推销者清单保留制度：税收规避法律规制研究成果

四、推销者的清单保留制度主要内容

在美国《1984年赤字减少法案》制定以前，滥用税收规避的推销者无保留投资者清单的义务，为了识别滥用交易的投资者，联邦税务局通常不得不付诸繁重的税收执法实践，比如召唤推销者。这是一项有缺陷的解决方法，因为此时通常尚处于联邦税务局检查辨别阶段，即便在最有利的情况下，也只好允许投资者事实上延迟交纳税款。为了便于监控、识别税收规避交易参与人，法案新增推销者有保留客户清单的义务。

（一）应跟踪的交易范围

根据《国内收入法典》第6112节规定，有两种交易通常被认为是潜在的税收规避，应予追踪调查：其一是依照第6111节需要进行登记的交易，不论其事实上是否登记。其二是有税收逃避潜在可能的交易。该类交易包括上榜交易、推销者预期应报告交易，以及一项其受让权益预期将又转移至无需申报者的交易。

不论何种交易类型，纳税人是否据实、正当（合适）予以披露，与认定清单保留规则是否适用无关。

（二）应保留清单的主体

法典第6112节要求任何人在组织或销售其在某一潜在的滥用税收规避中的利益时，需要保留税收规避购买者的清单。依据第6112节的规定，所有“实质性的顾问”必须保留必要清单。法规对“实质性顾问”作了限缩界定，规定清单保留义务不再适用于仅对雇员、持股人、合伙人或另一人的代理人的能力进行评述的人，因为这些评述转由某人的雇主、公司、合伙企业或负责人以内部绩效评估形式作出。法规限定下列两组特别成员有清单保留义务。

第一组包括依第6111节规定必须进行交易登记的人。

第二组包括符合如下条件的人员。

（1）收取或预期收取最低费用。最低收费是否可能造成某顾问构成“实质性顾问”，将依据其所顾问的纳税人，以及其叫卖的交易不同而有变化。如果纳税人是公司（或被一公司拥有的受益实体），最低费用是25万美元；若交易是一项上榜交易，则费用底线降为2. 5万美元。对其他所有纳税人，如果交易不上榜，则最低费用为5万元，而如果上榜则最低费用为1万元。在计算最低费用时，顾问必须合计所有有关潜在滥用规避的应计支付。不论是现金支付或其他形式，也不论其是否与交易的税收结果有关。因此，当顾问需要对交易分析，或对公司、有关交易的证券或知识产权建议描述，或对交易进行执行或归档时，相应收费必须加以考虑。基于此目的，应对各规避交易分别估价以确定收费是否超过临界，但实质相似或相关交易不合计在内。

（2）为自己的利益而对特定的投资成员作出税收陈述。收取最低费用还不足以引发第6112节的适用，该顾问还必须作了符合清单保留法律要件的“税收陈述”。“税收陈述”通常定义为包括任何有关引起应报告，或符合第6111节的税收规避交易的税收方面的口头或书面陈述。法规对术语“税收方面”并没有作定义，而是对有关引起交易应报告的陈述进行了列举。只有当税收陈述是对下列五组纳税人之一作出时，收取最低费用和作出税收陈述将造成某顾问成为“实质性顾问”。①任何应披露上榜交易的纳税人；②任何纳税人，若其潜在的实质性顾问知道或理应知道必须披露交易，因为该交易属于或应当按第6111节应予报告；③任何应当按第6111节登记交易的人；④任何从第6111节规定的税收规避中获得利益的人；⑤某项财产的受让人。(www.xing528.com)

同时，法规还对实质性顾问作出了两项例外规定。其一，如果在明知投资人已经对其有潜在滥用税收规避的税收处理的首次申报进行归档之后，顾问才作出或提交税收陈述的。因此，担任审计或诉讼职责的辩护律师按此规则不会被认定为重要顾问。其二，如果陈述内容除了包含证券交易委员会要求某交易须披露的公共信息外，没有其他可用信息，则该陈述不是为某特定人利益而为的“税收陈述”。

新法规通过“实质性顾问”概念的引入，使得有关清单保留规则的规定更具复杂性和不确定性。在很多情况下，粗心的顾问可能在自己违反了清单保留条款时却不知晓。例如，一人可能在对某一客户的特定事务提供顾问之后，一旦费用极限达到，即成为实质性顾问。这是确信的，因为法规规定只要顾问预期获得极限费用，或实际上收到的极限收费符合费用要件，即认定为“实质性顾问”。所有有关规避咨询，当收费趋于极限时，因为法规对认定是否达到极限没有时间限制，为预防意想不到的陈述而成为实质性顾问，可能需要保管与每一现行交易基础有关的记录。但是，因为法规未能指导如何分配多项交易有关的咨询费用，可能存在证明困难。此外，实质性顾问的认定也不仅限于税收顾问，财务或投资顾问也很容易构成最终法规所定义的实质性顾问。不确定概念“税收方面”的含糊不清也给具体认定留下了弹性空间。

（三）清单保留机制

1.应保留清单的范围

规章规定，应认定为实质性顾问清单中的投资者是指：实质性顾问就一项潜在滥用税收规避向其作出税收陈述的人。因此，清单通常必定包括那些能引起推销者被认定为实质性顾问的投资者。这些成员包括上述所指的五类投资者。至于，单个参与者是否支付极限费用换取顾问意见不是必备要件。只要顾问从不止一个投资者收取法定的最低费用，所有参加交易的人都必须列明。实质性顾问也必须列出潜在滥用税收规避的某些后续参与者。

如果交易属于第6111节规定的应登记交易，则推销者必须列出该交易中获取利益的所有人。这些规则的适用范围显然很宽泛，而且规章仅规定了一种有限的除外情形，即如果在交易上榜日6年前，纳税人从该类交易中获取利益的，则应该披露上榜交易的纳税人不需要在推销者的清单中列示。

2.应保留清单的内容

如果数据清单是必需的，则联邦税务局可以主张通过任何方法，无不当延期或困难地获取、使用所需资料。清单上所需的资料包括：姓名、纳税人识别码、第6111节交易登记号；姓名、住址、每个必须上榜者的识别码；每个投资者所获取的可知单位码（如果可行的话）；各投资者投资于各交易的数额、达成交易的日期（如果知道的话）；交易的税收架构和预期税收处理的详细描述；各投资人有意或预期得到的税收处理摘要或进度表（如果已知）；对交易所宣称的税收处理或税收结构的理解重要的书面材料复印件；对各需要列明的人，如果从实质性顾问处就某交易没有获得利益，则需要保留清单，以及所获利益来源人的姓名。

3.清单保留的履行

正如这些要件所示，实质性顾问必须对每个符合潜在滥用税收规避条件的交易保留各自的清单。规章规定对所有实质上相似的交易，可以保留单个清单。第6112节规定清单必须保留7年，该期间从实质性顾问已知最后一次作出相关交易的税收称述之日，或交易达成的日期起算。实质性顾问必须在收到书面要求之日起的20个交易日内向联邦税务局提交所需保留的清单。