税收规避披露制度：内容与研究

二、税收规避之纳税人披露制度主要内容

美国《国内收入法典》第6011节规定，任何承担纳税义务的人都须按照财政部规定的格式和规则申报或陈述。从该规定看，美国财政部已开发了一种最有力的辨认避税交易的工具，即纳税人披露制度（Taxpayer Disclosure）。简言之，要求每个直接或间接参加一项应报告交易的纳税人（个人、公司等），必须在其申报表中披露该参与行为。

这项要求的目的不仅仅在于识别滥用避税方案的参与者，而且还为了更多地增加可疑交易的透明度。透明度的增加，一方面使得联邦税务局在税收规避盛行和滥用时，能对其作出有效反应，另一方面，在纳税人考虑参与潜在的避税交易时，也能起到威慑作用。事实上，除了要考虑那些非法律因素外，法律要设计涵盖所有应报告可疑交易的法定要件，不是一件容易的事。如同下文将解释的，美国在校准这些规则时仍有不少困难。

（一）六类应报告交易及其构成要件

现行规则规定了六类应报告交易（Reportable Transactions）

1.上榜交易（Listed Transactions）

第一类应报告交易是上榜交易，即任何与联邦税务局发布的指南上已确认的避税交易相同或实质上相似的交易。⁽⁹⁾如果纳税申报中反映了某上榜交易的税收后果，或者是纳税人知道申报表中所体现的税收利益来源于该类交易，则纳税人就被确认为参与了上述上榜交易。⁽¹⁰⁾所谓“税收利益”，在此应作宽泛定义，所指包括但不限于下列其中之一：减免额、总收入的除外项目、非确认收入、税收优惠、税基的调整，以及其他能减少纳税人所得税负担的税收结果。⁽¹¹⁾同时，联邦税务局还构建了“实质相似”概念扩大解释需要披露的交易，将那些旨在能与上榜交易产生同样税收后果的人为设计交易也包括在内。⁽¹²⁾

迄今，联邦税务局已经正式“上榜”了31种交易，包括有计划地避免所得税、财产税、赠与税以及雇佣税、福利税、公共慈善流转税的交易。⁽¹³⁾

2.秘密交易（Confidential Transactions）

第二类应报告交易是秘密交易。美国税收规避的行政规制实践已证实，如何定义和监管该类交易都是极大挑战。最初颁布于2000年2月的披露规章的适用范围很窄——仅适用于“C类公司”（如营利公司而不是特别类型的封闭型“S型公司”），且只针对具有避税交易典型特征的秘密交易。⁽¹⁴⁾2000年8月、2001年8月联邦税务局陆续增加该类交易种类，法规对该类交易作了更进一步的指引。之后，又于2002年10月颁布更新法规，扩大此类交易的范围。所有这些法规出台后都遭到了广泛的批评指责，认为规定得过头了，且不明确。比如纳税人可能因为一项交易免于讨论“构造或税收方面”，被责成披露参与该交易。因为所谓“构造或税收方面”并没有明确定义，致使报告义务高度不确定。“税收构造”很宽泛地指，包括与某项交易可期待的税收结果“的理解有关的任何事实”。⁽¹⁵⁾而且，任何保密协议都可能引发报告的必要性，即使对双方之间不造成避税风险的交易。因此，不管潜在的税收形式是否具有侵犯性，凡秘密交易都必须披露。尽管遭到了广泛的批评，然而，在2003年初法规最终定稿之前，联邦税务局几乎没作修改。

面对公众对以前法规的批评与指责，2003年12月29日颁布的现行法规在多方面予以应对。

一方面，限定“秘密交易”是指，税务顾问收取最低收费，且税务顾问限制纳税人披露所谓联邦所得税处理或税收构造权利的交易。因此，依现行规定，如果某交易的当事人责成彼此应对他们的交易保密，将不再导致该交易须当然报告。正确的理解是，一项秘密协议必须符合，或为了构建、销售或组织该交易的推销者的利益，以便实现相关目的。将最低收费作为秘密报告的必要构成要件，就将秘密交易限缩为符合下列条件的交易，即：（1）如果纳税人是公司或合伙人，以及公司的信托所有人或受益人，则推销者对某交易的最低收费是25万美元；（2）对其他交易，最低收费是5万美金。⁽¹⁶⁾如果纳税人的纳税申报表反映出从这样一项交易获得了税收利益，则纳税人被认为参与了秘密交易，且纳税人负有披露该交易税收构造的义务。⁽¹⁷⁾

另一方面，这些保密义务的约定无需以书面合同形式体现，甚至不需要真正实施。⁽¹⁸⁾即使在缺少明示或暗示协议的情况下，只要推销者知道或有理由相信纳税人的披露、使用该交易的税收处理或税收构造是受限制的，仍可认定为符合保密条件。因此，一旦某交易被宣称为推销者或某第三方所有或独占时，该规则即适用。

3.受契约保护的交易（Transactions with Contractual Protections）

受契约保护的交易构成了第三类应报告交易。以前的法规规定，该类交易包括所有纳税人为免于约定的税收利益损失而受契约保护的交易。⁽¹⁹⁾诸如可撤销权合同、成功酬金协议、税收补偿以及类似的众多非必须报告的合法商事交易协议，都责成应予披露。(www.xing528.com)

针对公众的批评，法规作了相应调整，修改后的受契约保护交易，仅限于符合以下两种情形之一的才必须报告：其一，契约约定当全部或部分期得税收结果不获支持时，纳税人有权全面或部分获得费用退还；其二，相关费用视纳税人从交易中可实现的税收利益而定，即约定或然收费。由此可见，纳税人计划参与一项受契约保护的交易时，如果申报表反映了一项交易的税收利益，或纳税人有权要求退还费用，以及费用是视情况而定时，则必须披露该交易。⁽²⁰⁾

4.损失交易（Loss Transactions）

损失作为应纳税所得的扣除项目，可以被纳税人操作用于规避税收，为此法典规定了交易的极限损失。据此，第四类应报告交易称为损失交易，是指任何导致法典第165节损失极限的交易。当纳税申报表反映了第165节的极限损失时，纳税人即参与了一项损失交易。基于该目的，损失是以应税收入总额为依据，不考虑收益的抵销或其他限制，也不考虑损失是否分散到一个或多个所有人。

之前颁布的有关损失交易的法规，遭到了广泛的批评和责难。比如，按先前法规，源于处置资产（包括债权处置）的损失，如果达极限水平则须报告。反对者主张对各种例外作出规定。但是财政部和联邦税务局的结论认为，以单行指引的方式规定各种例外，将会更利于有效实施。因此，当颁布最后规则时，联邦税务局发布了税收规程2003-24，将多种损失交易从应披露的交易中排除。⁽²¹⁾除外损失交易包括：以现金支付为基础的资产销售和交换产生的损失（如货币互换交易）、存货抵押交易损失，以及因个人使用财产造成的特定事故损失。

5.重大报表差异交易（Transactions with a Significant Book-Tax Difference）

第五类应报告交易，是指依据《1934年证券交易法案》所作的公司报表，以及总资产超过25亿美元的经济实体，如果单一纳税年度的任一项目税务会计与财务会计的差异总额超过1 000万美元，⁽²²⁾则这些交易存在重大报表差异。

美国是财务会计与税务会计相分离的国家。⁽²³⁾财务报表收入的确定通常依据通用会计准则（General Accepted Accounting Principle，GAAP）。此外，纳税人也可采取任何会计方法，只要能持续适用于通常的商务流程，即只要保证会计方法的一致性、连贯性即可。因而，为了将通常认为合法的商务交易排除在应报告之外，财政部和联邦税务局发布税收规程，规定了应报告的报表差异交易的除外情形。规程2003-25确认了30种不需要披露的报表差异，包括坏账、或然收益扣除、现金公益性捐赠，以及免税利益。

6.涉及短期持有权益的交易（Transactions involving a Brief Holding Period）

这一类应报告交易包括：如果持有能使贷方账户上涨的潜在资产的时间小于等于45天，⁽²⁴⁾且能产生大于25万美元税收减免（优惠）的交易。在决定一项资产持有的相应天数时，损失风险减少的日期是不予考虑的。

（二）应报告交易的除外情形

联邦税务委员会决定将无需报告的交易从法定应报告的情形中排除，而不论其是否表面上符合上述交易类型。法规直接将控股投资公司（如共同基金），排除在所有必须披露的交易而非只是上榜交易之外，该形式不属于税收规避手段。同样地，特定租赁交易只要与上榜交易不同或无实质性类似，则无需报告。

（三）应报告交易的披露程序及要求

为履行所参与的相关应报告交易的披露义务，纳税人必须按专门设计的表格（表格8886）要求填写相关纳税申报信息。报表必须提交到税收规避分析办公室。对纳税人每年参与的应报告交易，必须以特定的方式作出或提交披露陈述。

如果纳税人不确定某交易是否必须披露，联邦税务局即便在很多情况下不清楚纳税人为何选择要求一份申报决定，而不是直接申报表格，仍会对此进行预先通知。在整理归档纳税人的申报表之后，联邦税务局将作出是否应予延迟纳税，或是否属于应报告上榜交易的专门裁决。此外，规则也要求纳税人保留与应报告交易有关的重要资料，至披露要求的法定最后纳税年度期满为止。