税收规避法律规制：实质优于形式原则的理解与应用

四、实质重于形式原则的理解与适用

（一）实质重于形式原则的学理争议

实质重于形式原则（Substance Over Form Doctrine）是指依据交易“实质”而不仅仅是交易的“形式”来适用税法。如果交易的实质显然异于其形式的话，实质高于形式原则赋予税务机关与法院可以根据实质重塑一个交易。在Court Holding中，法院指出：“税收的归属取决于交易的实质。……如果允许交易的真实本质被纯粹的形式所掩盖，而形式的存在仅仅是为了改变纳税义务，那么这将严重损害国会税收政策的有效实施。”⁽⁵¹⁾

法理学上，形式指的是法律内在的东西，实质指的是法律外部的世界，就像形式正义和实质正义的差别一样。形式主义认为法律的自足性和客观性是仅仅通过在形式层面分析法律来保证的，这一层面的分析只要求探讨法律观念之间的关系。而当法律的结果取决于与现实世界有关的事实时，法律的客观性和自足性就受到了威胁，因为这些事实可能有争议，或者是与创造或解释规则相关的社会事实或伦理事实。从思想上看，实质主义相对于形式主义的僵化机械是进步的。但在法学领域，对实质的把握又是通过各种法律形式得以实现的。如果完全不顾形式，法律根本无法起到对事实的规范作用。⁽⁵²⁾在具体的税收交易事务中，事实上是纳税义务人而不是税务机关对交易事实具有信息优势，理性纳税人通常依预期的税收效果来相应选择交易形式。总体上讲，来源于交易或系列交易的税收结果是明晰的、争议不大，并与纳税人所选择的交易形式相一致。然而在少数案件中，对特定交易的实质及其相应法律文档所表现的形式却有不同理解。因此，学理上存在争议。

爱森伯格教授对实质重于形式原则颇有微词，在对相关案例分析的基础上，他得出的结论是：“在这些案件中，如果更多分析税法和具体的交易，更少关心纳税人是如何钻法律空子的，那么就有可能获得更为充分合理的法律决定。”⁽⁵³⁾对此，波斯纳教授的评价是，爱森伯格教授赞同一种他谓之一般解释的形式主义进路。“努力把握案件事实和税法条文的内部运作，尽管这很困难并在理智上值得钦佩，却经常流于琐碎和过分注重‘形式’。如果一个人真的这样做了，那么‘实质重于形式’这个口号就与其他手段没有差别，就都是一种清理理智以便探讨条文本身的‘更大’本质的手段。而深入探讨条文的本质实际上相当容易，都只需要重申那些凝聚了自身喜好的制定法目的——无论是一般性目的还是与受审查之交易有关的目的，就行了。”⁽⁵⁴⁾由此看来，两教授关于“实质重于形式”原则的争论，又转向了文本解释还是目的解释之争。(https://www.xing528.com)

（二）实质重于形式原则的适用

实质重于形式原则一个常见的适用领域是负债与资产的区分：美国并不轻易认可债务工具，而是确定它背后的实质是否为资产。尽管实质高于形式原则从字面上看，可被用来确认或否定纳税人的利益，但实际上该原则的适用经常不利于纳税人。实质重于形式原则授权税务局官员和法庭超出交易形式来检测其潜在的实质，当一个税务案件有两种不同的判断时，联邦税务局一般有能力根据其掩盖的实质来重塑一个交易。因而实质重于形式原则有美国政府兵工厂的“智能密集型武器”一说。⁽⁵⁵⁾将交易分解剖析至其“实质”，如果法庭不喜欢它查证的事实，就通过利用实质重于形式原则来否定纳税人诉请的利益。而纳税人所能做的极为有限。一方面，纳税人必须受到他们所选择的法律形式的约束。在National Alfalta Dehydrating﹠ Mill﹠ Co.一案中，最高法院认为：“法院反复强调，尽管纳税人可以自由安排其所选择的事务，但一旦作了选择，他就必须接受其选择所带来的税务效果，不管企图如何，而不能享受他本可以选择却没有选择的其他路径所带来的税收实惠。”⁽⁵⁶⁾另一方面，纳税人要想能成功辩护其交易形式与实质相符，就得承担相对较大的举证责任，从而说明他们的行为是诚实的，尊重了交易的实质。需要的举证程度取决于纳税人居住地的管辖权，某些管辖地遵循的是所谓“丹尼森规则”（Danielson rule），即“如果协议的一方当事人要推翻协议的课税结果，就得举出证据供税务署长审查，这些证据包括协议当事人之间进行诉讼后被允许变更合同结构，或能证明该合同由于错误、不当影响、欺诈、胁迫等而不具有拘束力。”另一些管辖地仅需要强势证据（strong proof），来证明当事人已遵从了交易的实质。强势证据强于优势证据（preponderance of the evidence），却弱于丹尼森规则（Danielson rule）。

实质高于形式原则的运用，因为有较大的主观性而具有不确定性。例如，Waterman Steamship Corp. v. Commissioner与Litton Industries Inc. v. Commissioner两个案例，其事实基本一致，但处理结果上却有着不同命运。