税收规避法律规制研究：揭示合理信息披露制度的意义

一、税收规避信息披露制度建构的合理性论证

（一）税收规避信息披露制度的理论基础

尽管税收规避的表现形式各异，但其共同特征是保密性。因而，真正要想打击税收规避，首先必须发现它们。 自1972年Allingham和Sandmoe建构A-S逃税模型之后，⁽⁴⁾有关税收征管、税收逃避的模型分析，虽然对参数设置作了不同调整，⁽⁵⁾但各模型分析达成共识的结论是：查获比例和罚款比例与纳税人的遵从成正相关。因而，查获比例和罚款比例的提高将抑制税收规避的产生。⁽⁶⁾该结论也与相关实证研究相符。

典型的公司税收规避都意图通过复杂的交易设计，从而产生一定的扣除或优惠项目。虽然这些交易可能已经在纳税申报表中有所反映，然而，在现行自我评估纳税体系下，若想通过对申报表的初始审查发现复杂交易的可疑点是很不容易的。抽样审计的概率决定了事实上同一纳税人不可能每年都被抽查审计。这样，理性纳税人会形成各自的审计预期，并相应决定是否申报可疑交易。从税收契约论角度看，鉴于税收契约履行过程中信息不对称之事实，为保证税收债权的实现，通过法定的纳税申报等信息披露制度以及相应惩罚激励措施的安排，来降低信息成本和激励成本。从根本上来讲，就是要通过某种契约安排，改善信息劣势者的处境，加强对信息优势者的控制，协调两者的利益，最终实现双赢的均衡结果。为此，在现行税务管理程序的基础上，法律必须设置一定的激励机制，促使避税交易人尽可能详尽披露复杂交易的基本特征。

（二）税收规避信息披露制度安排的合理性

从实用主义出发，美国对付税收规避盛行的基本出发点在于：利用最少的行政支出来辨别这些避税交易参与者。由于税收规避的秘密性，在自主申报、自我评估纳税体系下，审计方法不可能识别每一种精巧的避税方法。打击税收规避的关键在于能够有效识别。对税收规避交易的有效识别，从技术上看，依赖于两个互相制约的条件：即可用的行政资源和可获取的税收规避交易信息。除了改革重组行政机构，整合行政资源，提高行政效率外，在广泛论证的基础上，加大避税交易信息披露被公认为是最适当的反避税方法，主要理由如下。

首先，加大交易信息披露增加了税务机关成功挑战税收规避的机会。在税收征纳关系中，纳税人一方具有信息优势。对于税收征管机关而言，势必存在信息搜寻成本、转换成本、未来履约不确定性等因素。税收征管的效率直接决定着税法目的的实现。因而，现代各国一般基于民主、效率原则，采取纳税人自行申报纳税。通常，纳税人依现行法律规定对一项交易进行策划，使其符合法律的文义规定，然后依据三段论的推理，主张法律规定明确，因而其有资格据此适用优惠的税收待遇而减免纳税。针对纳税人的主张，税务机关如果能获知并查明相关交易事实真相，便可判断是否构成税收规避。因而，要求纳税人详细列明并及时提交对审计者有用的避税交易材料，这些材料是成功应对挑战的最重要信息来源。在税收规避盛行、税收规避专业化的美国，要求税收服务机构及从业人员提交法定的客户清单，也有助于审计者按图索骥，降低信息搜寻成本，从而提高税务行政效率。(www.xing528.com)

其次，责成参与避税交易的纳税人、推销者承担信息披露义务，能改变参与税收规避的成本效率分析结果，因而起到阻击税收规避的作用。交易成本分析由于将核心放在交易成本，法律就将成本负担转向最有能力和以最低成本承担责任的当事人。纳税人参与税收规避通常要花费高昂的交易费用，包括：支付给推销者的费用、支付给税收无关方的费用、法律服务费用以及相关规避活动的花费。其中包括为保证税收规避交易安排的秘密性，推销者要求参与者承担泄密的巨额赔偿支出。在要求避税交易参与方披露信息的情况下，除了会因此增加纳税申报的相关费用外，为进一步寻求保密的成本支出也会大大增加。结果会影响到税收规避参与人的避税动机。

最后，信息披露程序规则通过强令税收规避者或推销者递交规避方案的详细架构，可以给政策制定者提供第一手信息资料，为有针对性地修改实体法提供方便。⁽⁷⁾美国税收规避法律规制实践选择一条折中的道路，没有制定一般反规避条款，而是采取各个击破的个别否认方法。税收规避披露程序的目的在于将税收规避问题转向税收遵从来化解，即通过规章指引定义应披露交易的一般种类，要求推销者披露报告现行和将营销给潜在购买者的避税方案，以及设置如果被发现将承担的处罚责任，并将由此获知的税法缺漏，通过实体法修订来合理界定税收规避的可接受范围。

（三）税收规避信息披露法案的出台背景

美国2000年度财政预算提案中，财政部的第一项提议即是要求加大税收规避信息披露。来自各部门的评论和建议得出的一致意见是，如果财政部和联邦税务局有能力及时查获侵犯性交易，则制定税收规避信息披露规则就很重要。也就是说，税收规避信息披露制度的实效取决于税务机关的稽查能力。围绕税收规避披露的范围、处罚责任以及激励措施等，美国律师协会的立法建议详细设计、论述了该制度，为规则的修订提供了很好的思路。例如，建议在税收法典中增加适当规定，重点在于强制特定种类的交易充分披露其本质和真实经济效果，明确引导当事人集中披露据以达成交易的基本事实，包括法律所要求的有关影响主观调查的客观事实。⁽⁸⁾

通过冗长设计、反复修改，美国现行税收规避信息披露制度，不仅要求参与某潜在避税交易的纳税人自行申报、要求包括几乎所有参与组织、监视或销售秘密税收规避的推销者登记该交易，而且还要求给纳税人提供有关税收规避交易实质性建议的人保留详细的记录，这样联务税务总局可以从纳税人和避税推销者那里获取避税交易信息。现行税收规避信息披露制度，以税收规避的界定为核心，以纳税人、税收推销者的相关披露为重点，彼此间相互关联印证，目的在于及时识别、监管税收规避及其各参与方。2003年定稿的法规修正完善了这三种主要制度。