债务重组事项，但是目前的重组政策中没有明确规定重组业务的发生时间，仅笼统地规定了企业重组业务完成年度可以按照各当事方适用的会计准则确定。《企业会计准则第12号——债务重组》中也没有债务重组时间的规定。79号文件则明确了企业发生债务重组应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现，在实际操作层面具有很好的指导作用。
（3）关于股权转让所得确认和计算问题
一是企业转让股权收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。强调股权转让所得的纳税义务时间为完成股权变更手续时，注重法律形式要件，突出了执行税法的客观性，避免人为因素造成征纳双方的矛盾。
二是严格区分股权转让所得、从被投资企业分回清算所得、从被投资企业撤回或减少投资三种处理方法的差异。
①企业股权转让所得的计算：79号文件规定企业的股权转让所得为转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后的余额，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
［例1-5］A企业将控股40%的B企业以1000万元的价格转让给C企业，其中B企业有1600万元的累计未分配利润不能在转让环节扣除。A企业的投资成本700万元，则股权转让所得为300万元（1000-700）。
②从被投资企业分回清算所得的计算：《财政部，国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）规定了被清算企业股东分得的剩余资产，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额减投资成本确认投资转让所得或损失。
［例1-6］接上例，B企业清算，A企业分回清算所得1100万元，其中B企业有累计未分配利润1400万元。①A企业分回清算所得中相当于累计未分配利润的560万元（1400×40%）为股息所得，可以享受免税政策；②A企业的股权转让损失为-350万元（1100-560-700）。
③从被投资企业撤回或减少投资的税务处理：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业撤回或减少投资时从其被投资企业取得的资产相当于初始出资的部分确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
［例1-7］接上例，A企业将40%的股权从B企业撤回，收回投资款1100万元，其中B企业有1400万元的累计未分配利润。①A企业首先收回了投资成本700万元；②A企业收回投资的1100万元中相当于B企业累计未分配利润的400万元（1100-700＜1400×40%）为股息所得，可以享受免税政策；③A企业的股权转让损失为0万元（1100-700-400）。
需要注意：上述案例中从被投资企业分回清算所得股权转让损失350万元，从被投资企业撤回或减少投资计算的股权转让损失0万元。差异原因分析如下：①计算股权转让所得或损失的顺序不同。从被投资企业分回的清算所得先扣减股息所得，再扣减投资成本；从被投资企业撤回或减少投资的分回所得先扣减投资成本，再扣减股息所得。②分回所得小于投资成本加按被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按投资比例计算的股息所得之和时，能够享受免税政策的股息所得存在差异。
4.《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）
政策要点分析：原政策性搬迁文件国税函［2009］118号规定，企业搬迁后重置的固定资产可从搬迁收入中扣除资产重置价值，同时该资产的折旧或摊销可在税前扣除。新搬迁政策第40号公告对企业产生的重大影响在于明确了企业的搬迁所得为搬迁收入扣除搬迁支出后的余额，其搬迁支出是指搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出，企业发生的购置资产支出不得从搬迁收入中扣除。
（1）企业搬迁重置资产的政策衔接
第40号公告自2012年9月下发后，各地在执行中反映了一些新情况、新问题。针对出现的问题，国家税务总局2013年11号公告《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》进一步补充规定了：企业政策性搬迁项目第40号公告生效前已经签订搬迁协议的，企业购置资产支出可以从搬迁收入中扣除，此后签订搬迁协议的不得扣除。
［例1-8］A企业2012年度因政府规划用地被拆除厂房取得搬迁补偿收入1500万元用于重建过程中的固定资产损失及搬迁后的新建支出，五年内发生重置固定资产支出1200万元，2015年度完成搬迁。①A企业在2012年10月1日之前签订搬迁协议的，应在2015年搬迁完成年度就搬迁所得1500-1200=300（万元）纳税；②A企业在2012年10月1日之后签订搬迁协议，应在2015年搬迁完成年度就搬迁收入1500万元全额纳税，购置固定资产支出1200万元不能从搬迁收入中扣除。
（2）搬迁补偿收入的会计核算与纳税申报处理
企业符合政策搬迁的条件收到政府从财政预算拨付的拆迁补偿款应作为专项应付款处理，其中属于搬迁重建过程中发生的固定资产、无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建支出进行的补偿应由专项应付款转入递延收益，并按《企业会计准则第16号——政府补助》处理。
企业应在搬迁完成年度计算搬迁所得缴纳企业所得税，其购置资产支出不得从搬迁收入中扣除。
［例1-9］A企业在2015年1月1日签订搬迁协议并收到搬迁补偿款1500万元拟用于购置固定资产。2015年发生购置重置资产发生支出1200万元，并于2016年12月31日完工投入使用，预计使用年限10年。
政府规划搬迁的会计处理：
①2015年度收到搬迁补偿款。
②购置资产等用于重建。
②购置资产等用于重建。
③2016年12月31日搬迁工程完工。
③2016年12月31日搬迁工程完工。
④2017年1月1日结转专项应付款。
④2017年1月1日结转专项应付款。
⑤2017-2026年每年结转递延收益。
⑤2017-2026年每年结转递延收益。
政府规划搬迁的纳税申报处理：
①A企业于2015年1月1日收到搬迁补偿款时会计核算及纳税申报都不确认收入。②2016年12月31日完工投入使用搬迁完成并投入使用应就搬迁收入1500万元全额纳税，购置固定资产支出1200万元不能从搬迁收入中扣除。
2015年度的纳税申报：一次性确认政策性搬迁收入1500万元。
一是由于A企业2015年会计核算的营业外收入中没有确认政府的拆迁补偿款，因此2015年度纳税申报应进行纳税调增1500万元。
《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第1行“搬迁收入”、第2行“搬迁补偿收入”、第3行“对被征用资产价值的补偿”分别填报1500万元；第17行“搬迁所得或损失”填报1500万元；第18行“应计入本年应纳税所得额的搬迁所得或损失”及第19行“其中：搬迁所得”1500万元；第22行“计入当期损益的搬迁所得或损失”0万元；第24行“纳税调整金额”1500万元。
二是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第37行“政策性搬迁”第3列“调增金额”1500万元。
③2017-2026年度每年调减已转入营业外收入的政策性搬迁收入150万元。
一是填报《A101010一般企业收入明细表》第20行（营业外收入的其中项）“政府补助利得”150万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”150万元。
二是填报《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第1行“搬迁收入”、第2行“搬迁补偿收入”、第3行“对被征用资产价值的补偿”分别填报1500万元；第17行“搬迁所得或损失”填报1500万元；第18行“应计入本年应纳税所得额的搬迁所得或损失”及第19行“其中：搬迁所得”0元；第22行“计入当期损益的搬迁所得或损失”150万元；第24行“纳税调整金额”-150万元。
三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第37行“政策性搬迁”第4列“调减金额”150万元。
5.不征税收入的所得税政策
《企业所得税法》及《实施条例》规定了收入总额中的不征税收入包括：一是财政拨款；二是依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；三是国务院规定的其他收入，即由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）、《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）等文件将不征税收入的政策进一步细化。
政策要点分析：
（1）应注意区分“不征税收入”和“免税收入”的性质。一是不征税收入是指专门从事特定目的从政府部门取得的收入，不属于营利性活动带来的经济利益，是法律上规定不予征收的项目。免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分，实质是国家对纳税人的一种税收饶让政策。两者从根源和性质上存在差异。二是不征税收入对应的支出不得税前扣除应进行纳税调整；免税收入对应的支出准予税前扣除。
（2）不征税收入用于支出形成的费用和不得税前扣除资产的折旧或摊销额，应在纳税申报表的不同行次分别做纳税调增处理。一是用于支出形成的费用填报《A105000纳税调整明细表》第38行“不征税收入用于所支出形成的费用”中第3列做纳税调增；二是用于支出形成的资产填报《A105000纳税调整明细表》第41行中第3列做纳税调增。
（3）企业取得明确规定专项用途的增值税退税款符合“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”的条件属于不征税收入，不能按免税收入处理。
目前的税收政策中规定了多项增值税退税政策，其中软件企业退税、模具，数控机床，铸锻件退税、宣传文化事业退税、核电退税等4项退税款规定了专项用途符合不征税收入条件；福利企业退税、再生资源退税、物资回收企业退税等4项增值税退税收入没有规定用途不符合不征税收入的条件应计入应纳税所得额。
（4）政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。《企业会计准则第16号——政府补助》将政府补助收入划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。
税收政策对符合“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准”等条件的政府补助收入可以作为不征税收入进行纳税调减；不符合条件的政府补助收入做为应税收入全额计征所得税。需要注意：计征与资产相关的政府补助收入的纳税处理，一是在取得收入的年度对递延以后年度确认收入部分进行纳税调整，二是将递延收益结转收入年度做纳税调减处理。
［例1-10］A企业在2015年1月1日取得政府部门拨付购置一台环保设备的专项拨款1000万元，设备预计使用年限10年。
A企业的会计核算：
①2015年度收到专项拨款。
政府规划搬迁的纳税申报处理：
①A企业于2015年1月1日收到搬迁补偿款时会计核算及纳税申报都不确认收入。②2016年12月31日完工投入使用搬迁完成并投入使用应就搬迁收入1500万元全额纳税，购置固定资产支出1200万元不能从搬迁收入中扣除。
2015年度的纳税申报：一次性确认政策性搬迁收入1500万元。
一是由于A企业2015年会计核算的营业外收入中没有确认政府的拆迁补偿款，因此2015年度纳税申报应进行纳税调增1500万元。
《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第1行“搬迁收入”、第2行“搬迁补偿收入”、第3行“对被征用资产价值的补偿”分别填报1500万元；第17行“搬迁所得或损失”填报1500万元；第18行“应计入本年应纳税所得额的搬迁所得或损失”及第19行“其中：搬迁所得”1500万元；第22行“计入当期损益的搬迁所得或损失”0万元；第24行“纳税调整金额”1500万元。
二是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第37行“政策性搬迁”第3列“调增金额”1500万元。
③2017-2026年度每年调减已转入营业外收入的政策性搬迁收入150万元。
一是填报《A101010一般企业收入明细表》第20行（营业外收入的其中项）“政府补助利得”150万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”150万元。
二是填报《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》第1行“搬迁收入”、第2行“搬迁补偿收入”、第3行“对被征用资产价值的补偿”分别填报1500万元；第17行“搬迁所得或损失”填报1500万元；第18行“应计入本年应纳税所得额的搬迁所得或损失”及第19行“其中：搬迁所得”0元；第22行“计入当期损益的搬迁所得或损失”150万元；第24行“纳税调整金额”-150万元。
三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第37行“政策性搬迁”第4列“调减金额”150万元。
5.不征税收入的所得税政策
《企业所得税法》及《实施条例》规定了收入总额中的不征税收入包括：一是财政拨款；二是依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；三是国务院规定的其他收入，即由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）、《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）等文件将不征税收入的政策进一步细化。
政策要点分析：
（1）应注意区分“不征税收入”和“免税收入”的性质。一是不征税收入是指专门从事特定目的从政府部门取得的收入，不属于营利性活动带来的经济利益，是法律上规定不予征收的项目。免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分，实质是国家对纳税人的一种税收饶让政策。两者从根源和性质上存在差异。二是不征税收入对应的支出不得税前扣除应进行纳税调整；免税收入对应的支出准予税前扣除。
（2）不征税收入用于支出形成的费用和不得税前扣除资产的折旧或摊销额，应在纳税申报表的不同行次分别做纳税调增处理。一是用于支出形成的费用填报《A105000纳税调整明细表》第38行“不征税收入用于所支出形成的费用”中第3列做纳税调增；二是用于支出形成的资产填报《A105000纳税调整明细表》第41行中第3列做纳税调增。
（3）企业取得明确规定专项用途的增值税退税款符合“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”的条件属于不征税收入，不能按免税收入处理。
目前的税收政策中规定了多项增值税退税政策，其中软件企业退税、模具，数控机床，铸锻件退税、宣传文化事业退税、核电退税等4项退税款规定了专项用途符合不征税收入条件；福利企业退税、再生资源退税、物资回收企业退税等4项增值税退税收入没有规定用途不符合不征税收入的条件应计入应纳税所得额。
（4）政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。《企业会计准则第16号——政府补助》将政府补助收入划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。
税收政策对符合“由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准”等条件的政府补助收入可以作为不征税收入进行纳税调减；不符合条件的政府补助收入做为应税收入全额计征所得税。需要注意：计征与资产相关的政府补助收入的纳税处理，一是在取得收入的年度对递延以后年度确认收入部分进行纳税调整，二是将递延收益结转收入年度做纳税调减处理。
［例1-10］A企业在2015年1月1日取得政府部门拨付购置一台环保设备的专项拨款1000万元，设备预计使用年限10年。
A企业的会计核算：
①2015年度收到专项拨款。
②专项拨款用于购置资产。
②专项拨款用于购置资产。
③2015-2024年每年结转递延收益。
③2015-2024年每年结转递延收益。
A企业的纳税申报：
①2015年度的纳税申报：一次性确认政府补助收入1000万元。
A企业于2015年1月1日收到政府专项拨款时，会计核算收入100万元，纳税申报一次性确认收入1000万元。
一是填报《A101010一般企业收入明细表》第20行营业外收入其中项的“政府补助利得”100万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”100万元。
二是填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》第11行“政府补助递延收入”中“与资产相关的政府补助”第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额——本年”100万元、第4列“税收金额——本年”1000万元、第6列“纳税调整金额”900万元。
三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”100万元；第2列“税收金额”1000万元；第3列“调增金额”900万元。
②2016-2024年度每年调减已转入营业外收入的政策性搬迁收入100万元。
一是填报《A101010收入明细表》第20行营业外收入其中项的“政府补助利得”100万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”100万元。
二是填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》第11行“政府补助递延收入”中“与资产相关的政府补助”第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”100万元、第4列“税收金额-本年”0万元、第6列“纳税调整金额”-100万元。
三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”100万元；第2列“税收金额”0万元；第4列“调减金额”100万元。
6.企业接受政府或股东投资的所得税政策
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）中非常重要的政策是明确了企业接受政府或股东投资的纳税处理：
一是企业接受政府的股权投资应作为国家资本金或资本公积处理，并按政府指定的接收价值确定计税基础。
二是企业接受股东的划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权），如果合同或协议约定作为注册资本或资本公积并且已经进行了会计处理，不确认收入的同时按公允价值确定计税基础。如果企业会计核算作为收入处理的，按公允价值计入应纳税所得的同时按公允价值确定计税基础。
政策要点分析：
（1）注意国家投资与政府补助的区别。
国家投资是指国家以投资者身份投入企业并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要政府补助包括：财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。
《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南解释“政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。”
国家投资与政府补助的纳税处理差异：国家投资增加的是企业的“实收资本”或“资本公积”科目，不涉及缴纳企业所得税；政府补助会计核算在“营业外收入”中的“政府补助”科目，符合税收相关规定的确认为不征税收入，不符合条件的作为应税收入计征企业所得税。
如果将［例1-10］的条件改为：某政府部门在2015年1月1日向甲企业投入一台节能节水设备，政府指定接收价格1000万元，并要求企业计入“资本公积”核算，设备预计使用年限10年。该企业纳税处理时，2015年度其设备款1000万元不作为收入计征企业所得税，同时，2015-2024年每年税前扣除折旧额100万元（1000÷10）。
（2）企业会计准则对“股东划入资产”的界定。
一是《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
二是《企业会计准则解释第5号》第六条对企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理为：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的作为收入处理，经济实质属于对企业的资本性投入的作为资本金（资本公积）处理。29号公告秉承了会计准则的处理原则，企业股东的资产投入与会计核算保持一致。
（3）注意区分接受政府投资与接受股东投资在资产计税基础上的差异。
企业接受政府投资资产的计税基础为政府指定的接收价值；企业接受股东投资资产的计税基础为公允价值。两者差异将导致税前扣除资产的折旧额或资产转让的计税成本不同。
（二）扣除类政策
1.税前扣除凭证的所得税政策
《企业所得税法》规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
一般而言，税前扣除的事项必须同时符合三个条件：一是符合权责发生制的原则属于当期费用。二是实际发生的支出：已现金支付或已形成企业的到期债务。三是取得合法凭证：发票管理办法中规定应取得发票的事项，必须凭发票扣除；发票管理办法中未规定应取得发票的事项，可以凭其他真实合法性凭证在税前扣除。目前税前扣除凭证的政策主要包括：
(1)《国家税务总局关于进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发［2009］114号）文件规定，未按规定取得合法有效凭证不得税前扣除。
(2)《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发［2008］88号）文件规定，不符合规定的发票不得税前扣除。
(3)《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发［2008］80号）文件规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定的发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得税前扣除。
(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
税前扣除的“合法有效凭证”具体表现形式分为票、表、证、单、书、据等。票，是指发票。发票是日常经济生活中最重要、出现频率最高的原始凭证，商品购销活动、提供或者接受劳务服务、其他经营活动等商业活动都需要提供发票。发票又分为增值税专用发票、普通发票、金融保险等企行业专业发票；表，包括《工资发放表》、《固定资产折旧计算表》、《差旅费报销表》；证，如售付汇凭证、税收证明等；单，如行程单、签收单等；书，是指各种缴款书、法院判决书、合同、协议书等；据，如财政收据等。
2.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）
政策要点分析：工资及福利费的扣除涉及所有企业，也是最基础最常见的扣除事项，国税函［2009］3号文件在新税法的基础上进一步明确了“合理工资薪金”的概念和标准、工资总额的范围、职工福利费的扣除及核算要求等问题，进一步完善了工资及职工福利费税前扣除的政策规定。执行中需要重点关注以下问题：
（1）税前扣除的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
税收政策原则上强调工资薪金在实际支付时税前扣除，为了进一步符合会计核算的实际情况，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
一般情况下，企业会计核算时先在费用中计提应付工资再实际发放。因此，损益核算中的工资与实际支付工资存在时间差。汇算清缴纳税申报时，已按会计核算实际支付了工资薪金，可按会计核算的工资进行税前扣除；未按会计核算实际支付了工资薪金时，应对会计核算的工资进行纳税调增处理。
［例1-11-1］A企业2015年12月在管理费用中计提应付工资及年终奖金120万元，并于2016年3月用银行存款支付。（仅就此项业务举例说明）
A企业的会计核算：
①2015年12月计提工资及奖金。
A企业的纳税申报：
①2015年度的纳税申报：一次性确认政府补助收入1000万元。
A企业于2015年1月1日收到政府专项拨款时，会计核算收入100万元，纳税申报一次性确认收入1000万元。
一是填报《A101010一般企业收入明细表》第20行营业外收入其中项的“政府补助利得”100万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”100万元。
二是填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》第11行“政府补助递延收入”中“与资产相关的政府补助”第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额——本年”100万元、第4列“税收金额——本年”1000万元、第6列“纳税调整金额”900万元。
三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”100万元；第2列“税收金额”1000万元；第3列“调增金额”900万元。
②2016-2024年度每年调减已转入营业外收入的政策性搬迁收入100万元。
一是填报《A101010收入明细表》第20行营业外收入其中项的“政府补助利得”100万元，同时填报A100000主表第11行“营业外收入”100万元。
二是填报《A105020未按权责发生制确认收入调整明细表》第11行“政府补助递延收入”中“与资产相关的政府补助”第1列“合同额（交易额）“1000万元、第2列“账载金额-本年”100万元、第4列“税收金额-本年”0万元、第6列“纳税调整金额”-100万元。
三是同时填报《A105000纳税调整项目明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”100万元；第2列“税收金额”0万元；第4列“调减金额”100万元。
6.企业接受政府或股东投资的所得税政策
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）中非常重要的政策是明确了企业接受政府或股东投资的纳税处理：
一是企业接受政府的股权投资应作为国家资本金或资本公积处理，并按政府指定的接收价值确定计税基础。
二是企业接受股东的划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权），如果合同或协议约定作为注册资本或资本公积并且已经进行了会计处理，不确认收入的同时按公允价值确定计税基础。如果企业会计核算作为收入处理的，按公允价值计入应纳税所得的同时按公允价值确定计税基础。
政策要点分析：
（1）注意国家投资与政府补助的区别。
国家投资是指国家以投资者身份投入企业并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要政府补助包括：财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。
《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南解释“政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。”
国家投资与政府补助的纳税处理差异：国家投资增加的是企业的“实收资本”或“资本公积”科目，不涉及缴纳企业所得税；政府补助会计核算在“营业外收入”中的“政府补助”科目，符合税收相关规定的确认为不征税收入，不符合条件的作为应税收入计征企业所得税。
如果将［例1-10］的条件改为：某政府部门在2015年1月1日向甲企业投入一台节能节水设备，政府指定接收价格1000万元，并要求企业计入“资本公积”核算，设备预计使用年限10年。该企业纳税处理时，2015年度其设备款1000万元不作为收入计征企业所得税，同时，2015-2024年每年税前扣除折旧额100万元（1000÷10）。
（2）企业会计准则对“股东划入资产”的界定。
一是《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。
二是《企业会计准则解释第5号》第六条对企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的会计处理为：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的作为收入处理，经济实质属于对企业的资本性投入的作为资本金（资本公积）处理。29号公告秉承了会计准则的处理原则，企业股东的资产投入与会计核算保持一致。
（3）注意区分接受政府投资与接受股东投资在资产计税基础上的差异。
企业接受政府投资资产的计税基础为政府指定的接收价值；企业接受股东投资资产的计税基础为公允价值。两者差异将导致税前扣除资产的折旧额或资产转让的计税成本不同。
（二）扣除类政策
1.税前扣除凭证的所得税政策
《企业所得税法》规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
一般而言，税前扣除的事项必须同时符合三个条件：一是符合权责发生制的原则属于当期费用。二是实际发生的支出：已现金支付或已形成企业的到期债务。三是取得合法凭证：发票管理办法中规定应取得发票的事项，必须凭发票扣除；发票管理办法中未规定应取得发票的事项，可以凭其他真实合法性凭证在税前扣除。目前税前扣除凭证的政策主要包括：
(1)《国家税务总局关于进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发［2009］114号）文件规定，未按规定取得合法有效凭证不得税前扣除。
(2)《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发［2008］88号）文件规定，不符合规定的发票不得税前扣除。
(3)《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发［2008］80号）文件规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定的发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得税前扣除。
(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
税前扣除的“合法有效凭证”具体表现形式分为票、表、证、单、书、据等。票，是指发票。发票是日常经济生活中最重要、出现频率最高的原始凭证，商品购销活动、提供或者接受劳务服务、其他经营活动等商业活动都需要提供发票。发票又分为增值税专用发票、普通发票、金融保险等企行业专业发票；表，包括《工资发放表》、《固定资产折旧计算表》、《差旅费报销表》；证，如售付汇凭证、税收证明等；单，如行程单、签收单等；书，是指各种缴款书、法院判决书、合同、协议书等；据，如财政收据等。
2.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）
政策要点分析：工资及福利费的扣除涉及所有企业，也是最基础最常见的扣除事项，国税函［2009］3号文件在新税法的基础上进一步明确了“合理工资薪金”的概念和标准、工资总额的范围、职工福利费的扣除及核算要求等问题，进一步完善了工资及职工福利费税前扣除的政策规定。执行中需要重点关注以下问题：
（1）税前扣除的工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
税收政策原则上强调工资薪金在实际支付时税前扣除，为了进一步符合会计核算的实际情况，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
一般情况下，企业会计核算时先在费用中计提应付工资再实际发放。因此，损益核算中的工资与实际支付工资存在时间差。汇算清缴纳税申报时，已按会计核算实际支付了工资薪金，可按会计核算的工资进行税前扣除；未按会计核算实际支付了工资薪金时，应对会计核算的工资进行纳税调增处理。
［例1-11-1］A企业2015年12月在管理费用中计提应付工资及年终奖金120万元，并于2016年3月用银行存款支付。（仅就此项业务举例说明）
A企业的会计核算：
①2015年12月计提工资及奖金。
②2016年3月实际支付工资。
②2016年3月实际支付工资。
A企业的纳税申报：
2015年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”120万元、第4列“税收金额”120万元、第5列“纳税调整金额”0；二是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”120万元、第2列“税收金额”120万元、第3列“调增金额”0.
［例1-11-2］A企业2015年12月在管理费用中计提应付工资及年终奖金120万元，并于2016年6月用银行存款支付。
A企业的会计核算：
①2015年12月计提工资及奖金。
A企业的纳税申报：
2015年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”120万元、第4列“税收金额”120万元、第5列“纳税调整金额”0；二是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”120万元、第2列“税收金额”120万元、第3列“调增金额”0.
［例1-11-2］A企业2015年12月在管理费用中计提应付工资及年终奖金120万元，并于2016年6月用银行存款支付。
A企业的会计核算：
①2015年12月计提工资及奖金。
②2016年6月实际支付工资。
②2016年6月实际支付工资。
A企业的纳税申报：
2015年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”120万元、第4列“税收金额”0万元、第5列“纳税调整金额”120万元。二是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”120万元、第2列“税收金额”0万元、第3列“调增金额”120万元。
2016年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”0万元、第4列“税收金额”120万元、第5列“纳税调整金额”-120万元。二是《A105000纳税调整项目明细表》第16行“职工支出”填报：第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”120万元、第4列“调减金额”120万元。
（2）国家统计局1990年第1号令《关于工资总额组成的规定》规定，工资总额由计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资六项组成。
《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）规定：企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴、或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额。
税收政策规定的工资薪金包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，会计核算的工资总额与税前扣除的工资薪金范围及金额存在差异。特别是会计核算中实行货币化改革按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴属于税法规定的职工福利费范畴不得作为工资薪金支出在税前扣除。
(3)《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定：①对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。②对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（4）职工福利费应单独设置账册并准确核算。
3.资产损失的所得税政策
企业税前扣除资产损失的主要政策有《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）、《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）等文件。
政策要点分析：财税［2009］57号文件规定了资产损失类型、税前扣除的条件等重要政策，国家税务总局公告2011年第25号细化了资产损失税前扣除的范围及各项程序，特别强调了申报扣除时提供的证据资料，是目前企业申报扣除资产损失时重要的指导性政策。
目前的资产损失政策将资产损失分为包括现金、银行存款、应收及预付款项等货币性资产损失，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产损失，以及债权性投资和股权（权益）性投资损失及其他资产损失，并具体规定了不同损失类型提交的证据资料。执行中需要注意的重点事项：
（1）企业发生资产损失应按规定申报后税前扣除，企业申报资产损失时分为清单申报及专项申报两种形式。正常销售、转让非货币资产；存货的正常损耗；固定资产的正常报废等产生的损失采用清单申报。清单申报范围以外的损失采用专项申报。
（2）企业申报资产损失提供的证据资料是能够证明企业损失实际发生的客观证明适用于清单申报及专项申报的所有损失类型，证据范围即包括了具有法律效力的外部证据，也包括特定事项的企业内部证据。企业应提供自资产取得→资产价值变动过程→资产损失形成结果的一个完整证据链条以充分说明损失发生的情况。
（3）不同类型的资产损失分别核算在不同的会计科目，大体归纳为货币性资产损失及非货币损失多反映在“营业外支出”或“管理费用”科目；债权或股权投资损失多反映在“投资收益”科目。
一般情况下，企业申报资产损失时，已根据损失类型计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。企业对不符合规定的资产损失，纳税申报时应在附表三《纳税调整明细表》第42行“财产损失”等栏次做纳税调增；对符合规定的资产损失，由于已进行账务处理，纳税时不需要再作调整。
［例1-12］A企业为一般纳税人盘亏库存商品（产成品）一批，成本价格为200万元，经查明属于保管不善发生霉烂变质造成，该批产品所耗用的原材料成本为130万元，原材料增值税税率为17%。
①存货盘亏时会计分录如下：
A企业的纳税申报：
2015年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”120万元、第4列“税收金额”0万元、第5列“纳税调整金额”120万元。二是《A105000纳税调整项目明细表》第14行“职工薪酬”填报：第1列“账载金额”120万元、第2列“税收金额”0万元、第3列“调增金额”120万元。
2016年度纳税申报的填报顺序：一是《A105050职工薪酬纳税调整明细表》第1行“工资薪金支出”填报：第1列“账载金额”0万元、第4列“税收金额”120万元、第5列“纳税调整金额”-120万元。二是《A105000纳税调整项目明细表》第16行“职工支出”填报：第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”120万元、第4列“调减金额”120万元。
（2）国家统计局1990年第1号令《关于工资总额组成的规定》规定，工资总额由计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资六项组成。
《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号）规定：企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴、或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额。
税收政策规定的工资薪金包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，会计核算的工资总额与税前扣除的工资薪金范围及金额存在差异。特别是会计核算中实行货币化改革按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴属于税法规定的职工福利费范畴不得作为工资薪金支出在税前扣除。
(3)《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定：①对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。②对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（4）职工福利费应单独设置账册并准确核算。
3.资产损失的所得税政策
企业税前扣除资产损失的主要政策有《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）、《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）等文件。(www.xing528.com)
政策要点分析：财税［2009］57号文件规定了资产损失类型、税前扣除的条件等重要政策，国家税务总局公告2011年第25号细化了资产损失税前扣除的范围及各项程序，特别强调了申报扣除时提供的证据资料，是目前企业申报扣除资产损失时重要的指导性政策。
目前的资产损失政策将资产损失分为包括现金、银行存款、应收及预付款项等货币性资产损失，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产损失，以及债权性投资和股权（权益）性投资损失及其他资产损失，并具体规定了不同损失类型提交的证据资料。执行中需要注意的重点事项：
（1）企业发生资产损失应按规定申报后税前扣除，企业申报资产损失时分为清单申报及专项申报两种形式。正常销售、转让非货币资产；存货的正常损耗；固定资产的正常报废等产生的损失采用清单申报。清单申报范围以外的损失采用专项申报。
（2）企业申报资产损失提供的证据资料是能够证明企业损失实际发生的客观证明适用于清单申报及专项申报的所有损失类型，证据范围即包括了具有法律效力的外部证据，也包括特定事项的企业内部证据。企业应提供自资产取得→资产价值变动过程→资产损失形成结果的一个完整证据链条以充分说明损失发生的情况。
（3）不同类型的资产损失分别核算在不同的会计科目，大体归纳为货币性资产损失及非货币损失多反映在“营业外支出”或“管理费用”科目；债权或股权投资损失多反映在“投资收益”科目。
一般情况下，企业申报资产损失时，已根据损失类型计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。企业对不符合规定的资产损失，纳税申报时应在附表三《纳税调整明细表》第42行“财产损失”等栏次做纳税调增；对符合规定的资产损失，由于已进行账务处理，纳税时不需要再作调整。
［例1-12］A企业为一般纳税人盘亏库存商品（产成品）一批，成本价格为200万元，经查明属于保管不善发生霉烂变质造成，该批产品所耗用的原材料成本为130万元，原材料增值税税率为17%。
①存货盘亏时会计分录如下：
②查明原因后会计分录如下：
②查明原因后会计分录如下：
（4）企业与税务机关较为常见的争议事项是对应收款项损失的证据资料认定。
国家税务总局公告［2011］第25号规定：企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，说明情况并出具专项报告做坏账损失税前扣除；企业逾期1年以上，单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，说明情况并出具专项报告后做坏账损失处理。
企业一般认为发生的应收账款损失只需要提供“会计处理记录”、“企业的情况说明”和“专项报告”三项证据。实际执行中“逾期3年以上的应收款项”还要结合财税［2009］57号文件规定“有确凿证据证明已无力清偿债务”的要求，进一步提供债务人无力清偿债务的证明。
中税协发［2011］109号文件规定：注册税务师办理“应收及预付款项坏账损失”的鉴证应当采取下列程序和方法：①评价被鉴证人有关应收及预付款项内部管理制度是否完善；②审核相关事项合同、协议或说明，确认应收及预付款项的存在，并为被鉴证人所有；③逐笔审核应收及预付款项；④区分应收及预付款项坏账损失类型，取得合法、充分证据材料；⑤确认应收及预付款项坏账损失税前扣除的金额。
4.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）
政策要点分析：该公告针对金融企业同期同类贷款利率的确定、企业员工服饰费用支出税前扣除、航空企业空勤训练费扣除、房屋及建筑物固定资产改扩建的税务处理、投资企业撤回或减少投资的税务处理以及企业提供有效凭证时间等政策执行中普遍存在的问题做了进一步明确，并且对上述问题持不做追溯调整的从宽态度。
（1）明确了金融企业同期同类贷款利率的确定。
《企业所得税实施条例》规定，企业不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息支出准予税前扣除。人民银行在2004年发布的银发［2004］251号规定，自2004年10月29日起商业银行贷款利率不再实行上浮限制。由于商业银行的浮动利率没有限制，使得长期以来利息支出税前扣除的争议焦点在于金融企业同期同类贷款利率是否是基准利率加浮动利率。
该公告出台前各地税务机关的执行口径并不一致，如：浙江省国地税在以往年度汇缴解答里通常采用12%标准或同期同类金融企业实际贷款利率的标准；上海市、江苏省、河北国税等地司法标准内按照实际支付的全部利息扣除；天津市、河北地税等地要求一律按照基准利率扣除。34号公告为了解决争议：
一是明确了企业的举证责任。要求企业自己提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，即将举证责任交给了企业。同时指出说明“应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。”这就要求企业除签合同还必须关注那一时期省内金融企业贷款利率情况。至于具体情况说明是由企业自己提供并举证或是金融企业的证明，抑或是由中介机构出具的报告，具体形式还需要在实际执行中进一步统一。
二是明确了金融企业的范围。金融企业包含信托公司、财务公司等金融机构。一般情况下信托公司、财务公司的利率偏高，将其扩入利息支出的标准，意味着企业能取得利率证明，基本可以按照“实际支付的利息”扣除。
同时明确了举证资料的报备时间应在“合同要求支付利息并进行税前扣除时”就要提供“金融企业的同期同类贷款利情况说明”。
三是以下三种特殊情况发生的利息支出有限制性规定：①因投资者投资未到位发生的利息支出，执行国税函［2009］312号文件；②关联企业之间发生的利息支出执行财税［2008］121号文件；③银发［2004］251号文件规定了城乡信用社的浮动利率不能超过基准利率的2.3倍。因此，企业向城乡信用社借款发生的利息支出不能超过2.3倍的标准。
该公告解决了利息支出税前扣除的标准问题，但是实践中利息支出税前扣除应提供相应发票也是需要重点关注的问题。
（2）明确了企业员工服饰费用作为合理支出税前扣除。
文件彻底回避了员工工作服支出属于“福利费”还是“劳保费”的争议，根据《企业所得税法实施条例》的规定将工作服支出定性为“合理的支出”允许扣除。同时规定员工服饰费用作为一项单独的合理支出必须符合企业统一制作、统一开具发票且员工工作应统一着装的条件。
（3）明确了航空企业空勤训练费计入运输成本扣除。
航空企业由于其行业的特殊性，其对员工进行技术类专业教育培训是其经营的必要条件与生产经营直接相关。《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，职工教育经费应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成本。因此，文件将“航空企业空勤训练费作为航空企业运输成本在税前扣除”与企业的会计核算一致。
（4）明确了房屋、建筑物固定资产改扩建计税基础和折旧年限。
企业对房屋、建筑物未提足折旧前进行改扩建的，文件区别房屋、建筑物推倒重置和提升功能增加面积两种不同情况分别规定了计税成本和折旧年限。
一是房屋、建筑物推倒重置是按该资产原值减除提取折旧后的净值并入重置后的固定资产计税成本一并计提折旧。如：A企业仓库拆除后重建，资产原值200万元，预计使用年限20年，已使用12年累计折旧120万元，尚可使用年限8年，拆除后重建的重置成本是150万元。A企业的纳税处理：仓库重置的计税成本=200-120+150=230（万元）；从投入使用的次月起按8年计提折旧。
二是房屋、建筑物提升功能、增加面积，其改扩建支出并入该固定资产计税基础，重新计算折旧年限计提折旧；如果改扩建后的固定资产尚可使用年限低于税法规定的最低年限，可以按尚可使用年限计提折旧。如：A企业商用房进行改扩建，资产原值200万元，预计使用年限20年，已使用12年累计折旧120万元，尚可使用年限8年，改扩建支出150万元。A企业的纳税处理：商用房改扩建后的计税成本=200-120+150=230（万元），从投入使用的次月起按8年计提折旧（由于尚可使用年限8年低于税法规定的20年）。
此项税收政策与会计处理存在的差异：《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产更新改造等后续支出满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换部分应扣除其账面价值。因此，推倒重置资产的会计核算是将资产原值减累计折旧后的净值计入当期损益；提升功能或增加面积资产的会计核算与税收处理一致。
（5）明确了未能及时取得该成本、费用的有效凭证扣除问题。
长期以来，企业按权责发生制计提的预提费用未实际支付时是否准予税前扣除一直存在争议。文件明确了对按权责发生制计提的预提费用，预缴申报时暂未取得有效凭证准予扣除；年度纳税申报时应按有效凭证税前扣除。如：2014年向金融机构借款2000万元，年利率10%。A企业按季预提借款费用，2015年度共计提借款费用200万元。①按合同约定于2016年1月实际支付并取得凭证。A企业2015年度预缴申报时没有取得合法凭证不做调整；由于2016年1月取得凭证时在2015年度的汇算清缴期间，因此2015年度纳税申报的借款费用200万元准予税前扣除。②按合同约定于2016年6月实际支付并取得凭证。A企业2015年度预缴申报时没有取得合法凭证不做调整；由于2016年6月取得凭证时超过了2015年度的汇算清缴期间，因此A企业2015年度纳税申报的借款费用200万元应进行纳税调增，取得凭证的年度，做纳税调减处理。
上述处理即符合权责发生制原则，又符合税前扣除的实际发生原则。
5.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）
政策要点分析：15号公告同样是为了解决各地执行政策中反映较为集中地突出问题。文件针对企业雇用季节工等费用扣除；融资费用、手续费及佣金支出税前扣除；筹办期业务招待费等费用税前扣除；以前年度发生应扣未扣支出的税务处理；不征税收入管理以及税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调等诸多问题进行了明确，具有较强的指导作用。需要重点关注的问题：
（1）企业支付给季节工、临时工等相关费用问题。
企业雇用的季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员与企业存在雇佣关系，政策规定按工资薪金支出和职工福利费支出税前扣除容易理解。关于接受外部劳务派遣用工的政策应从两个角度考虑。
目前企业（用人单位）接受外部劳务派遣用工存在两种支付方式。一是企业统一支付给劳务派遣单位后不再额外直接支付派遣员工费用的，依据收到派遣单位的发票按劳务费税前扣除，不得再按工资薪金支出和职工福利费支出重复扣除派遣员工的费用；二是企业除了向劳务派遣单位支付用工费用外，还额外再直接给予派遣员工费用。向劳务派遣单位支付用工费用按劳务费凭发票扣除，直接支付给派遣员工的费用可按税收规定作为用工单位工资薪金和职工福利费等费用税前扣除。
（2）企业融资费用税前扣除问题。
本公告明确了企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的费用符合资本化条件的应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用据实税前扣除。扩大了借款对象的范围，对原有的税收政策及会计准则进行了细化和补充。
［例1-13］A企业2015年向银行借款用于建造一幢建设期为3年的厂房，从银行专门借入款项6000万元，年利率7%，同时银行的投资部与该企业签定协议，针对此笔贷款收取财务顾问费800万元。A企业此项业务2015年度计入建造厂房成本应资本化的借款费用共计1220万元。其中包括：一是支付银行的利息支出420万元（6000×7%）；二是800万元财务顾问费。
（3）企业筹办期发生的业务招待费等税前扣除问题。
文件明确了企业筹办期发生的业务招待费按实际发生额的60%扣除，广告费和业务宣传费按实际发生额计入筹办费税前扣除。此项政策的实际操作需要解决两个问题：一是筹办期与生产经营期的划分；二是筹办费中业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除时间。
①筹办期与生产经营期的划分。筹办期与生产经营期的划分实质是明确新办企业的成立日期。税收政策中关于新办企业成立日期的规定前后历经多次变化，如国税函［2003］1239号文件明确了新办企业成立日期为营业执照设立日期；国税发［2005］129号文件为取得第一笔收入之日；财税［2006］1号文件规定为工商注册登记日期；国税函［2009］98号文件则以企业开始生产经营日作为区分正常生产经营期与筹建期的界限等等。
目前，涉及新办企业成立日期的最新政策是财税［2012］27号文件，此文件规定：新办企业的认定标准为工商营业执照登记日期。
从法律意义上讲：企业办理了工商营业执照就取得了生产经营的合法资格，能够以企业名义从事生产经营并对外开具发票。因此，工商营业执照登记日期作为新办企业成立日期更符合税收法定的精神。
②筹办费中业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除时间。由于企业筹办期间没有取得营业执照以自己的名义合法经营，也不能办理税务登记进行纳税申报。因此，企业的筹办费是在成立后正式生产经营期间摊销扣除。以业务招待费为例：《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的业务招待费按发生额60%扣除，且不得超过当年销售（营业）收入5‰；15号公告规定，筹建期间发生的业务招待费，可按实际发生额60%计入筹办费税前扣除。
企业筹建期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除：一是不受当年度营业收入5‰或15%等比例的限制。因为筹建期间一般不会发生收入事项。二是筹办费只能在开始生产经营年度税前扣除。
［例1-14］A企业自2010年年底筹办开业，筹办期间发生业务招待费支出30万元。2015年1月1日领取了工商营业执照，2015年当年实现销售收入1000万元，发生业务招待费10万元。假设A企业选择一次性摊销筹办费，计算A企业2015年度准予税前扣除的业务招待费。
一是计算业务招待费的扣除限额：
2015年度准予扣除筹办期业务招待费的限额=30×60%=18（万元）；
2015年度准予扣除生产经营期业务招待费的限额=10×60%=6（万元）及1000×5‰=5（万元）孰低原则，即5万元。
2015年度准予扣除的业务招待费合计=18+5=23（万元）
二是计算业务招待费的纳税调整额：
2015年度业务招待费的纳税调整额=30+10-23=17（万元）
三是A企业2015年度纳税申报：
《A105000纳税调整项目明细表》第15行“业务招待费支出”填报的第1列“账载金额”40万元；第2列“税收金额”23万元；第3列“调增金额”17万元；第4列“调减金额”0.
（4）以前年度发生的应扣未扣支出的税务处理问题。
政策执行的前提条件：企业在以前年度已进行会计处理，但因财务会计处理规定与税法规定不一致或企业对政策理解有误造成企业以前年度发生应扣未扣除的支出。如：企业的利息支出在以前年度按权责发生制原则计提计入了管理费用，由于未取得真实合法的有效凭证，于以后年度取得时造成的以前年度应扣未扣事项可以进行专项申报及说明后在发生年度计算扣除；如果企业以前年度未计入费用，不能按应扣未扣事项处理。
（5）企业会计处理与税收政策存在差异时的调整方法。
《企业所得税法》规定，计算应纳税所得额时，企业会计处理与税收政策不一致的，应按税收政策执行。本公告规定，会计处理上已确认的支出没有超过税收规定的标准，可按企业会计处理确认的支出税前扣除。执行此项政策需要注意的两个问题：
①企业对固定资产的折旧年限未低于税法规定最短折旧年限的税务处理。如：企业对某项机器设备按照12年计提折旧，税收规定机器设备的最低折旧年限10年。因此，企业按照12年计提折旧未低于税法规定的10年，符合税收政策规定应按会计核算的12年税前扣除折旧额，不再进行纳税调整。
②以公允价值模式计量投资性房地产的扣除。《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。因此，企业以公允价值模式计量的投资性房地产纳税申报时不得计算扣除该项房产的折旧或摊销额。
（三）税收优惠类的所得税政策
1.免税收入的所得税政策
税收政策中的免税收入包括国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入等内容，其中众多企业会涉及国债利息及投资收益事项。
（1）国债利息收入。
企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期取得的国债利息收入全额免征企业所得税；企业到期前转让国债或者从非发行者投资购买的国债按规定计算的国债利息收入免征企业所得税。
目前，《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）文件是国债利息收入免税处理的主要政策。年度纳税申报时，国债利息收入填报在《企业所得税年度纳税申报表（A类）》的附表五《税收优惠明细表》第2行“国债利息收入”。
第36号公告从国债利息收入的税务处理、国债转让收入的税务处理、国债成本的确定、国债成本的计算方法四个方面较为完整的规定了国债利息收入及转让所得或损失的纳税处理问题。公告的核心内容是解决了长期以来国债交易环节中对持有期间未兑付利息收入是否享受免税的政策争议，同时对于每项国债转让交易都会涉及的转让企业持有国债期间未兑付利息收入、国债转让收益及国债成本进行了系统的规范。
［例1-15］A企业2013年1月1日购买2012年第一期记账式国债（3年期到期一次性还本付息）60万张，票面年利率10%，每张面值100元，成本价100元/张；A企业2013年4月1日，再次购买50万张，成本价110元/张。2014年1月1日其转让80万张给B企业，出售价120元/张，B企业持有到期并兑付，并收取国债利息2400万元。（不考虑相关税费）
A企业2014年1月1日转让国债的计算：
①国债转让时未兑付的国债利息收入：
持有期间的利息收入=60×100×10%+50×100×10%×275÷365=976.71（万元）
②国债转让收益=80×120-80×（60×100+50×110)÷(60+50)-976.71=259.65（万元）
③A企业的应纳税所得额=259.65（万元）
B企业2015年12月31日国债持有到期日的计算：
①国债到期时持有期间的国债利息收入：
持有期间的利息收入=80×100×（10%÷365)×365×2=1600（万元）
②国债转让收益=80×100-80×120-1600=-3200（万元）
③B企业的应纳税所得额=-3200（万元）
结合例题，重点从以下几个方面理解”36号公告”：
①国债交易转让的同时确认持有未兑付的国债利息收入，并进行免税处理，区别于利息收入确认的一般规定。
例题中A企业在2014年1月1日转让国债时确认转让价款9600万元（80万×120元），其中包含976.71万元的持有未兑付的利息收入，并调减了当年度的应纳税所得额。
一是新税法规定利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认，同时从一级市场购买并持有到期兑付的国债利息按发行时约定应付利息的日期。按照文件规定，A企业购买国债的确认利息收入的日期为2015年12月31日，并于还本付息时点享受免税政策。A企业2014年1月1日转让国债时不计算国债利息收入，同时国债转让收益中无法扣减未兑付的利息收入，增加了企业税负，不利于国债交易市场的发展。
二是免税的未兑付国债利息收入强调是企业在国债持有期间产生的利息收入。如例题中的A企业分两批购入国债，计算利息收入时采用了加权平均法，持有期间免税的利息收入976.71万元；B企业自2014年1月1日至2015年12月31日持有期间产生的免税利息收入1600万元。不同于“财税48号文件”中规定的免税应计利息是指在付息日或持有国债到期之前取得的利息收入。
②将国债利息收入、国债转让收益及国债成本的税收政策作为一个纳税事项的几个方面进行统一考虑。
《企业所得税法》第十九条规定，转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。可以简单地理解为全部收入扣减财产净值；"36号公告”不同于一般规定，转让国债收益（损失）是以取得的价款减除国债成本，并扣除其持有期间未兑付的国债利息收入及相关税费后的余额。因此转让国债收益（损失）中包括了计算免税国债利息收入以及对国债成本的确认。A企业2014年1月1日计算国债转让收益，首先将确认持有期间的未兑付国债利息收入976.71万元进行免税处理，其次扣减采用加权平均法确定的国债投资成本8363.636万元。因此，确认国债利息收入和国债成本是计算国债转让收益的重要步骤，处于一个纳税环节中，不能分割处理。
③无论是从一级市场购买或从二级市场购买国债，持有到期兑付时，国债转让收益（损失）与国债成本的确认原则不变，需要重点考虑取得到期兑付国债利息的纳税处理。
案例中A企业与B企业在计算持有期间未兑付利息收入和国债转让收益的处理原则一致，B企业取得的到期兑付国债利息2400万元原则上属于免税收入，纳税时应全额调减。实际处理时分两个步骤：
一是2400万元国债利息在并入应纳税所得额时应减除B企业持有前一企业转让时已减免的未兑付利息。B企业持有3年期国债中的后2年，第一年未兑付利息收入800万元［80×100×(10%÷365)×365］，因此B企业取得的兑付利息并入应纳税所得1600万元（2400-800）。二是B企业计算国债转让收益时已经扣减了持有期间未兑付的利息收入1600万元。
通过上述两步处理，3年期一次性还本付息的国债利息收入在未兑付的持有期及到期兑付期，在多个纳税时点及环节都享受到不重叠的免税优惠。
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
投资收益的免税收入即要确认投资关系，也要确认分配金额。执行中需要注意的重点事项：
①享受免税优惠的投资收益，需要具备两个条件：一是仅限于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。直接投资一般是指投资者将货币资金直接投入投资项目，形成实物资产或者购买现有企业的投资。二是不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月而取得的权益性投资收益。
②2008年1月1日以后居民企业之间分配属于2007年度及以前年度累积未分配利润而形成的股息、红利收益属于免税收入。
③投资收益应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现。
年度纳税申报时取得持有期间的投资收益，一是填报《A105030投资收益纳税调整明细表》，二是符合免税条件的投资收益免税收入同时填报《A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》、《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”行次，以及主表第17行“免税、减计收入及加计扣除”。
2.企业研究开发费用税前扣除的所得税政策
目前，企业研究开发费用税前扣除的税收优惠政策主要有2008年度下发的116号及2013年度下发的70号文件。（注：根据《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），这两个文件自2016年1月1日起全文废止。）
(1)《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发［2008］116号）。
政策要点分析：116号文件是对《企业所得税法》及《实施条例》中研究开发费加计扣除政策的进一步明确。文件从研究开发费的范围、条件、研究开发不同方式的具体认定、享受加计扣除政策的报送资料等方面进一步明确了研究开发费加计扣除税收优惠的管理要求，是目前企业研究开发费用加计扣除的重要政策。
企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。政策执行中需要注意与会计核算差异的协调：
企业会计准则对企业自行研究开发无形资产的阶段分为研究与开发阶段，并相应规定了发生支出的核算方法，而税法没有对研究开发阶段进行划分，可以认为税法认可会计准则对研发支出的划分。
116号文件严格限定了研究开发费用加计扣除的范围，《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企［2007］194号）规定，“研发支出”科目核算企业研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。其核算范围超出税收规定研究开发费用加计扣除的范围。
(2)《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2013］70号）。
政策要点分析：文件在116号基础上，扩展了扣除范围，将以下各项纳入税前加计扣除的研究开发费用范围：①企业从事研发活动发生的依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；②专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；③不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；④新药研制的临床试验费；⑤研发成果的鉴定费用。
纳税申报时符合条件税前扣除的加计扣除额：一是填报《A107014研发费用加计扣除优惠明细表》；二是填报《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》第22行“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除”；三是填报主表第17行“免税、减计收入及加计扣除”。
［例1-16］2015年1月1日A公司经董事会批准研发某项新产品专利技术。董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产技术。本年度该公司在研究开发过程中发生材料费800万元，人工工资200万元，以及其他费用600万元，总计1600万元符合加计扣除范围。按以下三种情况分别进行会计核算与纳税处理：①第一种情况：研发费用不符合资本化条件全部计入当期损益。会计核算：2015年度各种研发费用发生时：
（4）企业与税务机关较为常见的争议事项是对应收款项损失的证据资料认定。
国家税务总局公告［2011］第25号规定：企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，说明情况并出具专项报告做坏账损失税前扣除；企业逾期1年以上，单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，说明情况并出具专项报告后做坏账损失处理。
企业一般认为发生的应收账款损失只需要提供“会计处理记录”、“企业的情况说明”和“专项报告”三项证据。实际执行中“逾期3年以上的应收款项”还要结合财税［2009］57号文件规定“有确凿证据证明已无力清偿债务”的要求，进一步提供债务人无力清偿债务的证明。
中税协发［2011］109号文件规定：注册税务师办理“应收及预付款项坏账损失”的鉴证应当采取下列程序和方法：①评价被鉴证人有关应收及预付款项内部管理制度是否完善；②审核相关事项合同、协议或说明，确认应收及预付款项的存在，并为被鉴证人所有；③逐笔审核应收及预付款项；④区分应收及预付款项坏账损失类型，取得合法、充分证据材料；⑤确认应收及预付款项坏账损失税前扣除的金额。
4.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）
政策要点分析：该公告针对金融企业同期同类贷款利率的确定、企业员工服饰费用支出税前扣除、航空企业空勤训练费扣除、房屋及建筑物固定资产改扩建的税务处理、投资企业撤回或减少投资的税务处理以及企业提供有效凭证时间等政策执行中普遍存在的问题做了进一步明确，并且对上述问题持不做追溯调整的从宽态度。
（1）明确了金融企业同期同类贷款利率的确定。
《企业所得税实施条例》规定，企业不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息支出准予税前扣除。人民银行在2004年发布的银发［2004］251号规定，自2004年10月29日起商业银行贷款利率不再实行上浮限制。由于商业银行的浮动利率没有限制，使得长期以来利息支出税前扣除的争议焦点在于金融企业同期同类贷款利率是否是基准利率加浮动利率。
该公告出台前各地税务机关的执行口径并不一致，如：浙江省国地税在以往年度汇缴解答里通常采用12%标准或同期同类金融企业实际贷款利率的标准；上海市、江苏省、河北国税等地司法标准内按照实际支付的全部利息扣除；天津市、河北地税等地要求一律按照基准利率扣除。34号公告为了解决争议：
一是明确了企业的举证责任。要求企业自己提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，即将举证责任交给了企业。同时指出说明“应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。”这就要求企业除签合同还必须关注那一时期省内金融企业贷款利率情况。至于具体情况说明是由企业自己提供并举证或是金融企业的证明，抑或是由中介机构出具的报告，具体形式还需要在实际执行中进一步统一。
二是明确了金融企业的范围。金融企业包含信托公司、财务公司等金融机构。一般情况下信托公司、财务公司的利率偏高，将其扩入利息支出的标准，意味着企业能取得利率证明，基本可以按照“实际支付的利息”扣除。
同时明确了举证资料的报备时间应在“合同要求支付利息并进行税前扣除时”就要提供“金融企业的同期同类贷款利情况说明”。
三是以下三种特殊情况发生的利息支出有限制性规定：①因投资者投资未到位发生的利息支出，执行国税函［2009］312号文件；②关联企业之间发生的利息支出执行财税［2008］121号文件；③银发［2004］251号文件规定了城乡信用社的浮动利率不能超过基准利率的2.3倍。因此，企业向城乡信用社借款发生的利息支出不能超过2.3倍的标准。
该公告解决了利息支出税前扣除的标准问题，但是实践中利息支出税前扣除应提供相应发票也是需要重点关注的问题。
（2）明确了企业员工服饰费用作为合理支出税前扣除。
文件彻底回避了员工工作服支出属于“福利费”还是“劳保费”的争议，根据《企业所得税法实施条例》的规定将工作服支出定性为“合理的支出”允许扣除。同时规定员工服饰费用作为一项单独的合理支出必须符合企业统一制作、统一开具发票且员工工作应统一着装的条件。
（3）明确了航空企业空勤训练费计入运输成本扣除。
航空企业由于其行业的特殊性，其对员工进行技术类专业教育培训是其经营的必要条件与生产经营直接相关。《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，职工教育经费应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成本。因此，文件将“航空企业空勤训练费作为航空企业运输成本在税前扣除”与企业的会计核算一致。
（4）明确了房屋、建筑物固定资产改扩建计税基础和折旧年限。
企业对房屋、建筑物未提足折旧前进行改扩建的，文件区别房屋、建筑物推倒重置和提升功能增加面积两种不同情况分别规定了计税成本和折旧年限。
一是房屋、建筑物推倒重置是按该资产原值减除提取折旧后的净值并入重置后的固定资产计税成本一并计提折旧。如：A企业仓库拆除后重建，资产原值200万元，预计使用年限20年，已使用12年累计折旧120万元，尚可使用年限8年，拆除后重建的重置成本是150万元。A企业的纳税处理：仓库重置的计税成本=200-120+150=230（万元）；从投入使用的次月起按8年计提折旧。
二是房屋、建筑物提升功能、增加面积，其改扩建支出并入该固定资产计税基础，重新计算折旧年限计提折旧；如果改扩建后的固定资产尚可使用年限低于税法规定的最低年限，可以按尚可使用年限计提折旧。如：A企业商用房进行改扩建，资产原值200万元，预计使用年限20年，已使用12年累计折旧120万元，尚可使用年限8年，改扩建支出150万元。A企业的纳税处理：商用房改扩建后的计税成本=200-120+150=230（万元），从投入使用的次月起按8年计提折旧（由于尚可使用年限8年低于税法规定的20年）。
此项税收政策与会计处理存在的差异：《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产更新改造等后续支出满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换部分应扣除其账面价值。因此，推倒重置资产的会计核算是将资产原值减累计折旧后的净值计入当期损益；提升功能或增加面积资产的会计核算与税收处理一致。
（5）明确了未能及时取得该成本、费用的有效凭证扣除问题。
长期以来，企业按权责发生制计提的预提费用未实际支付时是否准予税前扣除一直存在争议。文件明确了对按权责发生制计提的预提费用，预缴申报时暂未取得有效凭证准予扣除；年度纳税申报时应按有效凭证税前扣除。如：2014年向金融机构借款2000万元，年利率10%。A企业按季预提借款费用，2015年度共计提借款费用200万元。①按合同约定于2016年1月实际支付并取得凭证。A企业2015年度预缴申报时没有取得合法凭证不做调整；由于2016年1月取得凭证时在2015年度的汇算清缴期间，因此2015年度纳税申报的借款费用200万元准予税前扣除。②按合同约定于2016年6月实际支付并取得凭证。A企业2015年度预缴申报时没有取得合法凭证不做调整；由于2016年6月取得凭证时超过了2015年度的汇算清缴期间，因此A企业2015年度纳税申报的借款费用200万元应进行纳税调增，取得凭证的年度，做纳税调减处理。
上述处理即符合权责发生制原则，又符合税前扣除的实际发生原则。
5.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）
政策要点分析：15号公告同样是为了解决各地执行政策中反映较为集中地突出问题。文件针对企业雇用季节工等费用扣除；融资费用、手续费及佣金支出税前扣除；筹办期业务招待费等费用税前扣除；以前年度发生应扣未扣支出的税务处理；不征税收入管理以及税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调等诸多问题进行了明确，具有较强的指导作用。需要重点关注的问题：
（1）企业支付给季节工、临时工等相关费用问题。
企业雇用的季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员与企业存在雇佣关系，政策规定按工资薪金支出和职工福利费支出税前扣除容易理解。关于接受外部劳务派遣用工的政策应从两个角度考虑。
目前企业（用人单位）接受外部劳务派遣用工存在两种支付方式。一是企业统一支付给劳务派遣单位后不再额外直接支付派遣员工费用的，依据收到派遣单位的发票按劳务费税前扣除，不得再按工资薪金支出和职工福利费支出重复扣除派遣员工的费用；二是企业除了向劳务派遣单位支付用工费用外，还额外再直接给予派遣员工费用。向劳务派遣单位支付用工费用按劳务费凭发票扣除，直接支付给派遣员工的费用可按税收规定作为用工单位工资薪金和职工福利费等费用税前扣除。
（2）企业融资费用税前扣除问题。
本公告明确了企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的费用符合资本化条件的应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用据实税前扣除。扩大了借款对象的范围，对原有的税收政策及会计准则进行了细化和补充。
［例1-13］A企业2015年向银行借款用于建造一幢建设期为3年的厂房，从银行专门借入款项6000万元，年利率7%，同时银行的投资部与该企业签定协议，针对此笔贷款收取财务顾问费800万元。A企业此项业务2015年度计入建造厂房成本应资本化的借款费用共计1220万元。其中包括：一是支付银行的利息支出420万元（6000×7%）；二是800万元财务顾问费。
（3）企业筹办期发生的业务招待费等税前扣除问题。
文件明确了企业筹办期发生的业务招待费按实际发生额的60%扣除，广告费和业务宣传费按实际发生额计入筹办费税前扣除。此项政策的实际操作需要解决两个问题：一是筹办期与生产经营期的划分；二是筹办费中业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除时间。
①筹办期与生产经营期的划分。筹办期与生产经营期的划分实质是明确新办企业的成立日期。税收政策中关于新办企业成立日期的规定前后历经多次变化，如国税函［2003］1239号文件明确了新办企业成立日期为营业执照设立日期；国税发［2005］129号文件为取得第一笔收入之日；财税［2006］1号文件规定为工商注册登记日期；国税函［2009］98号文件则以企业开始生产经营日作为区分正常生产经营期与筹建期的界限等等。
目前，涉及新办企业成立日期的最新政策是财税［2012］27号文件，此文件规定：新办企业的认定标准为工商营业执照登记日期。
从法律意义上讲：企业办理了工商营业执照就取得了生产经营的合法资格，能够以企业名义从事生产经营并对外开具发票。因此，工商营业执照登记日期作为新办企业成立日期更符合税收法定的精神。
②筹办费中业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除时间。由于企业筹办期间没有取得营业执照以自己的名义合法经营，也不能办理税务登记进行纳税申报。因此，企业的筹办费是在成立后正式生产经营期间摊销扣除。以业务招待费为例：《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的业务招待费按发生额60%扣除，且不得超过当年销售（营业）收入5‰；15号公告规定，筹建期间发生的业务招待费，可按实际发生额60%计入筹办费税前扣除。
企业筹建期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除：一是不受当年度营业收入5‰或15%等比例的限制。因为筹建期间一般不会发生收入事项。二是筹办费只能在开始生产经营年度税前扣除。
［例1-14］A企业自2010年年底筹办开业，筹办期间发生业务招待费支出30万元。2015年1月1日领取了工商营业执照，2015年当年实现销售收入1000万元，发生业务招待费10万元。假设A企业选择一次性摊销筹办费，计算A企业2015年度准予税前扣除的业务招待费。
一是计算业务招待费的扣除限额：
2015年度准予扣除筹办期业务招待费的限额=30×60%=18（万元）；
2015年度准予扣除生产经营期业务招待费的限额=10×60%=6（万元）及1000×5‰=5（万元）孰低原则，即5万元。
2015年度准予扣除的业务招待费合计=18+5=23（万元）
二是计算业务招待费的纳税调整额：
2015年度业务招待费的纳税调整额=30+10-23=17（万元）
三是A企业2015年度纳税申报：
《A105000纳税调整项目明细表》第15行“业务招待费支出”填报的第1列“账载金额”40万元；第2列“税收金额”23万元；第3列“调增金额”17万元；第4列“调减金额”0.
（4）以前年度发生的应扣未扣支出的税务处理问题。
政策执行的前提条件：企业在以前年度已进行会计处理，但因财务会计处理规定与税法规定不一致或企业对政策理解有误造成企业以前年度发生应扣未扣除的支出。如：企业的利息支出在以前年度按权责发生制原则计提计入了管理费用，由于未取得真实合法的有效凭证，于以后年度取得时造成的以前年度应扣未扣事项可以进行专项申报及说明后在发生年度计算扣除；如果企业以前年度未计入费用，不能按应扣未扣事项处理。
（5）企业会计处理与税收政策存在差异时的调整方法。
《企业所得税法》规定，计算应纳税所得额时，企业会计处理与税收政策不一致的，应按税收政策执行。本公告规定，会计处理上已确认的支出没有超过税收规定的标准，可按企业会计处理确认的支出税前扣除。执行此项政策需要注意的两个问题：
①企业对固定资产的折旧年限未低于税法规定最短折旧年限的税务处理。如：企业对某项机器设备按照12年计提折旧，税收规定机器设备的最低折旧年限10年。因此，企业按照12年计提折旧未低于税法规定的10年，符合税收政策规定应按会计核算的12年税前扣除折旧额，不再进行纳税调整。
②以公允价值模式计量投资性房地产的扣除。《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。因此，企业以公允价值模式计量的投资性房地产纳税申报时不得计算扣除该项房产的折旧或摊销额。
（三）税收优惠类的所得税政策
1.免税收入的所得税政策
税收政策中的免税收入包括国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入等内容，其中众多企业会涉及国债利息及投资收益事项。
（1）国债利息收入。
企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期取得的国债利息收入全额免征企业所得税；企业到期前转让国债或者从非发行者投资购买的国债按规定计算的国债利息收入免征企业所得税。
目前，《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）文件是国债利息收入免税处理的主要政策。年度纳税申报时，国债利息收入填报在《企业所得税年度纳税申报表（A类）》的附表五《税收优惠明细表》第2行“国债利息收入”。
第36号公告从国债利息收入的税务处理、国债转让收入的税务处理、国债成本的确定、国债成本的计算方法四个方面较为完整的规定了国债利息收入及转让所得或损失的纳税处理问题。公告的核心内容是解决了长期以来国债交易环节中对持有期间未兑付利息收入是否享受免税的政策争议，同时对于每项国债转让交易都会涉及的转让企业持有国债期间未兑付利息收入、国债转让收益及国债成本进行了系统的规范。
［例1-15］A企业2013年1月1日购买2012年第一期记账式国债（3年期到期一次性还本付息）60万张，票面年利率10%，每张面值100元，成本价100元/张；A企业2013年4月1日，再次购买50万张，成本价110元/张。2014年1月1日其转让80万张给B企业，出售价120元/张，B企业持有到期并兑付，并收取国债利息2400万元。（不考虑相关税费）
A企业2014年1月1日转让国债的计算：
①国债转让时未兑付的国债利息收入：
持有期间的利息收入=60×100×10%+50×100×10%×275÷365=976.71（万元）
②国债转让收益=80×120-80×（60×100+50×110)÷(60+50)-976.71=259.65（万元）
③A企业的应纳税所得额=259.65（万元）
B企业2015年12月31日国债持有到期日的计算：
①国债到期时持有期间的国债利息收入：
持有期间的利息收入=80×100×（10%÷365)×365×2=1600（万元）
②国债转让收益=80×100-80×120-1600=-3200（万元）
③B企业的应纳税所得额=-3200（万元）
结合例题，重点从以下几个方面理解”36号公告”：
①国债交易转让的同时确认持有未兑付的国债利息收入，并进行免税处理，区别于利息收入确认的一般规定。
例题中A企业在2014年1月1日转让国债时确认转让价款9600万元（80万×120元），其中包含976.71万元的持有未兑付的利息收入，并调减了当年度的应纳税所得额。
一是新税法规定利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认，同时从一级市场购买并持有到期兑付的国债利息按发行时约定应付利息的日期。按照文件规定，A企业购买国债的确认利息收入的日期为2015年12月31日，并于还本付息时点享受免税政策。A企业2014年1月1日转让国债时不计算国债利息收入，同时国债转让收益中无法扣减未兑付的利息收入，增加了企业税负，不利于国债交易市场的发展。
二是免税的未兑付国债利息收入强调是企业在国债持有期间产生的利息收入。如例题中的A企业分两批购入国债，计算利息收入时采用了加权平均法，持有期间免税的利息收入976.71万元；B企业自2014年1月1日至2015年12月31日持有期间产生的免税利息收入1600万元。不同于“财税48号文件”中规定的免税应计利息是指在付息日或持有国债到期之前取得的利息收入。
②将国债利息收入、国债转让收益及国债成本的税收政策作为一个纳税事项的几个方面进行统一考虑。
《企业所得税法》第十九条规定，转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。可以简单地理解为全部收入扣减财产净值；"36号公告”不同于一般规定，转让国债收益（损失）是以取得的价款减除国债成本，并扣除其持有期间未兑付的国债利息收入及相关税费后的余额。因此转让国债收益（损失）中包括了计算免税国债利息收入以及对国债成本的确认。A企业2014年1月1日计算国债转让收益，首先将确认持有期间的未兑付国债利息收入976.71万元进行免税处理，其次扣减采用加权平均法确定的国债投资成本8363.636万元。因此，确认国债利息收入和国债成本是计算国债转让收益的重要步骤，处于一个纳税环节中，不能分割处理。
③无论是从一级市场购买或从二级市场购买国债，持有到期兑付时，国债转让收益（损失）与国债成本的确认原则不变，需要重点考虑取得到期兑付国债利息的纳税处理。
案例中A企业与B企业在计算持有期间未兑付利息收入和国债转让收益的处理原则一致，B企业取得的到期兑付国债利息2400万元原则上属于免税收入，纳税时应全额调减。实际处理时分两个步骤：
一是2400万元国债利息在并入应纳税所得额时应减除B企业持有前一企业转让时已减免的未兑付利息。B企业持有3年期国债中的后2年，第一年未兑付利息收入800万元［80×100×(10%÷365)×365］，因此B企业取得的兑付利息并入应纳税所得1600万元（2400-800）。二是B企业计算国债转让收益时已经扣减了持有期间未兑付的利息收入1600万元。
通过上述两步处理，3年期一次性还本付息的国债利息收入在未兑付的持有期及到期兑付期，在多个纳税时点及环节都享受到不重叠的免税优惠。
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
投资收益的免税收入即要确认投资关系，也要确认分配金额。执行中需要注意的重点事项：
①享受免税优惠的投资收益，需要具备两个条件：一是仅限于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。直接投资一般是指投资者将货币资金直接投入投资项目，形成实物资产或者购买现有企业的投资。二是不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月而取得的权益性投资收益。
②2008年1月1日以后居民企业之间分配属于2007年度及以前年度累积未分配利润而形成的股息、红利收益属于免税收入。
③投资收益应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现。
年度纳税申报时取得持有期间的投资收益，一是填报《A105030投资收益纳税调整明细表》，二是符合免税条件的投资收益免税收入同时填报《A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》、《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》中“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”行次，以及主表第17行“免税、减计收入及加计扣除”。
2.企业研究开发费用税前扣除的所得税政策
目前，企业研究开发费用税前扣除的税收优惠政策主要有2008年度下发的116号及2013年度下发的70号文件。（注：根据《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），这两个文件自2016年1月1日起全文废止。）
(1)《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发［2008］116号）。
政策要点分析：116号文件是对《企业所得税法》及《实施条例》中研究开发费加计扣除政策的进一步明确。文件从研究开发费的范围、条件、研究开发不同方式的具体认定、享受加计扣除政策的报送资料等方面进一步明确了研究开发费加计扣除税收优惠的管理要求，是目前企业研究开发费用加计扣除的重要政策。
企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。政策执行中需要注意与会计核算差异的协调：
企业会计准则对企业自行研究开发无形资产的阶段分为研究与开发阶段，并相应规定了发生支出的核算方法，而税法没有对研究开发阶段进行划分，可以认为税法认可会计准则对研发支出的划分。
116号文件严格限定了研究开发费用加计扣除的范围，《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企［2007］194号）规定，“研发支出”科目核算企业研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。其核算范围超出税收规定研究开发费用加计扣除的范围。
(2)《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税［2013］70号）。
政策要点分析：文件在116号基础上，扩展了扣除范围，将以下各项纳入税前加计扣除的研究开发费用范围：①企业从事研发活动发生的依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；②专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；③不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；④新药研制的临床试验费；⑤研发成果的鉴定费用。
纳税申报时符合条件税前扣除的加计扣除额：一是填报《A107014研发费用加计扣除优惠明细表》；二是填报《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》第22行“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除”；三是填报主表第17行“免税、减计收入及加计扣除”。
［例1-16］2015年1月1日A公司经董事会批准研发某项新产品专利技术。董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产技术。本年度该公司在研究开发过程中发生材料费800万元，人工工资200万元，以及其他费用600万元，总计1600万元符合加计扣除范围。按以下三种情况分别进行会计核算与纳税处理：①第一种情况：研发费用不符合资本化条件全部计入当期损益。会计核算：2015年度各种研发费用发生时：
会计期末：
会计期末：
税务处理：2014年度纳税申报时据实扣除研发费1600万元，并加计扣除研发费800万元。
②第二种情况：研发费用均符合资本化条件，该专利技术于2016年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销。
会计核算：2015年度各种研发费用发生时：
税务处理：2014年度纳税申报时据实扣除研发费1600万元，并加计扣除研发费800万元。
②第二种情况：研发费用均符合资本化条件，该专利技术于2016年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销。
会计核算：2015年度各种研发费用发生时：
2015年末因该专利技术未达到预定用途，不结转“研发支出——资本化支出”。2016年1月该专利技术达到预定用途时：
2015年末因该专利技术未达到预定用途，不结转“研发支出——资本化支出”。2016年1月该专利技术达到预定用途时：
2016-2025年分10年平均摊销，每年的会计核算：
2016-2025年分10年平均摊销，每年的会计核算：
税务处理：2015年度研发投入1600万元全部资本化，因此2015年度不能扣除研发费，更不能加计扣除。2016-2025年每年据实摊销160万元并加计摊销80万元。
③第三种情况：研发费中符合资本化条件的支出1000万元。该专利技术于2016年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销。
会计核算：2015年度各种研发费用发生时：
税务处理：2015年度研发投入1600万元全部资本化，因此2015年度不能扣除研发费，更不能加计扣除。2016-2025年每年据实摊销160万元并加计摊销80万元。
③第三种情况：研发费中符合资本化条件的支出1000万元。该专利技术于2016年1月达到预定用途，并采用直线法按10年摊销。
会计核算：2015年度各种研发费用发生时：
2015年末将费用化的研发支出转入“管理费用”，资本化支出部分未达到预定用途不结转“研发支出——资本化支出”。
2015年末将费用化的研发支出转入“管理费用”，资本化支出部分未达到预定用途不结转“研发支出——资本化支出”。
2016年1月，该专利技术达到预定用途时：
2016年1月，该专利技术达到预定用途时：
2016-2025年每年平均摊销：
2016-2025年每年平均摊销：
税务处理：2015年度研发投入1600万元，其中费用化的600万元据实扣除研发费600万元，并加计扣除300万；资本化的1000万元2015年度不能扣除，2016-2025年每年据实摊销100万元，并加计摊销50万元。
（四）企业重组业务的所得税政策
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）；《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）。
政策要点分析：重组业务所得的纳税问题一直是企业所得税政策的执行难点。上述文件明确了企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种形式，每种重组业类型按纳税处理方法划分为一般性重组和特殊性重组。上述两个文件是目前企业重组业务纳税处理及管理程序的主要政策。
企业发生重组业务时，首先要认定重组业务的类型，再按照重组业务发生的情形判断纳税处理适用一般性重组或特殊性重组。重组业务涉及金额较大，纳税方法不同对企业纳税申报及税收负担会产生很大影响。
一般性重组税收处理是指重组业务发生时就要确认资产、股权转让所得或损失，按照交易价格重新确定计税基础并计算缴纳所得税。
特殊性重组税收处理是指符合一定条件的企业重组在重组发生时对股权支付部分以资产、股权的账面成本为计税基础，暂不确认资产或股权的转让所得或损失。特殊重组之所以特殊的根本在于相关的重组收益可以享受一定优惠，其实质是“延迟纳税”，即对企业重组收益暂不确认所得。但严格说这种延迟纳税不是真正意义的“免税”，当资产再行处理时，其所得还要计征所得税。如：如果企业重组资产的原账面价值100万元，公允价值1000万元。按照一般性税务处理，两者差价900万元在重组日要确认纳税。待日后资产再处理时，若以2000万元转让其计税基础为1000万元，转让所得1000万元（2000-1000）；特殊性税务处理，则可在重组日不确认所得纳税。待日后资产再处理时，若以2000万元转让其计税基础为原账面价值100万元，转让所得1900万元（2000-100）。两种处理结果整体税负没有减少，纳税环节及时点不同。
明确企业重组业务需要进行纳税调整时，纳税申报时，一是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》，二是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行。
以下以企业债务重组业务中用固定资产偿还债权的实际业务为例，说明一般性重组和特殊性重组纳税处理的区别。
［例1-17］A企业应支付B企业的应付账款60万元，2015年度A企业经营过程中遭遇重大财务困难，9月与B企业签订债务重组协议并生效，约定用固定资产偿还债务，其账面原值45万元，已计提折旧10万元。该项固定资产的公允价值50万元（不考虑增值税）。
以下从A企业、B企业的账务处理分别进行一般性重组和特殊性重组的不同纳税处理。
（1）债务人A企业的会计核算及纳税处理。
①2015年9月债务重组日的会计核算。
将固定资产净值转清理：
税务处理：2015年度研发投入1600万元，其中费用化的600万元据实扣除研发费600万元，并加计扣除300万；资本化的1000万元2015年度不能扣除，2016-2025年每年据实摊销100万元，并加计摊销50万元。
（四）企业重组业务的所得税政策
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）；《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）。
政策要点分析：重组业务所得的纳税问题一直是企业所得税政策的执行难点。上述文件明确了企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种形式，每种重组业类型按纳税处理方法划分为一般性重组和特殊性重组。上述两个文件是目前企业重组业务纳税处理及管理程序的主要政策。
企业发生重组业务时，首先要认定重组业务的类型，再按照重组业务发生的情形判断纳税处理适用一般性重组或特殊性重组。重组业务涉及金额较大，纳税方法不同对企业纳税申报及税收负担会产生很大影响。
一般性重组税收处理是指重组业务发生时就要确认资产、股权转让所得或损失，按照交易价格重新确定计税基础并计算缴纳所得税。
特殊性重组税收处理是指符合一定条件的企业重组在重组发生时对股权支付部分以资产、股权的账面成本为计税基础，暂不确认资产或股权的转让所得或损失。特殊重组之所以特殊的根本在于相关的重组收益可以享受一定优惠，其实质是“延迟纳税”，即对企业重组收益暂不确认所得。但严格说这种延迟纳税不是真正意义的“免税”，当资产再行处理时，其所得还要计征所得税。如：如果企业重组资产的原账面价值100万元，公允价值1000万元。按照一般性税务处理，两者差价900万元在重组日要确认纳税。待日后资产再处理时，若以2000万元转让其计税基础为1000万元，转让所得1000万元（2000-1000）；特殊性税务处理，则可在重组日不确认所得纳税。待日后资产再处理时，若以2000万元转让其计税基础为原账面价值100万元，转让所得1900万元（2000-100）。两种处理结果整体税负没有减少，纳税环节及时点不同。
明确企业重组业务需要进行纳税调整时，纳税申报时，一是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》，二是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行。
以下以企业债务重组业务中用固定资产偿还债权的实际业务为例，说明一般性重组和特殊性重组纳税处理的区别。
［例1-17］A企业应支付B企业的应付账款60万元，2015年度A企业经营过程中遭遇重大财务困难，9月与B企业签订债务重组协议并生效，约定用固定资产偿还债务，其账面原值45万元，已计提折旧10万元。该项固定资产的公允价值50万元（不考虑增值税）。
以下从A企业、B企业的账务处理分别进行一般性重组和特殊性重组的不同纳税处理。
（1）债务人A企业的会计核算及纳税处理。
①2015年9月债务重组日的会计核算。
将固定资产净值转清理：
确认债务重组利得：
确认债务重组利得：
确认固定资产处置利得：
确认固定资产处置利得：
②A企业的2015年度纳税申报。一般性重组：应分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2015年度A企业债务重组所得=处置固定资产利得+债务重组利得=15+10=25（万元）A企业2015年度纳税申报：一是《A101010一般企业收入明细表》“营业外收入”项第17行“非流动资产处置利得”填报15万元；第19行“债务重组利得”填报10万元。二是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》第1行“债务重组”及第2行“其中：以非货币性资产清偿债务”的“一般性税务处理”部分：第1列“账载金额”25万元、第2列“税收金额”25万元、第3列“纳税调整”0、第7列“纳税调整金额”0.三是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行“企业重组”第1列“账载金额”25万元、第2列“税收金额”25万元、第3列“调增金额”0、第4列“调减金额”0.
特殊性重组：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。如果A企业2015年度应纳税所得30万元，可选择25万元债务重组所得分5年平均计入。
A企业2015年度纳税申报：
一是《A101010一般企业收入明细表》“营业外收入”项第17行“非流动资产处置利得”填报15万元；第19行“债务重组利得”填报10万元。二是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》第1行“债务重组”及第2行“其中：以非货币性资产清偿债务”的“特殊性税务处理”部分：第4列“账载金额”25万元、第5列“税收金额”5万元、第6列“纳税调整”-20万元、第7列“纳税调整金额”-20万元。三是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行“企业重组”第1列“账载金额”25万元、第2列“税收金额”5万元、第4列“调减金额”20万元。
A企业2016-2019年每年的纳税申报：
一是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》第1行“债务重组”及第2行“其中：以非货币性资产清偿债务”的“特殊性税务处理”部分：第4列“账载金额”0万元、第5列“税收金额”5万元、第6列“纳税调整”5万元、第7列“纳税调整金额”5万元。二是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行“企业重组”第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”5万元、第3列“调增金额”5万元。
（2）债权人B企业的会计核算及纳税处理。
①2015年9月债务重组日的会计核算。
B企业已提坏账准备5万元：
②A企业的2015年度纳税申报。一般性重组：应分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2015年度A企业债务重组所得=处置固定资产利得+债务重组利得=15+10=25（万元）A企业2015年度纳税申报：一是《A101010一般企业收入明细表》“营业外收入”项第17行“非流动资产处置利得”填报15万元；第19行“债务重组利得”填报10万元。二是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》第1行“债务重组”及第2行“其中：以非货币性资产清偿债务”的“一般性税务处理”部分：第1列“账载金额”25万元、第2列“税收金额”25万元、第3列“纳税调整”0、第7列“纳税调整金额”0.三是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行“企业重组”第1列“账载金额”25万元、第2列“税收金额”25万元、第3列“调增金额”0、第4列“调减金额”0.
特殊性重组：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。如果A企业2015年度应纳税所得30万元，可选择25万元债务重组所得分5年平均计入。
A企业2015年度纳税申报：
一是《A101010一般企业收入明细表》“营业外收入”项第17行“非流动资产处置利得”填报15万元；第19行“债务重组利得”填报10万元。二是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》第1行“债务重组”及第2行“其中：以非货币性资产清偿债务”的“特殊性税务处理”部分：第4列“账载金额”25万元、第5列“税收金额”5万元、第6列“纳税调整”-20万元、第7列“纳税调整金额”-20万元。三是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行“企业重组”第1列“账载金额”25万元、第2列“税收金额”5万元、第4列“调减金额”20万元。
A企业2016-2019年每年的纳税申报：
一是填报《A105100企业重组纳税调整明细表》第1行“债务重组”及第2行“其中：以非货币性资产清偿债务”的“特殊性税务处理”部分：第4列“账载金额”0万元、第5列“税收金额”5万元、第6列“纳税调整”5万元、第7列“纳税调整金额”5万元。二是填报《A105000纳税调整项目明细表》第36行“企业重组”第1列“账载金额”0万元、第2列“税收金额”5万元、第3列“调增金额”5万元。
（2）债权人B企业的会计核算及纳税处理。
①2015年9月债务重组日的会计核算。
B企业已提坏账准备5万元：
②B企业债务重组年度（2015年度）的纳税处理。
对于债权人而言：无论适用一般性重组还是特殊性重组，税收上都应确认债务重组损失5+5=10（万元），即应收账款与公允价值的差额。（坏账准备在计提当年已经做了纳税调增，债务重组发生损失年度应做纳税调减处理）
B企业2015年度纳税申报：
一是填报《A102010一般企业成本支出明细表》“营业外支出”项第19行“债务重组损失”5万元，将债务重组损失计入应纳税所得额。二是填报《A105000纳税调整项目明细表》扣除类的第29行“其他”第1列“账载金额”0万元；第2列“税收金额”5万元；第3列“调增金额”0万元；第4列“调减金额”5万元。将已调增的坏账准备在损失发生年度做纳税调减处理。
（五）汇总纳税的所得税政策
《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（国家税务总局2012年第57号公告）。
政策要点分析：2012年度下发的该公告沿袭了《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发［2008］28号）文件“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的汇总纳税管理原则，并结合2008年汇总纳税政策执行以来出现的问题对原汇总纳税政策进行了部分调整。2013年度汇算清缴是该公告下发后的第一个汇算清缴年度，纳税人与税务机关都需要认真研读新政策，体会新旧汇总纳税政策的主要变化点：
第一，明确了总分机构共同参与汇算清缴税款分配，即汇算清缴应补应退税款按照预缴分配比例分配给总分机构，由总分机构分别就地办理税款缴库或退库，改变了汇缴补退税均通过中央国库办理、总分机构都不参与就地分享的做法。一是分支机构也进行年度汇算清缴申报，并按统一的分摊比例参与汇算清缴的补税或退税；二是各分支机构预缴申报与年度申报的分摊比例一致。
第二，明确了总分机构查补税款就地入库问题，突破了就地监管的政策瓶颈。
该公告规定，总机构的查补税款，统一计算查增的应纳税所得额和应纳税额后按总机构50%、各分支机构50%入库；分支机构的查补税款，按总机构50%、被查的分支机构50%入库。
第三，分支机构“三因素”所属区间统一确定为上年度，不再区分上上年度和上年度。
该公告规定，各分支机构的分摊比例以上年各分支机构的营业收入、职工薪酬、资产总额三因素为计算基数，一经确定后不做调整。以下三种特殊情况除外：①当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属的预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。②当年由于重组等原因从其他企业取得之前已存在的二级分支机构，取得的二级分支机构需要参与分配比例计算。③企业内部总分机构之间发生合并、分立、管理层级变更等形成的新设或存续的二级分支机构，重新计算分摊比例。一是将分支机构分摊比例的计算基数统一为一个纳税年度；二是考虑到分支机构三因素变化对分摊比例计算的影响。
第四，明确当年撤销的分支机构自办理注销税务登记之日起不参与分摊，不再从第二年起才不参与分摊。
第五，采用会计准则口径，将“三因素”中的“经营收入”改为“营业收入”，“职工工资”调整为“职工薪酬”，对“资产总额”的解释包括了无形资产。
第六，明确了总分机构日常管理及纳税申报部分需要报送的资料要求，管理要求更加完整和细化。
1.日常管理需要报送的资料
（1）总机构应将所有二级及以下分支机构信息报主管税务机关备案，内容包括分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编等。
（2）分支机构应将总机构、上级分支机构和下属分支机构信息报其所在地主管税务机关备案，内容包括总机构、上级机构和下属分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编等。
2.纳税申报时需要报送的资料
（1）预缴申报时，总机构报送预缴申报表、财务报表、分配表、各分支机构上一年度的财务报表（或年度财务状况和营业收支情况）；分支机构报送预缴申报表、分配表。
（2）年度汇算清缴时需要报送的资料：总机构报送年度申报表、财务报表、分配表、各分支机构年度财务报表、各分支机构参与年度纳税调整情况说明（《A105000纳税调整项目明细表》的项目）；分支机构报送年度申报表、分配表、各分支机构年度财务报表、各分支机构参与年度纳税调整情况说明（《A105000纳税调整项目明细表》的项目）。
（六）年度纳税申报的重要政策
(1)《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）。
新出台的年度纳税申报表同时废止了《国家税务总局关于印发（中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表）的通知》（国税发〔2008〕101号）、《国家税务总局关于（中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表）的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）、《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年第29号）、《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）文件，成为目前填报年度纳税申报表的依据及基础文件，也是2014年度国家税务总局出台的重头文件，本书将在年度纳税申报章节做重点阐述。
(2)《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2014年版）等报表〉的公告》（国家税务总局公告2014年第28号）。（注：根据国家税务总局公告2015年第31号，本文件自2015年7月1日起废止。）
(3)《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2015年版）等报表〉的公告》（国家税务总局公告2015年第31号）。
(4)《国家税务总局关于修改企业所得税月（季）度预缴纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2015年第79号）。
2014年出台的企业所得税预缴申报表的新政策，由三张报表构成：一是《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2014年版）》适用于实行查账征收企业所得税的居民企业；二是《中华人民共和国企业所得税月（季）度和年度纳税申报表（B类，2014年版）》适用于实行核定征收企业所得税的居民企业；三是跨地区经营汇总纳税企业的分支机构，使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2014年版）》进行年度企业所得税汇算清缴申报。
新政策出台后，自2014年7月1日起《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号）、《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的补充公告》（国家税务总局公告2011年第76号）、《国家税务总局关于明确跨地区经营企业所得税汇总纳税分支机构年度纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第44号）文件同时废止。本书将在预缴纳税申报章节阐述2014版新的预缴纳税申报表。
（七）汇算清缴管理的重要政策
《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发［2009］79号）。
政策要点分析：本文件结合新税法及征管法从纳税人的汇算清缴纳税业务及各级税务机关汇算清缴管理两方面较为详细的规范了汇算清缴的内容、时限、程序和要求等。特别是明确了日常征管中矛盾较为突出的汇总纳税企业汇算清缴的工作要求，将企业所得税重要的汇算清缴工作制度化、规范化，以完善纳税人及各级税务机关的汇算清缴工作质量。是企业与税务机关都需要关注的政策。
②B企业债务重组年度（2015年度）的纳税处理。
对于债权人而言：无论适用一般性重组还是特殊性重组，税收上都应确认债务重组损失5+5=10（万元），即应收账款与公允价值的差额。（坏账准备在计提当年已经做了纳税调增，债务重组发生损失年度应做纳税调减处理）
B企业2015年度纳税申报：
一是填报《A102010一般企业成本支出明细表》“营业外支出”项第19行“债务重组损失”5万元，将债务重组损失计入应纳税所得额。二是填报《A105000纳税调整项目明细表》扣除类的第29行“其他”第1列“账载金额”0万元；第2列“税收金额”5万元；第3列“调增金额”0万元；第4列“调减金额”5万元。将已调增的坏账准备在损失发生年度做纳税调减处理。
（五）汇总纳税的所得税政策
《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（国家税务总局2012年第57号公告）。
政策要点分析：2012年度下发的该公告沿袭了《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发［2008］28号）文件“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的汇总纳税管理原则，并结合2008年汇总纳税政策执行以来出现的问题对原汇总纳税政策进行了部分调整。2013年度汇算清缴是该公告下发后的第一个汇算清缴年度，纳税人与税务机关都需要认真研读新政策，体会新旧汇总纳税政策的主要变化点：
第一，明确了总分机构共同参与汇算清缴税款分配，即汇算清缴应补应退税款按照预缴分配比例分配给总分机构，由总分机构分别就地办理税款缴库或退库，改变了汇缴补退税均通过中央国库办理、总分机构都不参与就地分享的做法。一是分支机构也进行年度汇算清缴申报，并按统一的分摊比例参与汇算清缴的补税或退税；二是各分支机构预缴申报与年度申报的分摊比例一致。
第二，明确了总分机构查补税款就地入库问题，突破了就地监管的政策瓶颈。
该公告规定，总机构的查补税款，统一计算查增的应纳税所得额和应纳税额后按总机构50%、各分支机构50%入库；分支机构的查补税款，按总机构50%、被查的分支机构50%入库。
第三，分支机构“三因素”所属区间统一确定为上年度，不再区分上上年度和上年度。
该公告规定，各分支机构的分摊比例以上年各分支机构的营业收入、职工薪酬、资产总额三因素为计算基数，一经确定后不做调整。以下三种特殊情况除外：①当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属的预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。②当年由于重组等原因从其他企业取得之前已存在的二级分支机构，取得的二级分支机构需要参与分配比例计算。③企业内部总分机构之间发生合并、分立、管理层级变更等形成的新设或存续的二级分支机构，重新计算分摊比例。一是将分支机构分摊比例的计算基数统一为一个纳税年度；二是考虑到分支机构三因素变化对分摊比例计算的影响。
第四，明确当年撤销的分支机构自办理注销税务登记之日起不参与分摊，不再从第二年起才不参与分摊。
第五，采用会计准则口径，将“三因素”中的“经营收入”改为“营业收入”，“职工工资”调整为“职工薪酬”，对“资产总额”的解释包括了无形资产。
第六，明确了总分机构日常管理及纳税申报部分需要报送的资料要求，管理要求更加完整和细化。
1.日常管理需要报送的资料
（1）总机构应将所有二级及以下分支机构信息报主管税务机关备案，内容包括分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编等。
（2）分支机构应将总机构、上级分支机构和下属分支机构信息报其所在地主管税务机关备案，内容包括总机构、上级机构和下属分支机构名称、层级、地址、邮编、纳税人识别号及企业所得税主管税务机关名称、地址和邮编等。
2.纳税申报时需要报送的资料
（1）预缴申报时，总机构报送预缴申报表、财务报表、分配表、各分支机构上一年度的财务报表（或年度财务状况和营业收支情况）；分支机构报送预缴申报表、分配表。
（2）年度汇算清缴时需要报送的资料：总机构报送年度申报表、财务报表、分配表、各分支机构年度财务报表、各分支机构参与年度纳税调整情况说明（《A105000纳税调整项目明细表》的项目）；分支机构报送年度申报表、分配表、各分支机构年度财务报表、各分支机构参与年度纳税调整情况说明（《A105000纳税调整项目明细表》的项目）。
（六）年度纳税申报的重要政策
(1)《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）。
新出台的年度纳税申报表同时废止了《国家税务总局关于印发（中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表）的通知》（国税发〔2008〕101号）、《国家税务总局关于（中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表）的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）、《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年第29号）、《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）文件，成为目前填报年度纳税申报表的依据及基础文件，也是2014年度国家税务总局出台的重头文件，本书将在年度纳税申报章节做重点阐述。
(2)《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2014年版）等报表〉的公告》（国家税务总局公告2014年第28号）。（注：根据国家税务总局公告2015年第31号，本文件自2015年7月1日起废止。）
(3)《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2015年版）等报表〉的公告》（国家税务总局公告2015年第31号）。
(4)《国家税务总局关于修改企业所得税月（季）度预缴纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2015年第79号）。
2014年出台的企业所得税预缴申报表的新政策，由三张报表构成：一是《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2014年版）》适用于实行查账征收企业所得税的居民企业；二是《中华人民共和国企业所得税月（季）度和年度纳税申报表（B类，2014年版）》适用于实行核定征收企业所得税的居民企业；三是跨地区经营汇总纳税企业的分支机构，使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2014年版）》进行年度企业所得税汇算清缴申报。
新政策出台后，自2014年7月1日起《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号）、《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的补充公告》（国家税务总局公告2011年第76号）、《国家税务总局关于明确跨地区经营企业所得税汇总纳税分支机构年度纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第44号）文件同时废止。本书将在预缴纳税申报章节阐述2014版新的预缴纳税申报表。
（七）汇算清缴管理的重要政策
《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发［2009］79号）。
政策要点分析：本文件结合新税法及征管法从纳税人的汇算清缴纳税业务及各级税务机关汇算清缴管理两方面较为详细的规范了汇算清缴的内容、时限、程序和要求等。特别是明确了日常征管中矛盾较为突出的汇总纳税企业汇算清缴的工作要求，将企业所得税重要的汇算清缴工作制度化、规范化，以完善纳税人及各级税务机关的汇算清缴工作质量。是企业与税务机关都需要关注的政策。
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