关联交易转让定价避税规制研究成果

一、整合完善关联交易转让定价避税的规制制度

纳税人利用关联企业以非正常交易价格转移资金、货物，提供劳务和交换技术成果等手段以减轻税赋，往往会造成国家税收收入的大规模流失。因而，形式合法、实质违背独立交易原则的转让定价被认定为不可接受的避税行为。经十多年反避税实践，我国转让定价税制日趋完善。企业所得税法整合已有转让定价相关法律法规规定，明确了转让定价的核心原则——“独立交易原则”的构成，增列了成本分摊协议条款，强化了纳税人、关联方和可比企业对转让定价调查的协助义务。新企业所得税法对《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第53条“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行”的规定和《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》有关预约定价的规定作了衔接和补充。《办法》分章对关联申报、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调查及调整、预约定价安排管理、成本分摊协议管理一般反避税管理作出了具体的规定，被视为中国转让定价避税法律规制的一座里程碑，显示了国家税务总局加强转让定价执法力度，以及进一步与国际标准接轨的决心。

（一）引入同期资料准备

1.适用对象

根据企业所得税法及其实施条例的有关规定，国家税务总局在《办法》中首次明确地引入了转让定价同期资料的准备要求。《办法》以25%直接或间接持股比例为限来定义关联企业（或关联方）；同时规定，若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。因此，即使一家企业对另一家企业的法定持股比例（即按各层持股比例相乘计算）未达到25%，也可能由于上述规定被认定构成关联关系。《办法》在定义关联方时同时强调了“控制”的概念。如一方对另一方企业高级管理人员、购销活动、生产经营活动、生产必需的无形资产和专有技术实施控制，按照《办法》双方将被认定为构成关联关系。因此按照《办法》的规定，在法律层面没有所有权关系的交易双方企业也可能被认定互为关联企业并受到转让定价评估和调查。

除属于下列任一情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料：（1）年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4 000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；（2）关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；（3）外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易（不包括香港、台湾和澳门）。

2. 同期资料的内容

《办法》明确列举了六个方面的同期资料，具体应包括：（1）组织结构。包括企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构，企业关联关系的变化情况，与企业发生交易的关联方信息（例如，适用税率和享受的税收优惠等），以及对企业关联交易定价具有直接影响的关联方信息等；（2）生产经营情况。包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位，主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重，企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析，企业及其关联方在关联交易中所发挥的职能、使用的资产以及承担的风险等相关信息并参照填写《企业职能与风险分析表》，以及企业集团合并财务报表（可视集团会计年度情况准备）等；（3）关联交易情况。包括关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等，关联交易所采用的贸易方式、变化及其理由，关联交易的业务流程（包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同），关联交易中所涉及的无形资产及其对定价的影响，与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明，对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析，以及分部财务数据分析并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》；（4）可比性分析。包括可比性分析所要考虑的因素，可比企业执行的职能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，可比交易的说明，可比信息来源、选择条件及理由和对可比数据的差异调整及理由等；（5）转让定价方法的选择和使用。包括转让定价方法的选用及理由，可比信息如何支持所选用的转让定价方法，确定可比非关联交易价格或利润的过程中所作的假设和判断，运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明。

3. 同期资料准备和提交期限

根据《办法》规定，同期资料准备必须自企业关联交易发生年度的次年5月31日前准备完毕并保存10年。然而，转让定价同期资料应当在税务机关要求之日起20天内提供。同期资料应使用中文。如原始资料为外文的，应附送中文副本。此外，企业在关联交易发生年度的次年5月31日前进行企业所得税年度汇算清缴时，必须同时递交9张关联交易披露表格。2008年12月16日颁布的国税发［2008］114号（“114号文”）的附表中包含了上述披露表格。表格还要求企业披露其是否已按要求准备了转让定价同期资料，是否免于准备转让定价同期资料，以及企业当年是否签署成本分摊协议等信息。

4.罚则

企业拒绝提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，由税务机关责令限期改正，并处最高可达5万元的罚款。虽然罚款金额不大，但可能造成更严重的后果，即税务机关有权采用“合理”方法核定企业的应纳税所得额。在转让定价调整时，除了对企业补征所得税税款并按日加收不可税前扣除的利息，以及可能面临由调整带来的双重征税问题以外，税务机关对企业2008年1月1日以后发生交易做出特别纳税调整的，还可征收不可在税前扣除的罚息（根据补税税款按日计算），罚息的年利率为5%。

新的转让定价资料准备要求适用于单个独立纳税人，目前尚不允许在合并层面进行资料的准备工作。因此跨国企业应当积极地对转让定价风险进行管理，尽早确定需要准备同期资料的下属企业并及时展开准备工作。即使纳税人善意地认为其可以免除准备同期资料而未进行转让定价同期资料的准备，经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料的标准的，除承担补征税款加收利息责任以外，可能仍无法免除罚息。为此，跨国公司在分析其交易行为是否构成关联交易，以及从中国转让定价角度评估潜在的调整风险时，应该持相当谨慎的态度。

（二）转让定价方法的选择与可比性分析

1.转让定价方法的选择

企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。企业所得税法及其实施条例和《办法》对于转让定价方法的选择均采用了“合理方法”的观点，具体方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、⁽¹⁴⁾交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法等，但《办法》没有对这些方法的适用性进行排序。在选取分析关联交易的“合理方法”时，《办法》强调合理方法的选择应当进行包含以下方面的可比性分析：（1）交易资产或劳务特征；（2）交易各方的功能和风险；（3）合同条款；（4）经济环境；（5）经营策略。

2.可比性分析的具体考量

对于各种转让定价方法，《办法》列举了运用这些方法时应当特别考察的因素和事项，例如若比较对象间存在显著差异，可采取合理方法调整来提高可比性。可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异。

（1）可比性分析的资料选择。税务机关对转让定价交易行为的认定必须以客观存在的事实和确定的证据为基础。现阶段我国的转让定价调查与调整中，主要有两种可比信息来源渠道。其一是纳税人申报与披露。《办法》第28条规定：“……被调查企业必须据实报告其关联交易情况，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒”；第31条规定：“税务机关应结合日常征管工作，开展案头审核，确定调查企业。案头审核应主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳税资料，对企业的生产经营状况、关联交易等情况进行综合评估分析。企业可以在案头审核阶段向税务机关提供同期资料。”由此可见，企业的经营记录等材料大多需要由企业提供，因为有关转让定价交易的重要事实与资料是在纳税人的支配范围之内的，纳税人对其最为了解，甚至有时该事实和资料仅为纳税人所知悉。基于便于操作的考虑，税务机关会要求纳税人提供企业经营的有关材料。其二是选择公开与非公开信息资料。按照国际惯例，为体现公平原则，便于税企双方针对对方的可比性分析及结论进行进一步的举证和磋商，在进行转让定价分析评估时主要以公开信息资料为主。在《国家税务总局关于2005年度反避税工作的通知》（国税函［2005］239号）发布后，税务机关在使用公共数据库进行转让定价分析方面有了长足进步。然而《办法》第37条规定，税务机关分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则时既可选用公开信息资料，也可以选用非公开信息资料。该类非公开信息包括通过税务机关内部的征管系统获取的、不对外公开的纳税数据和经营数据等。由于中国尚缺乏成熟完善且具备良好声誉的公开产业数据库，非上市公司的财务信息又缺乏可靠性，而在实践中不少税务机关认为“非公开信息”不应向行政相对人公开，故提出调整意见时往往不说明所选择的可比性分析对象，因而，在可比性分析时若采用非公开信息可能会置纳税人于不利地位。

（2）资本性调整的除外规定。2005年7月，国税总局发布国税函［2005］745号文件，规定地方税务机关在转让定价调查，预约定价安排谈判和其他转让定价可比性分析时不可采用资本性调整，除非满足特定条件并获得国税总局的批准。《办法》第38条进一步重申了这种观点，即税务机关分析、评估企业关联交易时，由于企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。确需调整的，须报国家税务总局批准。这一限制可能导致搜索可比对象时因不能调整数据而降低其可比性。(www.xing528.com)

（3）关联方之间职能和风险的分配。国税总局曾在2007年3月发布了国税函［2007］363号文件（“363号文”），规定应加强地方税务机关在转让定价调查中的职能风险和财务分析，并对执行标准在一定程度上进行了统一。同“363号文”的精神相符，《办法》要求纳税人在同期资料中填写《企业功能风险分析表》的规定亦印证了这一过程的重要性。

（4）单一生产功能企业可比价格选择。国税函［2007］236号文件规定，契约制造企业必须保持同其职能和风险相称的合理利润水平。《办法》第39条重申了此观点。按照关联方订单从事加工制造，不承担经营决策、产品研发、销售等功能的企业，不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失，通常应保持一定的利润率水平。国税总局认为，如果这类企业出现亏损，税务机关应在经济分析的基础上，选择适当的可比价格或可比企业，确定企业的利润水平。

（5）交易的抵消和合并。《办法》第40条规定，相互抵消的交易原则上将会被单独分析以确定其是否各自遵循了独立交易原则。将抵消交易还原并证明其符合独立交易原则的做法无疑将给纳税人带来额外的分析负担。此要求除了涉及所得税外，还可能产生间接税和关税的问题。例如，如果两项涉税交易分别适用不同的增值税税率或者营业税税率，转让定价调整可能导致额外的增值税或者营业税税负。实践中，税务机关通常会对各项交易逐项评估，而不仅仅是基于企业的总体利润水平，除非上述交易可被合并。一般情况下，只有当交易所包含的经营活动紧密相联时，税务机关才允许将上述交易进行合并分析。因此若企业不同部门之间（按产品或者交易类型区分）的利润率差距甚远，即使该企业整体在中国可能保持了不错的利润水平，该企业仍然存在转让定价的风险。

（三）转让定价的调查与调整

新企业所得税法明确规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，主管税务机关有权按照合理方法调整。税务机关进行转让定价调查与调整的目的在于通过利润在关联企业间的重新分配，使得交易结果最大限度地接近真实或常规的经济实质，从而准确地核定纳税人实际的应纳税额。与《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发［2004］143号）相比，《办法》第五章更具体地规定了选取调查对象的选取、调查流程。

1.转让定价的调查对象与流程

税务机关有权依据税收征管法及其实施细则有关税务检查的规定，确定调查企业，进行转让定价调查、调整。《办法》明确列举了七类重点调查对象，具体包括以下纳税人：（1）关联业务往来数额较大或类型较多的企业；（2）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；（3）低于同行业利润水平的企业；（4）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（5）与避税港关联方发生业务往来的企业；（6）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；（7）其他明显违背独立交易原则的企业。同时规定实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

税务机关对已确定的调查对象，应根据企业所得税法第六章、企业所得税法实施条例第六章、《税收征收管理法》第四章及《〈税收征收管理法〉实施细则》第六章的规定实施现场调查。被调查企业在收到税务机关调查通知后须在规定的期限内提交相关资料。根据《办法》规定，转让定价同期资料需在收到要求提交通知后20天内提交，而其他需要提供的资料必须在主管税务机关规定的期限内提交。若企业因特殊原因不能按期提供相关资料的，经批准，可以延期提供，但最长不得超过30天。被调查企业关联方以及可比第三方企业（“可比企业”）也可能被税务机关要求提供相关资料。税务机关有权向其发出《税务事项通知书》，要求其提供相关信息和资料。通常这些资料应该在税务机关与企业约定的期限内提供，约定期限最长为60天。由此可见，转让定价同期资料的准备可以在以下方面发挥积极作用：（1）满足同期资料准备的合规性要求以免除罚息；（2）较大程度上减轻企业在面临转让定价调查及其相关资料提交要求时的时间压力。

2.转让定价的调整流程

税务机关基于征税权为保证国家财政收入，有权探求企业关联交易的实质，对违背独立交易原则的关联交易予以调整。转让定价纳税调整实质上是对纳税人的应税所得重新核定以及对应纳税额的重新调整。经调查，企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关应按《办法》规定的程序实施转让定价纳税调整。《办法》第41条规定，税务机关采用四分位法分析、评估企业利润水平时，企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应按照不低于中位值进行调整。

当税务调整导致利息、股息、租金或类似应税项目的金额减少时，多扣缴的预提所得税将不会被退回。在做出特别纳税调整后，税务机关应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。实施跟踪管理期间，企业需在跟踪年度的次年6月20日之前向主管税务局提交同期资料。此外，《办法》规定了通过相应调整程序消除双重征税的问题。企业应当在收到特别纳税调整通知之日起3年内提出相应调整的申请。《办法》还显示，特别纳税调整不仅可能会造成所得税负增加，也可能会引起增值税、营业税或消费税等流转税负的增加。

（四）明确预约定价安排的操作规程

预约定价安排是一种协商型的税收征管模式，体现的是契约式的现代公共行政理念。企业所得税法实施条例和《办法》对预约定价安排的申请程序和要求作了详细规定。《办法》规定，一般只有同时满足以下条件的企业，才可以申请预约定价安排：（1）年度发生的关联交易金额在4 000万元人民币以上；（2）依法履行关联申报义务；（3）按规定准备、保存和提供同期资料。《办法》明确预约定价安排的签署与实施通常分为六个阶段：预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行。该程序与先前《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》（国税发［2004］118号）的规定非常接近。同时，《办法》中也明确了双边和多边预约定价安排在不同阶段的具体程序要求。

根据《办法》的规定，事先的预约定价安排相较于一般转让定价的事后调整有以下特点：（1）纳税人可与主管税务机关就预约定价安排的可能性进行匿名的预备会谈；（2）预约定价安排可适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易；（3）预约定价安排在执行期满后将自动失效；（4）纳税人在执行期满前90天内可向税务机关提出续签申请；如果申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度的关联交易。

尽管《办法》的第六章“预约定价安排管理”给出了积极的政策信号，但预约定价安排未必适用于所有在华跨国公司。2005年国税总局颁布了国税函［2005］1172号（“1172号文”）文件，要求各地的税务机关重视预约定价安排的谈签质量，而不应盲目追求数量多寡。同时明确各地税务机关在接受预约定价安排申请时，应优先考虑最近接受过税务调查的企业或者税务局对于所在行业比较熟悉的企业。《办法》的制定将使预约定价安排变得更加有效，许多有意愿的跨国企业可以选择同税务机关达成预约定价安排的方式来寻求税收上的确定性。但在实际操作中，各地方主管税务机关就转让定价的实践经验和对预约定价安排所持态度仍是决定能否成功办理预约定价安排的关键因素。

（五）引入成本分摊协议安排

随着经营活动与商业往来的日益复杂，跨国公司往往需要从内部和外部资源中寻求更大的支持空间。成本分摊模式能够使参与无形资产开发的各方将开发风险与相关资源汇集在一起，并使各方分享其开发成果。因此跨国公司经常利用成本分摊协议来优化资源配置以实现更好的整体业务管理与成本控制。企业所得税法及其实施条例首次将成本分摊协议的概念引入中国，其内容涵盖共同开发无形资产和劳务的提供。但对于涉及劳务的成本分摊协议，《办法》第67条明确目前一般仅适用于集团采购和集团营销策划。成本分摊协议也可以通过预约定价安排来达成。

成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另外支付特许权使用费。企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。《办法》规定，以下情形的分摊成本不得在税前列支：（1）成本分摊协议不具有合理商业目的和经济实质；（2）成本分摊协议不符合独立交易原则；（3）成本和收益的分摊没有遵循成本与收益配比原则；（4）企业未按有关规定备案成本分摊协议或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；（5）企业自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

《办法》第七章“成本分摊协议管理”对成本分摊协议应包含的内容以及需要额外准备的同期资料分别加以列明。企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，呈报国家税务总局备案。税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则也须呈报国家税务总局审核。对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：（1）企业按照协议分摊的成本可在税前扣除；（2）涉及补偿调整的，应在补偿调整的当年计入应纳税所得额；（3）涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付或退出补偿应按资产采购或处置的相关规定处理；（4）在成本分摊协议的执行期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，企业必须在本年度的次年6月20日前，向税务机关提供成本分摊协议的同期资料；（5）成本分摊协议执行期间，参与方发生变更或协议终止执行，以及参与方实际分享的收益与分摊的成本不相配比的，应根据实际情况做出补偿调整。