美国税收规避法律规制研究

二、美国税收规避的法律规制体系

美国的税收规避法律规制实践表明，美国应对税收规避的法律行动是适时逐步开展的。司法在事后调整特定税收规避交易中首先发挥作用。法院通过创新、发展各种普通法法律解释原则，不承认税收规避交易所获的不合理税收利益，并予以处罚。财政部和联邦税务局依据国会授权立法，通过发布规章和通知将典型个案类型化实现普遍否认。随公司税收规避的兴起，国会意识到单靠司法、行政途径不足以遏制税收规避的产生，决定应通过立法途径完善税收实体法，同时，制定或授权财政部制定反税收规避程序制度抗击税收规避。⁽³⁰⁾联邦税务局也采取行政指导措施，更好地协调有关税收规避及其推销者的识别、税收规避案件的行政检举与法庭诉讼，从而构筑了独特的立法、司法、行政协同规制体系。其中，经济实质原则与可疑交易披露制度，已经发展成为政府应对税收规避的两项首要武器。⁽³¹⁾

（一）美国税收规进的立法规制

纳税人寻求税收规避的目的是，利用税收优惠或税制缺漏，通过延期纳税、消除、转化以及税收套利等形式规避税收。因而，税收优惠、税制缺漏的存在是税收规避的客观要件。从国家财政角度看，税收规避的结果类似于其他税款流失行为，会形成税基缺口。受固定的预算限制约束，如果既要保持整个税收收人的稳定，又不增加纳税人的税负，似乎只有通过立法途径才能根治税收规避的病因。针对美国税收规避的不同发展阶段，美国国会先后采取两方面的立法规制措施，即完善现行税收立法、优化税收体系，制定专门的反税收规避条款和税务行政程序制度。

1.完善税制、整体优化税收体系

纳税人寻求税收规避的理由之一，是客观上存在的税收制度性诱因，包括税负过重、税制不统一等。为此，在个人税收规避盛行时期，美国国会进行了一系列税制改革，包括取消部分税收优惠项目、采用最低税收制度、实行“宽税基、低税率”的税收优化制度等。

针对纳税人滥用可靠的税法典减税的侵犯性税收规避现象，国会也曾经考虑取消全部税收优惠，但由于以下两方面原因，说明该方案事实上不具有可行性。其一是如果取消税收优惠，将会限制税法典其他财政目的（如引导性政策）的实现；其二是事实上很难实现，技术上也不可能设计出能精确测量收入的税制，即使能够设计出，也会产生很大的行政成本、遵从成本，与税收效率原则不符。

在公司税收规避盛行时期，有人曾建议进行根本性的税制改革，以新税收体系取代旧税收体系，比如用比例税率取代累进税率、设立消费型税收（如销售税、增值税）以取代所得税。⁽³²⁾ 1992年，为消除个人、公司两层级税收制度引起的经济差异，财政部也就统一个人所得税和公司所得税制度提交报告。⁽³³⁾然而，1986年税收改革法案之后，公司税收规避盛行的事实证明，在任何税收制度下，公司及其股东都有最小化税负的动机和兴趣。理论分析表明，即使在根本改革和统一税制的情况下，公司仍然会依据新税收制度，决定其税基、税负，换言之，税制优化并不能杜绝税收规避。结果，美国国会决定选择一条有限的道路，即专注于税收规避征兆的披露而不是根治其病因。为此，选择逐步制定、完善税收规避信息披露程序制度这一反避税路径。

2.制定特别反规避规则

税法典的瑕疵最终将被国税局、财政部或税法起草委员会发现并改正。当瑕疵被发现时，美国国会和财政部通过修订法规或以新制度取代，来确保仅按国会意图运用法律，即采用特别反规避规则（SAAR），就税收交易类别予以精确识别，并就其税收结果进行明确的规定。通常特别反规避规则倾向于事后规制，即针对特定已发生的税收规避交易，在事后事实认定的基础上，由国会对不可接受的交易逐个地作出法律规定。《国内收入法典》（Internal Revenue Code）和相关行政法规中有大量针对税收规避交易的个别规定。如《国内收入法典》第1281节是国会应对延迟纳税的特别规定。在国会制定第1281节之前，如果纳税人以借款筹资方式购买纳税年度期满后刚好到期的短期债务，则纳税人可以在第1个纳税年度获得利息扣除，而将利息收入推迟到第2年收到利息时才确认为所得，从而延迟纳税。为处理这种税收规避，第1281节要求纳税人利用自然增长会计方法（accrual method of accounting）确认短期债务的利息收入，使当期利息收入与利息支出相匹配。尤其是针对跨国公司关联交易避税的特别条款，为许多国家学习借鉴。

因为事后针对个别交易的立法规制方式，不可能识别所有或大多数现行的或将来的规避交易，达不到完全阻隔规避交易发生的目的，而且这种个案立法方式使得税收法典更加复杂，因此，近年来，当税收规避得不到遏制时，要求国会制定一般反规避规则的呼声不断。认为一般反规避规则可以发挥以下作用：（1）使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思；（2）联邦税务总局强化对避税交易之打击力度；（3）减少税法典的经常性修改而达到制止避税交易的目的；（4）在联邦税务总局公告禁止某项避税交易之前，减少纳税人竞相从事该交易的现象发生；（5）反滥用条款所创造的不确定性，使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁而达到减少新的避税交易。

此外，国会制定若干概括性条款授权财政部重新规定收入和扣除比例，以体现合适的应税所得。财政部也发布行政反滥用规则，但目的是影响交易筹划的趋势，而不是瞄准特定交易。

（二）美国税收规避的行政规制(www.xing528.com)

反避税工作在美国的税收征管过程中占有重要地位。如同John Tiley所言，应该结合美国的行政实践去考察该国的反避税制度。⁽³⁴⁾从实用主义出发，美国确立行政规制税收规避的基本出发点为：利用最小行政支出来辨别这些避税交易参与者。为确保纳税人更好地遵从税法，以及最大化地利用联邦税务局的有限资源，美国主要从两方面着手提高行政规制效率：一方面，改革重组行政机构，整合行政资源，提高行政效率。另一方面，在现行税务管理程序的基础上，强化税收规避信息披露制度。

1.整合行政资源，增强识别税收规避的能力

通过整合行政资源、优化行政管理系统，除了可以增强对反避税的信心，还可以开拓税务行政机关与纳税人之间良好的信息沟通模式，减少制定避税方案的诱发源。80年代初，联邦税务局改组行政机构，制定了协同技术性的调查、刑事侦查和诉讼等多重功能的程序，以便识别、调查、起诉滥用税收规避的交易。为保证在有疑问的纳税申报表归档之前，识别和调查滥用税收规避的推销者；或者在佯装的税收申报表归档之前，又未被发现属于滥用税收规避的情况下，保证该申报表能在被处理或退回相应税款之前被检查，联邦税务局采取以下行政努力整合资源：（1）建立协调机构复查被联邦税务局工作人员识别的推销者，从中筛选适当个案提起诉讼、惩罚或处以禁令、警告等；（2）在各税务机关中建立滥用税收规避的“侦察队”，分析申报表和其他资料，从而识别有问题的规避，并就是否进一步审计或公诉作出说明。

自90年代始，面对公司税收规避的盛行，为提高打击税收规避的效率，税务机关内部通过加强学习，并汇集税收实务部门的意见，提出相关立法建议。联邦税务局在其职权范围内，主要采取下列措施：（1）采取行政措施“关闭”某些可识别的税收规避（个人和公司都采取的）；（2）组建税收规避分析办公室专门打击税收规避。

公司税收规避盛行时期，联邦税务局区分不同税收规避，分别组织不同的机构、人员处理。2000年宣布成立税收规避分析办公室（OSTA），负责处理新税收规避的登记、数据清单维护和纳税报告的汇总和分析工作，协调应对滥用税收规避问题。税收规避分析办公室的前身是预先归档和技术指引办公室，税收规避分析办公室现有34名全职、24名业余技术专家、分析员和在职管理人员。据资料显示，这些人员在2003年投入了超过350个工作日的时间调查滥用税收规避交易的推销者、检查相关纳税人。在2002年初至2004年4月间，税收规避分析办公室对500多份纳税申报进行检查，对7名推销者调查作出定论。至2004年4月，也预定了4 000多份额外检查和134名推销者调查。联邦税务局开始将其他相关检查事件，如网络运营损失和退税请求等，也转移给税收规避分析办公室，需要税收规避分析办公室处理的事情公认为是做不完的。

此外，为打击税收规避，国会广泛授权财政部和联邦税务局。财政部依国会授权制定针对提供税收规避意见的税务从业人员的执业规范。联邦税务局也采取行政措施，更好地协调有关税收规避及其推销者的识别、税收规避案件的行政检举与法庭诉讼。

2.完善税务管理制度，加强税收规避的信息披露

要想打击税收规避，首先必须发现它们。2000年度财政预算提案中，财政部的第一项提议即是要求加大税收规避信息披露。来自各部门的评论和建议得出的一致意见是，如果财政部和联邦税务局有能力及时侦察侵犯性交易，则制定规避披露规则就很重要。此外，还围绕税收规避披露的范围、处罚责任以及激励措施等发表了各自的意见。尤其是律师协会的立法建议，详细设计论述了该制度，为规则的修订提供了很好的思路。例如建议在税收法典中增加适当规定，重点在于强制要求特定种类的交易充分披露其本质和真实经济效果，明确引导当事人集中披露据以达成交易的基本事实，包括法律所要求的有关影响主观调查的客观事实。⁽³⁵⁾

此外，为提高税收规避的审计成功率，联邦税务局还充分利用各种信息渠道，诸如税务规避调查、网络、报章和杂志文章、证券委员会报告等，获取税收规避的最新信息；寻求专业领域内从业人员的技术支持。

（三）美国税收规避的司法规制

美国的法律传统及其完善的税收司法体系，决定了司法在反税收规避实践中发挥着重要作用。美国反税收规避行动最先也是通过司法途径直接针对纳税人的典型税收安排，通过运用司法原则进行个案事后规制。再经立法程序形成特别反避税条款，填补税法的漏洞。以司法方式解决问题，能使法庭和政治制度间的关系得以平衡，即通过协调法律的稳定性和法律修改之间的关系，使两者相互补充。这种制约与平衡通常是由两大机构分工负责来实现的。一个是由政治力量组成的立法机构，负责完成一些重大的法律修改，而另一个是法庭，法庭在本质上只是对案件作出“反应”。按泽曼斯的观点，在一个基于“反应”的法律制度中，“诉讼人实际上为政体中的司法部门确定了工作日程表”。⁽³⁶⁾因而，司法途径通常只对法律作出一些小的修改，只有经过日积月累才产生重大的变动趋势。

美国法院对税法适用与其他法律相同的解释原则。基本方法是贯彻国会的意图。为此，法院经常参阅立法历史。在税法的解释中，法院有责任灵活地解释法律以实现预定的普遍征税的立法目的，从而逐渐形成了一种复杂精细的、实质重于形式的司法原则。具体到税收规避案件Gregory v. Helvering、Waterman Steamship Corp. v. Commissioner、 Compaq Computer Corp. v. Commissioner等，法庭创制的反避税规则，诸如商业目的原则、分步交易原则、实质重于形式原则等，在解决个案争议、遏制税收规避行为方面发挥了很大的作用。但是，在特定情况下应该如何应用此类反避税规则无具体标准，具有不确定性。应否将经济实质原则作为税收规避的法定解释原则，予以法典化，也是美国有关税收规避法律规制问题的争论点之一。