研究结果：全面反避税的一般反避税条款

四、引入一般反避税条款全面反避税

我国遵循大陆法系成文法传统，在反避税领域既没有像英美法系国家已经发展出的反避税的学说，也没有土壤让法院就税法领域生发出超过文义的解释规则的可能，因此，需要通过立法制定一般反避税条款来为司法提供解释原则，或者准确地说是税法漏洞补充规则的依据，明确法律否定的避税行为的要件，以支持反避税的合法性。为打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为，新企业所得税法规定了一般反避税条款作为兜底的补充性条款，以弥补特别反避税条款的不足。一般反避税规则是相对于特别或具体反避税规则而言的。我国《企业所得税法》第47条确立了一般反避税规则，该条是“特别纳税调整”一章中的兜底条款，用以补充其他特别反避税规则所没有囊括的避税行为。随后，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条和国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章对《企业所得税法》第47条的规定作出了一定的解释和补充。这些构成了我国一般反避税规则的组成内容，具体可以区分实体规则与程序规则两部分，包括避税安排的定义、识别与否认以及调查程序规则。

（一）避税安排的识别与否定

1.避税安排定义的不确定性

鉴于理论与实践证明避税这一概念定义之难，我国立法也回避使用之。《企业所得税法》及其实施条例将其表述为“不具有合理商业目的的安排”，即避税安排通常应该符合以下特征：一是企业必须从安排中获取税收利益，即减少、免除或者推迟缴纳税款”；二是企业获取税收利益是该安排的主要目的。该定义内含三大关键要素需要进一步明确：其一是关于何谓安排，《企业所得税法》及其实施条例和《办法》均未对“安排”进行解释。通常认为，对于安排应该做宽泛的理解，它既可以是一个或一系列交易，也可以是交易的特定步骤或环节；既可以是双方合意的行为，也可以是单方面的行为（例如，企业分派股利），甚至是不作为（例如，不在法定期限内主张权利等）。其二是关于何谓税收利益，《企业所得税法实施条例》规定税收利益是指减少、免除或推迟缴纳税款。在税收实务中，还应包括增加退税、税收返还或补贴等其他的税收利益。通常，税收利益要通过与正常情况下或名义上应付的税额进行比较来确定。换言之，税收利益的确定，也是判断纳税人安排的目的的关键一环，是税务机关要找到与纳税人的安排经济效果相当的、合理的且不会产生税收利益的替代交易形式。对于所谓的替代交易形式，税务机关如果能发现纳税人事先有清楚的计划或相关的交易作为铺垫可能会容易些，否则是很难找到的。其三是关于主要目的。安排是否主要为获取税收利益或者说是否具有合理的商业目的并没有统一的辨别标准，应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳税人的陈述而定，也不应该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。针对这一不确定的定义，《办法》分别规定了避税安排的识别标准以及程序规则，进一步约束税务行政的自由裁量权。

2.一般避税安排的识别标准：实质重于形式原则及其应考量因素

《办法》第93条规定，税务机关按照实质重于形式的原则审查“安排”是否存在避税嫌疑。审查的内容包括对所有相关的事实和情境的客观考量，并应综合考虑六个方面的内容：安排的形式和实质；安排订立的时间和执行期限；安排实现的方式；安排各个步骤或组成部分之间的联系；安排涉及各方财务状况的变化；安排的税收结果。由此可知，我国的一般反避税条款条款没有借鉴德国的立法例，以滥用条款来概括，而是将合理商业目的原则成文化。从这一条款来看，区分是否避税的关键就在于是否有合理的商业目的。但是，它又与美国的商业目的原则（Business Purpose Doctrine）的适用条件不同，后者要求纳税人在实施一个交易或系列交易时有一个合理理由，而不是仅仅为了规避联邦税收的目的，即将避税交易严格限定在只是以规避税收为目的范围内。就我国现有立法规定看，我国一般反避税条款条款实际上与美国经济实质原则的适用判定方法相同，即主观上要认定纳税人从事交易是否有非税商业目的；客观上也看交易的利润潜力、经济风险、合理的销售价格等其他因素。⁽¹⁵⁾如果交易的经济实质与其获得的税收利益显著不相称，即可以援引该原则来否定其税收优惠。(www.xing528.com)

为了提示纳税人和税务机关关注避税的高风险区域，《办法》列举了一些典型的避税安排的类型，包括滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税地避税等。相比我国关于避税安排考量因素的设定，美国财政部的立法建议稿关于公司税收规避几方面特征的具体描述，易于识别，更具有可操作性。此外，澳大利亚税务局提出的六个预警信号更加务实，也值得借鉴：（1）安排或其中的某个步骤或环节与正常的商业惯例不同。（2）就其商业目的而言，安排显得过于复杂，或者其中某些步骤除了获得税收利益外没有真实的目的。例如，交易双方中间设置了一个实体以获得税收利益，只为产生某种税收结果而进行的关联交易，资金自体循环或没有实际资金往来的交易。（3）安排的税收结果与其商业结果不匹配。例如，在商业上很成功的投资项目或交易在税务上却是亏损的。（4）安排没有风险或者风险很小，而类似的情况通常应该会有很大的风险。例如，采用无追索权或有限追索权的贷款，从而大大减少了当事人投资或负债的风险和实际的损失；纳税人的风险被显著降低的安排，如“卖出期权”的安排。（5）安排的参与方未按照营业常规或独立交易原则来经营。例如，包含异常条款的融资安排，如过高或过低的利率、不充足的保证金或者允许延迟偿还贷款直到很久远的到期日，不按市价进行的交易等。（6）安排的实质和形式不同。例如，一系列互相抵消的交易，这样的安排从整体看不产生任何的经济收益或损失。

3.避税安排的否定：重新定性交易、取消税收利益

《办法》第94条规定，税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。重新定性就是指采用确定税收利益时所找到的替代交易形式来还原避税安排。如果存在多种可能的替代交易形式，由于不同的替代交易形式所确定的税收利益会有差异，那么税务机关应该采用哪一种来调整呢？《办法》对此没有明确。《办法》也没有明确是否允许对避税安排涉及的其他交易方进行对应调整。《办法》还规定，对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。

（二）一般避税交易的调查程序规则

《办法》第95、96条和第97条规定了一般反避税调查的大致程序和被调查对象的基本义务。一般反避税调查的启动须呈报国家税务总局批准。各级税务机关启动一般反避税调查时，应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。为获取详细的证据资料，《办法》第96条规定，税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第57条的规定要求参与避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。

由于一般反避税条款的适用取决于税务当局（最终是法院）对交易滥用的主观判断，因此在适用中可能产生大量的不确定性。一些国家的税务当局就此问题提供了预先裁定，通过一般的确认程序或者一般反避税条款的特定确认程序，允许交易方对拟定的交易进行事先定性，以避免被适用一般反避税条款。有专业人士建议，可以采用这类事先确认程序，但应该收费，以避免纳税人滥用。但是有些国家如芬兰、阿根廷，则认为不应该对涉嫌避税的交易提供某种确定性。这涉及如何在法律的确定性和课税的公平有效之间寻求平衡。但是，当纳税人利用背离正常经济程序的行动追求违反立法意图的税收利益，明知后果却仍然故意游走在税法边缘时，他们是否能够和从事正常商业交易的纳税人一样享有对交易的税收结果的可预测性和确定性呢？尤其是那些负责避税计划的人，特别是设计和在市场销售这些避税安排的人就更不应享受为正常交易者提供的这方面的法律确定性（即预先估计交易的结果）。因此，在这样的情况下，对税收公平有效的考虑应该比确定性来得更重要些。除预约定价外，我国在税务行政上并无预先裁定的惯例。但从便于操作及节约成本的角度，我国应借鉴澳大利亚、美国和加拿大的经验，根据调查和审计的结果，定期公布“有嫌疑”的交易、“被认可”的交易、“不适用一般反避税条款”的交易，提高一般反避税条款实施的透明度。如此，通过强化行政指导及政令倡导，能使纳税人认知避税行为的不当，以避免侵害人民利益。