虚假交易原则在税收规避法律规制中的应用

三、虚假交易原则的理解与适用

（一）虚假交易原则的定义

美国法院所称的虚假交易原则（Sham Transaction Doctrine），是民事司法实践中形成的“伪装”原则在反避税领域中的具体应用。⁽⁴⁰⁾伪装是指它的法律事实，而不是它的经济事实。意味着无论是在私法领域还是在税法领域，如果当事人的实际意图与当事人声称达成的协议不一致，应该遵循当事人的实际意图。概括而言，虚假交易原则仅仅适用对纳税人在法庭上称是X的交易，而实际执行Y交易的情况，对此，税法不予认可与此相应的税收结果。如果法院认定一项交易行为为虚伪表示，则会以其真实意思为基础适用税法。⁽⁴¹⁾

传统意义上的“虚假”一词专门用于指称伪造文件或者虚假证言，以及故意造成某种事实上并不存在的法律权利或者法律关系已确立的假象等情形。按照英国上议院Diplock勋爵的定义，所谓虚假交易是指交易当事人法律文书、法律行为外观表示给第三人或者法院的印象是其意欲产生一定的权利义务，但交易当事人真实意图产生的权利义务并非如此。⁽⁴²⁾依此定义，虚假交易有两个特点：一是当事人意思表示的非真实性，即当事人内心意思与其表示意思不一致，诚如英国上议院Wilberforce勋爵在IRC v. Ramsay案中所称：“说一个文件或者一项交易为虚伪表示是指，声称为某事情，但实际上为另一不同的事情。说一个文件或者一项交易为真实表示是指，在法律上，声称为某事情，实际上亦为该事情。”⁽⁴³⁾二是当事人意思表示的欺诈性。因为这些交易通常被用做遮掩或纯粹就是虚构，并以异乎寻常的形式来表现，有人甚至质疑这些交易是否就是欺诈。⁽⁴⁴⁾依照加拿大Krishma教授的认识，对“虚伪表示”一词通常的理解，欺诈性乃是其应有之义。⁽⁴⁵⁾

虚伪交易原则在合伙情形常有适用，如Dickenson V. Gross一案。在该案中Rowlatt法官表示：“合伙是一种法形式，但如同其他任何法形式一样，需要以事实为根据。税务局长称：‘事实表明并非合伙，因为虽然有一合伙协议，但实际上未以合伙协议行事，合伙协议并未约束他们的行为，他们对合伙协议完全是弃而不顾。’其中没有使用‘虚伪表示’一词，但我认为，他们实际上已经说明了这一点。他们说：‘事实上并非合伙，虽然在抽屉里有一堆合同书，而且假如事实如合同书一样，则确实是合伙关系。’”⁽⁴⁶⁾(www.xing528.com)

（二）虚假交易原则与经济实质原则的关系

因为虚假交易原则的运用很容易被领会，它的适用范围也很窄，而且也不是税法独有的，所以，有学者认为虚假交易原则几乎称不上是“原则”。⁽⁴⁷⁾然而，尽管该原则简单、适用范围窄，在评论税收规避交易案件时，却经常与经济实质原则相混淆。法院不仅称交易为“虚假行为”，而且将交易称为“缺乏经济实质的虚假行为”、“实质虚假行为”或者“经济虚假行为”，即在传统的“事实虚假”概念下指称虚假行为。⁽⁴⁸⁾美国地区巡回法院总结虚假交易原则为：“首先，虚假交易原则仅仅是辨识那些国会无意将其纳入特定的授益性法律的使用范围的有避税动机的交易的一种辅助措施；其次，如果一项交易是为了利润或者其他合法的非税商业目的而进行，则不被视为虚假交易。”⁽⁴⁹⁾

对于虚假交易原则和经济实质原则的关系，芝加哥大学法学院爱森伯格教授曾用如下一个形象的类比加以区分：如果某人为获取关于奶牛的法定津贴，而称呼一条狗为奶牛，很明显的反应是这不是法令的意思（即该交易是虚假的）。同样，如果富人为获得奶牛补助而购买奶牛，此时人们也会说这不是法令本来的意思，而实际上此时要表达的意思则截然不同。⁽⁵⁰⁾实际上，已有的司法判例表明，对纳税人事实上从事的、有争论的交易，不应适用虚假交易原则否认纳税人的这类故意创设的交易，比如富人为获得奶牛补助而购买奶牛。