美国税收规避法律背景研究

一、美国税收规避司法规制的法律背景

在美国，打击税收规避最先也是直接针对纳税人的典型税收安排，通过司法途径创制的司法原则的适用进行个案事后规制。美国的法律传统及其完善的税收司法体系，决定了司法在反税收规避实践中发挥着重要作用。普通法系国家的审判制度决定，专家技术型法官负责在法律体系中发现可使用的规则，人们可能信任作为司法裁决者的法官是始终关注其判决的政策影响的，因而，人们可以主张法官按照他们对结果有效性的判断进行判决，或应作出这样的判决。

（一）专家型税务审判体制

美国的审判组织分为审判法院、上诉法院和最高法院三个层次。在司法管辖的分工上，审判法院的责任是确定事实，然后解释并适用法律，涉税案件的审判法院有美国区法院（U. S. District Court）、美国联邦申诉法院（U. S. Court of Federal Claims），以及美国税务法院（U. S. Tax Court），它们有各自的管辖权。对于审判法院的判决不服，纳税人可以向有各自管辖权的12个区域性的上诉法院（U. S. Court of Appeals）及美国联邦巡回上诉法院（U. S. Court of Appeals or the Federal Circuit）进行上诉。对于上述两种上诉法院的判决不服，纳税人可以进一步向美国最高法院（U.S. Supreme Court）进行上诉。如果最高法院同意重新受理某项案件，最高法院对法律的解释和应用构成一种最终的税法依据。美国的司法体系中没有特别的行政诉讼制度，在一般情况下行政诉讼可参照民事诉讼程序进行审理。因此，法院在审理税务案件时，可以通过判例的方式对税收法律法规进行审查或解释，并且这些审查和解释具有普遍的法律约束力。

美国税务司法专业性的体现之一，是设有专门的税务法院。相对于美国的地区法院与索赔法院而言，税务法院的专业性及其独特的司法救济程序，⁽³²⁾决定其承担了联邦税务行政诉讼中90%的所得税及遗产税案件。⁽³³⁾

美国税务法院的前身是设立于1924年的税务申诉委员会（Board of Tax Appeals），自1943年起，改名为税务法院。然而在1969年的《税收改革法案（Tax Reform Act） 》实施之前，税务法院一直是作为一个独立的行政机关处理税务行政申诉案件；1969年之后，才依据《宪法》的规定，将其归入司法系统。现行美国税务法院由19名正式法官、17名特殊裁判法官组成。正式法官由议员提议，并由总统任命；而特殊裁判法官的人选由税务法院的首席法官决定。法官大多从资深律师、法官、检察官、大学教师中选拔出来，不仅专业功底深厚，而且拥有丰富的执业经验。他们不会被复杂的案情所困扰，也不会为纳税人力图使其避税合理化的辩词所打动，税务法院的法官总是努力维护税制的完整性，因此，他们支持政府以经济实质原则打击税收规避。⁽³⁴⁾(www.xing528.com)

税务法院的受案范围包括涉及联邦个人所得税、公司所得税、遗产税的行政诉讼，不包括税务刑事诉讼及关税及进口税相关的诉讼争议。税务法院设在华盛顿特区，但是，法官要全国巡回负责各个指定城市的税务审判工作。法院管辖范围不同于一般法院的按行政区域划分，而是在全国各主要城市设立税务法庭。⁽³⁵⁾税务法院审理具体案件时不实行陪审团制度，而是由一个法官听审，并将听审意见交由首席法官审查，由首席法官作出最终判决。首席法官有权根据实际情况决定是否采取听审法官的意见或者重新审理该案。提交税务法院的大多数案件通过双方协议而无需审判的方式结案。如果需要审判结案的，则按预定进程，由主审法官提交报告陈述案件的事实和判决理由，认定漏交或多交税款额。标的在1万美元以下的诉讼，可以由税务法院内专设的索赔部审理并作出终审判决，双方均不得上诉外。对于其他标的额的诉讼，税务法院作出的判决一般为初审判决，败诉一方（无论是行政相对人还是联邦税务局）可以根据具体情况，向联邦上诉法院提起上诉。

（二）司法创制规则的法律传统

美国传统的司法功能就是解决争议。解决争议是以争议的“衡平”为基础而“向后回顾的”（backward looking）。它所围绕的是公平，“假定某些事件已经过去，从而就现有当事人之间的利益或损失作出一个衡平的划分”。简言之，“对公平的主张就是事后主张（ex post arguments）”。⁽³⁶⁾这种回顾性方法易于被人理解，因为在作出司法判决之时，当事人的地位在本质上好像是可以被固定的。但是在判例法国家，因为“在今天所确定的原则将会影响到相似的当事人在明天是否将处于相似的情况”，因而，实际上默认法官有能力代表将来那些可能受该判决影响的人。“在很长时期内，法院将规则的创设描述为解决争议时的副产品。法院必须要对案件作出判决，而且，为了表明其判决并非变幻莫测，法院常常不得不宣布一项规则，以调整将来发生的案件。”如同伊斯特布鲁克所指出的，“今天，案件常常成为创设或改变规则的正当借口。”⁽³⁷⁾作为法律经济学实践家之一的伊斯特布鲁克认为，美国最高法院正在转向一种前瞻性视角（forward-looking perspective），其注意力更多地集中于某一规则对将来的作用，而不是其公平性。如最高法院不再以道德术语来对待案件，取而代之的是对结果的关注，即关注某一给定的法律规则是否使得社会财富最大化。这一事后视角（ex post perspective）向事前视角（ex ante perspective）转换观点，受到包括罗纳德·德沃金在内的许多学者的关注和抨击。在他们看来，就法治原则和分权理论而言，立法机关为将来制定规则是其必由之义。但是，当法院宣布一个新的法律规则时，它必须是在对特定案件作出判决的过程中为之。换言之，法院是在诉讼当事人的背上建树新规则，当事人之间的争议不过是法官立法的一个方便之机。此时，该案的当事人要为这个新的规则买单，况且，他们自己能否获取新规则的将来利益，尚在两可之间，这对当事人来说公平吗？或者说，事前视角只是为了使他人受益而推翻当事人的权利，从而对案件当事人构成不公正待遇？罗纳德·德沃金主张，即使对案件适用现有的法律规则并不是非常明确清楚的，但当事人也有权得到这样的判决，因为它建基于对现有的法律规则、先例或原则的最可能的解释，而不是建基于着眼将来的“社会工程学”。⁽³⁸⁾

争论归争论，事实上，在当代美国社会中，判例法和制定法是互为补充、相辅相成的。虽然制定法在规范和管理社会生活中发挥的作用越来越大，但是判例法仍然是不可或缺的。特别是在诉讼活动中，代表普通法传统的抗辩式审判模式和体现“法官造法”机制的判例法仍然是美国法律制度的基本特征。美国的判例法包括：（1）普通法的判例法。这是典型意义上的判例法，也可以说是狭义的判例法，即完全按照普通法的传统由法官通过判例制定出来的法律。在历史上，普通法曾经优于制定法，但是立法权优先于司法权的观念逐渐被人们所接受，所以在当代美国的法律体系中，普通法的判例法实际上属于效力较低的法律。（2）衡平法的判例法。起源于英国的衡平法本身就是由判例组成的，而移植到美国的衡平法也是通过一系列法院判决实现的，判例法也是美国衡平法的基本形式。由于美国目前只有几个州保留了独立的衡平法院，而在联邦和绝大多数州的法院中，传统的衡平法诉讼都由普通的民事法庭审理，因此衡平法的判例法已经在很大程度上融合在普通法的判例法之中了。（3）制定法的判例法。这种判例法的主要作用是解释制定法，同时也会在一定程度上增加制定法的内容。无论增加的内容多少，在性质上都属于“法官造法”。另外，这类判例的适用原则也是“遵从前例”，因此它们也具有法律渊源的性质，属于判例法体系的组成部分。