弱化资本避税制度—税收规避法律规制研究

三、确立资本弱化避税规制制度

（一）资本弱化避税的一般规制措施

资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，指利用各国间对权益资本和债务资本这两种资金来源所支付的股息和利息在会计和税务上的不同处理，企业通过改变资本结构即股权与债权的比例，不恰当地提高贷款比重从而相应降低股本比重，利用债务利息可以在所得税前扣除的规定，以减少应纳所得税的一种避税方法。在跨国投资活动中，跨国公司为了达到避税的目的，往往把投资作为贷款来虚增利息支出，以此加大费用而减少应纳税所得额，这也是各国征纳双方避税与反避税斗争的一个焦点。1987年经济合作与发展组织（OECD）推出了《资本弱化政策》，1992年在重新修订的OECD范本中，又对联属企业条款注释中的“资本弱化”作了详尽的补充，为缔约国在其国内法中规定负债权益比提供了参考依据。OECD范本主要提倡采用两种方法对待“资本弱化”。

其一，正常交易法，也称为“独立企业测试”，指对于关联企业间的业务往来，包括借贷资金收支的利息，应按没有关联关系、非受控的不同的和独立的企业间相互交易成交价或正常市场的公平成交价作价或收支款项，凡不按独立企业原则故意提高利率，多列利息，转移利润的，税务当局有权进行合理调整，对超过规定标准支付的利息在计征企业所得税时不予列支。此模式亦被用来调整通过转让定价进行避税的行为。在实际应用中，一般要解决三个问题：（1）对关联企业间的控制、被控制关系的认定。在OECD范本第9条联属企业中进行了相关规定，各国大都以占有企业股份比例的多少来进行认定。如日本规定为直接或间接占有50%以上股份关系的法人，加拿大、德国规定的是直接或间接占有25%以上股份关系的法人，我国亦参照国际税收协定范本对关联企业进行了严格的规定。（2）何为独立企业贷款利率或正常的贷款利率，其参照标准是什么？在OECD的“资本弱化”报告中指出通常有两种主要方式来判定：①针对具体个案，根据整个商业行为和借贷目的进行判定；②是否超过固定的债权比率。（3）如何进行合理调整。通常是对超过界限支付的利息不予作为费用扣除，或将超额利息视为利润分配或股息。

其二，固定比率方法。即以债务对股本的固定比率（也称安全港）作为判断是否存在“资本弱化”现象的标准。对超过比率的，其产生的利息视为股息处理。在适用安全港规则时，不仅需要根据各国国情制定相应比率，而且还需对相关问题作出规定，如对债务类型的确定、对债务资本的时间计算标准、贷款提供人的身份、安全港规则的适用对象、股本价值的认定等，尤其是对像可转换贷款、背对背贷款、参股型贷款等容易混淆股权与债权区别的融资形式如何认定需要有所指导。此外，对于不同行业如金融机构，其所适用的比率应和其他行业也有所不同。

不少发达国家参照范本，结合本国国情，相继制定了专门的规制措施，美国早在1976年就制定了资本弱化税制（IRC第385条），1989年增加第163条J款后更加完善。其资本弱化税制主要表现为“收益剥离”规则，以防止受控美国公司通过向其关联方（直接或间接拥有50%以上公司股份）支付利息进行税前扣除而破坏税基。根据该规则，如果一家美国公司在一个纳税年度中出现超额利息费用，则其利息扣减将受到限制。超额利息是指超过利息支付前的应税收入50%（调整后）的利息费用。但如果美国公司在税收年度末的资产负债率低于1. 5 ∶ 1，则这一年不适用“收益剥离”规则。其后，英国、法国、德国、加拿大、澳大利亚等国也相继引入和制定了这一税制，日本于1992年税制改革时，正式引入了“资本弱化”税制。(www.xing528.com)

（二）我国资本弱化避税规制制度

在我国，资本弱化避税现象虽然长时间普遍存在，但在2008年以前还没有任何限制资本弱化的税收法律手段。随新企业所得税法的颁布，规范资本弱化的法律体系逐步得到确立与完善，具体包括《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）、《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函［2009］777号）和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发［2009］2号）。现行《企业所得税法》第28条规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”据此，债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而支付给股东的股息却不能在税前扣除，这样，从税收的角度来说，采用债权投资比采用股权投资的税收负担低。为防范企业滥用该条款，通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前扣除、降低税收负担，《企业所得税法》第46条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，我国采取固定比率方法规制资本弱化避税，企业向关联方支付的不符合规定比率的利息支出，应按照有关规定不予税前扣除，并缴纳企业所得税。

《办法》第九章“资本弱化管理”对新的资本弱化条款作了进一步具体规定，这些规定适用于在中国从事各类关联企业融资的公司。《办法》规定，关联债资比例按年度各月平均关联方债权投资之和与年度各月平均权益投资之和间的比例计算。根据《企业所得税法实施条例》的规定，关联方债权性投资亦包括关联方通过非关联方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资。在计算权益性投资时，《办法》规定应使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值。企业关联方债权性投资与权益性投资的比例标准在财税［2008］121号文件中予以明确规定，即除金融企业为5∶1外，一般企业为2∶1。对于关联企业而言，如果接受关联方的债权性投资比例超过规定标准，那么实际支付给关联方超过规定比例部分的利息支出，不得在税前扣除，且超出部分也不得在当年或以后年度税前扣除。该文件还规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。国税函［2009］777号文件进一步规定，企业向自然人借款的利息支出（后扩大为非金融企业间借款利息支出），对超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，同时又不符合相关条件的不予税前扣除。这一规定又把自然人纳入监管范围，堵住了自然人利用借贷资本谋取不正当利益的漏洞。

《办法》对企业关联方债资比超过规定标准而发生的利息支出处理规定了例外性的条款，即在两种情况下是可以税前扣除的。第一种情况是，企业的关联借款超过了标准比例，但企业已经按照规定准备、保存同期资料，并证明关联债权投资符合独立交易原则，发生的利息可以在税前扣除。相关的同期资料包括：企业偿债能力和举债能力分析；企业集团举债能力及融资结构情况分析；企业注册资本等权益投资的变动情况说明；关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；企业提供的抵押品情况及条件；担保人状况及担保条件；同类同期贷款的利率情况及融资条件等。第二种情况是，企业计算超规定比例的利息，在按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例分配后，其中分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。超过标准比例的支付给国外关联方的利息支出将被视同为股息分配，需要征收预提所得税。并且已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款的部分，不予退税。因此，如果股息适用的预提所得税税率比利息适用的预提所得税税率低，上述重分类将会给纳税人带来额外负担。然而，《办法》未对纳税人应如何置备相关的同期资料以证明关联企业间的融资行为符合独立交易原则给出更详细的操作性指引。