美国税收规避法律规制研究成果

二、美国税收规避司法规制原则的演进概要

尽管美国《国内税收法典》第269节规定了税务官员有权否决兼并中的税收利益，但是多数人的观点是，这些规定的主要目的是为了规制兼并中的避税，并未包含法院解释税法的一般性条款。⁽³⁹⁾鉴于普通法系使用常识解释事实和法律规则的法律分析传统，在要求法院的税务判决严格适用规则的同时，仍坚持由法院发展一系列司法原则来否定无“商业目的”的法律构造形式。法庭创制的反避税规则，如商业目的原则、分步交易原则、实质重于形式原则等，在解决个案争议遏制税收规避行为方面发挥了很大的作用，并逐渐形成了一种复杂精细的经济实质原则。

为保证司法规制原则适用的确定性，美国财政法规301. 6111-2T对经济实质原则作出了规定。然而，该原则与相关原则的外延界定并不清晰。围绕经济实质原则及其相关判例的争论从未停息，也似乎还未能形成一致意见。同其他部门法一样，这些反避税司法原则在法律的具体规定中并没有明确的定义，美国学者和法庭对相关原则的含义，以及这些概念之间的关系都存在不同争论。为尽可能消除定义重叠，结合相关司法判例，以下关于美国税收规避司法规制原则的描述，尽量与法庭常用的定义相接近。如下讨论从最常见引述为经济实质原则的Gregory v. Helvering一案入手，该案例包含了所有后继发展起来的反避税原则的因子，围绕与该案相关的审判意见与学理争论，对经济实质原则与其他相关司法原则的关系拟作探讨。Gregory v. Helvering案及相关评论摘要如下。

Gregory v. Helvering案中，Gregory女士拥有所有联合抵押公司的股票（简称U公司，该公司持有1 000股M公司的股票），该女士想清算M公司的股票，但是，可以想见的是，如果她直接指示U公司出售M公司的股票，然后再分配收益给她，则她会为股票收益而负担两级（公司、个人所得税）税收，这并不是该女士所乐意承担的。结果，该女士先设立A公司，三天后将M公司股票转让给A公司，并在当周解散了A公司，从而引发A公司将M公司股票作为清偿金分配给她，则该收益被认定为资本所得而非红利，故而不必纳税。联邦税务局委员向税收申诉委申辩，认为Gregory女士为税收目的设立A公司的行为应该不予认可，该女士应该按照U公司出售M公司的股票然后再分配给她一样纳税。Gregory女士争辩称，该交易是1928年税法定义的重组，她只是依法案112（g）条规定，享有因一项重组计划所获收益的税收优惠。

对此案裁定有争议的三方分别作如下陈述。(www.xing528.com)

（1）上诉委员会用确定的术语作出如下陈述：税务专员错在不认可设立A公司的行为，因而不允许税收行政侵犯立法权限；之后，上诉委员会发现“有一个法定重组”，因此该女士的税单计算是正确的。上诉委员会进一步指出它的分析不受该女士设立A公司目的的影响，因为“减税目的不支配公司的识别”。最后，上诉委员会没有接受两家复审法院的建议。上诉委员会认定该案符合“重组”的法定定义的每个要素，将其作个别处理。

（2）第二巡回法庭的理德·汉德法官在陈述中同意上诉委员会的观点：①专员不能否定A公司的交易；②纳税人的目的不能影响交易的结果；③交易符合法条的字面语义。不过，汉德随后陈述他不认为该交易是国会起草法律时所能“预期”到的重组交易类型之一，因此，不允许Gregory女士享有相应的税收利益。汉德随即非常简洁地陈述了经济实质原则的核心：Gregory女士败诉，是因为重组既不是U公司也不是A公司的管理行为之一部分，只是“暂时性事件”。通过推导国内税收法典中关于重组条款的隐含目的，就可以得出结论。法律的目的是为真正因为商业目的而进行的重组提供免税待遇。由于涉案交易不符合该条件，因此为法律所不许。

（3）联邦最高法院的司法意见重复了这段推理，强调交易“没有任何商业或经营目的”，而纯粹是“一个用公司重组的形式作为障眼法掩盖其实质的计谋”，认为这个“重组”是虚假的，因此，Gregory女士无权将依据这一计划进行的财产分配当做清偿金，故也不能免征普通的所得税。