特别纳税调整制度的构建与实施：税收规避法律规制研究成果

三、特别纳税调整制度的构建与实施

（一）特别纳税调整制度的确立

随着我国对外经济开放度的不断提高，跨国经济往来愈加频繁，为制约和打击各种税收规避行为，防止本国税收转移到国外，维护本国税收权益，在总结完善原来转让定价税制和调查实践的基础上，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践，《中华人民共和国企业所得税法》（第六章第41—48条）及其实施条例（第六章第109—123条）从实体法的角度，对关联交易的税收处理以及其他反避税措施作出规定，凡是因企业不合理的安排而减少应纳税收入或者所得额的行为，都属于应按照“特别纳税调整”规定予以调整规范的范围。新企业所得税法丰富和扩展了征管法的反避税规定，增加了成本分摊协议、提供资料义务、受控外国企业、资本弱化、一般反避税条款以及加收利息等规定，确立了我国企业所得税的反避税制度，进一步完善了税收规避立法规制体系，奠定了我国反避税法律框架和基本思路。

《立法法》第71条规定，国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。为贯彻落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，规范和加强特别纳税调整管理，国家税务总局于2009年1月8日颁布施行《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》），进一步明晰了特别纳税调整操作规程。《办法》在内容上整合了原所得税法体系下的转让定价法规，并同时废止了国税发［1998］59号（“59号文”），国税发［2004］143号（“143号文”）和国税发［2004］118号（“118号文”）等文件。《办法》共计13章118条，对如何进行特别纳税调整，尤其是在转让定价的调查与调整方面，进行具体的规定。关于特别纳税调整的具体内容及其分析，详见本章第三节。

由此可见，我国制定法律、法规、规章三层级法律规范，严密税收规避立法规制体系，特别纳税调整制度得以确立。

（二）特别纳税调整制度的实施

新企业所得税法实施后，为了确保特别纳税调整相关规定的顺利实施，拓宽反避税工作领域，加大反避税工作力度，全面提升反避税工作水平，国家税务总局会制定发布每年度的反避税工作情况通告。梳理2008年到2010年的反避税工作通报，我们可以发现虽然每年度的反避税工作重点各有不同，但基本上着手规章制度建设、反避税领域拓展、信息数据库建设、专业人员培养几方面，逐步建立统一规范的管理、服务、调查三位一体避税防控体系，努力提升税务行政部门的反避税实效。

1.制定和完善反避税操作规程，构建全国统一规范的避税防控体系

其一，制定颁布相应的反避税操作规章，为反避税实践提供规范支持。2008年始，国家税务总局先后下发了《国家税务总局关于印发〈企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发［2008］114号）、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发［2009］2号）、《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函［2009］37号）、《国家税务总局关于印发〈2008年版企业年度关联业务往来报告表业务需求〉的通知》（国税函［2009］72号），与财政部联合下发了《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号），《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2009］134号）、《国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》（国税函［2009］188号）、《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函［2009］363号）等文件。这些规定的颁布与实施，实现了全国反避税工作在企业所得税法及其实施条例初始实施阶段的顺利过渡，并与税收征管法及其实施细则共同形成了我国涵盖法律、法规、规范性文件各层面的反避税法律框架和管理指南，为税务机关执法和纳税人遵从提供了明确的法律依据。

其二，适时总结各地反避税实践经验，形成统一的制度规范，提升反避税能力。2009年出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］ 2号）为地方主管税务官员和纳税人提供了转让定价管理的全面指导原则。然而，由于该文的许多规定过于原则和宽泛，在实际的征管实践中，常常出现各地执法和操作口径不一致的情况。有鉴于此，税务总局自2009年开始的历年反避税工作通报中，一直强调要在全国范围内推行规范化的反避税工作机制。为了规范各地税务机关在反避税案件办理过程中的工作流程和相应职责，推行和完善案件专家会审制度，从2012年3月起，国家税务总局相继制定颁布《特别纳税调整重大案件会审工作规程（试行）》（国税发［2012］16号）和《特别纳税调整内部工作规程（试行）》。

2.有重点地分步拓展反避税领域，促进反避税工作的纵深发展

受反避税成本效益约束，在反避税行政执法能力既定的条件下，应首先集中“火力”瞄准重点突出的领域开展反避税工作，再逐步打击其他领域或类型的避税交易。 自2008年始，各级税务机关继续坚持“以提高案件质量”为中心，加大转让定价调查调整补税力度；部分地区稳步开展预约定价安排的谈签，并积极配合税务总局，对外开展双边预约定价和转让定价相应调整的双边磋商工作，为消除纳税人国际双重征税、增强企业经营的确定性以及降低税收管理成本做出了贡献。

自2011年起，在巩固完善转让定价和预约定价反避税经验的基础上，进一步拓展反避税工作领域，着力在“企业”、“行业”、“交易”、“区域”和“措施”五个方面实现拓展。一是在继续做好外资企业反避税管理的基础上，向内资企业特别是“走出去”企业延伸；二是在继续做好加工制造业反避税管理的基础上，向金融、贸易等第三产业延伸；三是在继续关注关联购销交易的基础上，向关联股权、无形资产转让和融资等交易延伸；四是在继续做好东南沿海地区反避税工作的基础上，以强化管理、防范避税为重点，向中南部地区延伸；五是在继续做好转让定价和预约定价管理的基础上，尝试和探索成本分摊、受控外国企业、资本弱化和一般反避税等新措施，着重研究企业分摊境外成本、利用融资结构、多层控股模式及避税港无经济实质企业进行税收筹划等问题。2012年国税总局将进一步细化受控外国企业管理、一般反避税管理、避税港避税的具体操作程序和相应职责等内容。同时，各级税务机关通过强化关联申报审核、同期资料管理，为各行业/集团的转让定价调查与双边磋商奠定坚实基础。“分地区分行业”是国税总局2012年度转让定价调查的新策略。全年主要针对汽车、房地产、酒店连锁、航运代理、制药、电脑代工、轮胎制造开展了行业联查，对某大型服装集团和某大型百货连锁集团开展了跨区域联查，重点调查行业内有影响力的大型跨国公司，加大查补税力度，并利用行业内部影响渠道，实现“以点带面”的震慑效应，整体提升行业利润水平。国家税务总局着力加大行业联查和集团跨区域联查力度，实现案件调查的全国联动，避免出现同一行业或者同一集团不同子公司之间调查力度的区域性差异，促进反避税调查的规范、统一，有利于防范反避税人员的执法风险。

3.坚持事前防范与事后查补并举，建立管理、服务、调查三位一体统一规范的反避税防控体系

（1）强化管理，加强对避税行为的防范。改变以往偏重事后调查的做法，注重对避税模式的研究，通过各种管理手段事先防范避税行为。简言之，税务机关更倾向于建议企业自行调整，而不是展开正式的转让定价调查。这一转变的直接原因是为了减轻税务机关和纳税人双方就转让定价调查所投入的资源。在全国部署同期资料抽查工作，督促企业自行检查内部的定价原则和方法是否符合独立交易原则，是否存在转移利润问题，促使一部分企业主动提高利润水平。然而，自行调整对于企业而言并不一定是最优化的选择。因为自行调整通常无法通过转让定价相应调整或其他救济手段来消除同一笔收入被双重课税而给集团带来的消极影响。此外，即使纳税人已进行自行调整，并不能否决税务机关日后再对其开展正式的转让定价调查的权力。(www.xing528.com)

（2）优化服务，推动预约定价及双边磋商。积极推动预约定价和双边磋商，在维护我国税收利益的同时，为跨国纳税人消除国际双重征税，确保经营确定性，利于促进跨国投资的发展。研究探索选址节约、市场溢价、营销型无形资产计价等有利于发展中国家的理念和量化分析方法，并成功运用于双边磋商，较好地维护国家的税收权益。

（3）深化调查，加大反避税调查补税力度。各地税务机关开拓思路，创新方法，拓展领域，在继续做好外资企业、制造业、有形资产购销和转让定价等传统反避税调查调整的基础上，积极向内资企业、服务业、无形资产交易和反避税新措施等方面拓展工作领域。2011年11月25日，经过近半年数十轮正式或非正式协商谈判，陕西省某日资企业因关联性借贷资本超过税法规定比例而被陕西省国税局认定为利用资本弱化避税，经税务部门特别纳税调整后调增税款超过3 000万元，兑现各项税收优惠后，应补各项税款1 100多万元全部缴入国库。该案的顺利查结，填补了我国资本弱化反避税空白，拓展了税务部门的反避税工作领域。

据国家税务总局公开的统计数据显示，2011年全国反避税工作对税收增收贡献239亿元。其中，管理环节增收208亿元，服务环节增收7亿元，调查环节增收24亿元。与2010年相比，管理环节增长幅度较大，服务环节略有下降，调整环节整体变动幅度较小。

表6.2　2010—2011年税收贡献表

4.加强反避税信息系统建设和反避税专业人员的培养，增强各级税务行政机关的反避税执法能力

建立全国范围的、完善的反避税信息库是做好反避税工作的基础，对于提高反避税调查质量和信息化水平、加强税务机关获取信息的能力和手段具有重要意义。反避税信息库监视是一项系统工程，国家税务总局主要通过以下安排来分步渐进完善。一是加强关联申报管理，完善征管信息系统。2008年是企业按照新企业所得税法进行关联申报的第一年，关联申报适用于实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，涉及范围较广。各级税务机关通过加强关联申报管理，将关联申报统一纳入企业所得税汇算清缴的整体工作中，国家税务总局已基本完成对CTAIS2. 0和CTAIS1. 1有关关联申报业务的修改完善。二是拓宽信息来源，推进全国反避税信息库建设。国家税务总局陆续着手开发全国反避税信息库，计划将税务系统涉税信息、反避税调查信息、外购数据库信息、政府相关部门采集信息以及国家间情报交换信息等统一纳入反避税信息库。2009年税务总局继续加大对反避税数据库的投入，在购买BVD公司数据库和美国标准普尔数据库的基础上，不断尝试整合国内各部门的数据，如国家统计局的全国工业企业信息库等。各级税务机关继续推广使用BVD公司的数据库，绝大部分地区的反避税专业人员已经能够熟练运用该数据库开展反避税调查和调整工作，转让定价税收管理的权威性、公正性、透明性得到进一步提高。部分单位已经开始在调查审核工作中使用美国标准普尔数据库，该数据库的使用，增大了反避税可比信息的选择范围和优化空间。此外，各级税务机关结合本地实际情况和调查对象，积极利用所得税汇算清缴数据、进出口退税数据、互联网信息以及其他特色数据库等信息，开展反避税选案、调查和调整工作，拓宽信息资料的来源，增强了反避税调整的可比性。

如何有效识别税收规避交易，很重要的一环在于税务行政执法人员是否具备相应的专业素养。结合我国反避税工作现状，专业反避税人员的能力培养和队伍建设是一项长期工程。

一是要继续加大对反避税人员的培训力度，逐步培养一批反避税实务骨干。各级税务机关在国家税务总局的统筹下积极组织本地培训或选派人员参加税务总局的培训。2008年税务总局开展了多层次的反避税培训，在扬州税务进修学院举办了OECD转让定价培训班、司（局）级领导干部反避税培训班、处级领导干部反避税培训班和金融领域转让定价培训班，在江苏省税务学院举办了7个月的中期反避税培训班。2009年税务总局在落实“五员”培训的基础上，在扬州税务进修学院举办特别纳税调整实施办法培训班，在西安市国税局税务培训中心举办制药行业转让定价培训班。此外，各地税务机关根据本地反避税人员队伍状况，开展不同层次的专业培训，不定期召开特定案件研讨会，通过邀请专家讲解以及兄弟单位介绍成功案例等形式，强化人员队伍建设，提高专业化水平。

二是充实专职人员，加强反避税专业队伍建设。2010年度各地税务机关高度重视反避税专业队伍建设。各地税务机关结合本地机构改革，通过招录、系统内选拔调动等多种方式积极充实反避税专职人员，一些地方已初步形成反避税人才的梯次结构。上海、天津、北京、重庆等地国税局制定反避税队伍建设规划，专职人员数量增长较快。经过各地共同努力，全国反避税专职人员已初具规模，初步形成一支专业化队伍，为实现反避税工作的专业化管理提供人才保障。

三是探索行业避税规律，培养重点行业领域的反避税专家。避税交易的隐蔽性和复杂性决定了，不同的经济领域或行业的避税交易具有一定的规律性，因而，有必要有重点地加强特定领域专家队伍的建设。2011年度的反避税工作计划显示，国家税务总局分地区部署重点行业研究，探索并逐步形成分地区的行业专家组，在此基础上，尝试在全国建立几个重点行业分析团队，着手建立全国反避税行业专家库。有条件的地方要结合本地经济发展情况，选择有代表性的1至2个行业，跟踪分析行业经营特点、成本控制、盈利状况及发展趋势等，研究行业避税模式，重点分析和突破大案要案。总结各地经验，制定行业反避税操作指南。加大在实际工作中锻炼并培养反避税专业人才的力度，培养行业专家和行业反避税领军人物，指导全国在该行业的案件审核。

四是改进反避税工作方法，完善反避税工作机制，增强反避税工作的实效。2011年度的反避税工作计划提出两项安排：其一，要进一步加强经济分析方法的研究，注重其在调查和对外磋商中的应用。重点研究解决无形资产和股权计价、市场溢价、价值链分析、成本节约、超额利润分割等反避税难点问题，提高案件审核质量和对外谈判的说服力。国家税务总局将在全国推广运用无形资产和股权计价的“收益法”，研究完善“市场法”，并以汽车行业的几个磋商大案为突破口，研究市场溢价的量化分析方法，推广全国。有条件的地方要建立经济分析师小组，为反避税案件的量化分析提供技术支持。其二，全面实施案件调查和磋商的“专家小组会审制度”，完善反避税工作机制。每个案件必须经过集体会审程序，由专家小组对立案、审核分析、结案各环节进行统一评估审核，避免各地在调整方法和补税力度等方面出现差异，促进全国统一规范的形成，并以此强化税务机关的“内控机制”的建设，降低反避税工作的执法风险。