美国税收规避法律规制历史研究

一、美国税收规避法律规制的历史沿革

（一）个人税收规避的法律应对

1969年的税改法案迈出了打击税收规避的第一步。国会对特定税收优惠项目，包括超额投资利息、损耗率、长期资本收益及其他项目，制定了最小税收。

1976年的税改法案首次全方位地打击税收规避。作为该法案的一部分，针对非公司纳税人特定活动有关的实际投资，制定风险规则，限制损失扣除额（但是，规定了许多例外，如对不动产投资不适用）。此外，要求将暂估的预付利息在整个贷款期限内分摊。为限制滥用企业联合组织，还对合伙法规作了一些修改。最后增加了相关规定，遏止滥用下列活动：（1）动画片的持有、制作和发行；（2）某些农牧活动；（3）设备租赁；（4）石油、天然气勘探和开发。随后，1978年税收法案将风险规则的适用范围扩大到大多数经营活动（但仍不适用于不动产投资），以及关联控制型公司。

1981年里根政府的经济复兴税收法案将风险规则进一步扩大适用于投资活动的税收优惠，加强了对虚假评估、税款流失等的处罚力度。

1982年税收平衡与财政责任法案对打击税收规避的贡献很大。首先，可选择最低税制度取代1969年颁布的最低税制度。其次，对明知却协助税收规避者和第三方作不实税收陈述的情形作了大致规定，对故意严重曲解所得税法的行为规定了处罚措施。法案也授权对组织或销售滥用税收规避的推销者处以重罚。最后，为协助联邦税务局打击大型税收规避，规定对大型合伙企业实施集中审计和诉讼，以便有关审计和诉讼的各种程序规则能运用于合伙企业，而不只是在合伙人层面运用。

1984年赤字缩减法案包括多种针对税收规避的规则。为帮助联邦税务局查找和评估税收规避，特别规定税收规避方案必须向税务机关登记；对“潜在的滥用税收规避”，也要求保留这些规避方案投资者的名单。加强了某些处罚措施；对慈善捐赠财产的评估设置了严格的标准。此外，还授权财政部对出席联邦税务局或财政部的评鉴专家制定纪律规范。

尽管上述措施相继出台之后，阻击个人税收规避的滋长取得了一定成效。然而，大多数人认为1986年税改法案才是此一阶段壮大起来的个人税收规避的丧钟。该法案包括以下规则：（1）限制被动活动的损失或债务；（2）对不动产适用风险规则；（3）取消投资性活动的税收扣除；（4）减少有利的贬值扣除；（5）取消资本收益优惠；（6）采用统一的资本化规则；（7）严格限制投资利息扣除；（8）否认个人利息扣除（住房抵押贷款利息除外）；（9）严格个人可选择最低税收，规定公司也可选择最低税收。1986年税改法案则通过减少边际税率、取消投资税收扣除增强跨国纳税人对其商业活动的合理预期与资本收益优惠等规定，“宽税基、低税率”优化税收制度，实际上限制了个人税收规避活动的开展。由于法律的这些变化，税收规避活动的焦点就转移到公司，在这儿被动活动损失规则不适用，而且税法更为复杂。统计资料显示，截至1985年12月31日，积压的税收规避案件，包括大约413 665份正在检查中的申报表、约31 072份案件在起诉中，约30 000件为税务法庭待判案件。⁽²⁹⁾

为协助联邦税务局打击个人税收规避，国会还颁布了四项基本的程序措施：（1）税收规避登记要件；（2）重大不实陈述的处罚措施；（3）针对促进滥用税收规避的处罚；（4）对协助、教唆不实税收陈述的处罚。这些规定目的在于对参与税收规避安排的人，以及促进税收规避的人予以惩处。此外授权财政部针对提供税收规避意见的税务从业人员，制定执业规范。

（二）公司税收规避的法律应对(www.xing528.com)

面对公司税收规避的盛行，国会决定加大打击力度。1997年国会增加规定，要求秘密的公司税收规避者进行登记。为提高打击税收规避的效率，1998年，作为《联邦税务局重构与改革法》的一部分，国会指示税收联合委员会和财政部引导职员学习现行法和相关规则。这些学习，包括税收联合委员会的惩罚规则学习、1999年财政部学习（财政部白皮书、惩罚规则学习），其目的是希望能提出限制公司税收规避活动的方法，并制定立法和行政建议。1999年7月，在汇总会计师事务所、税收执行部门、全美律师协会以及芝加哥律师协会等机构的书面提案之后，财政部提交关于《公司税收规避问题的讨论、分析和立法建议》的报告，全面回顾总结、分析探讨了税收规避及其法律规制存在的问题。针对公司税收规避的蔓延趋势，自2000年开始，美国政府协调运用立法、行政、司法多重机制，加大对税收规避交易的规制力度和范围，包括将规制范围扩大到税收规避的促进者个人，并可提起刑事诉讼。财政部2000年预算提案提出四项立法建议限制税收规避：即加大税收规避活动的披露、加强和修改有关所得税不实称述的处罚、修改实体法不承认公司税收规避产生的税收利益、规定交易的所有参加方（如，推销者、顾问以及税收无关方等）的法律后果。对于上述立法建议，会计师、律师等专业机构都发表了各自评论，除修改实体法的建议存有争论外，对其他三项基本达成共识，尤其是对可疑税收规避活动的披露制度，发展成为应对税收规避的首要武器之一。

仅以2000年为例，按时间顺序，联邦税务局相继采取如下应对税收规避的行动。

2000年2月28日，联邦税务局出台下列规范和限制滥用税收规避的指引：（1）要求秘密公司税收规避登记的临时提案（IRC§6111（d））；（2）要求特定公司税收规避投资者保管数据清单（IRC§6112）；（3）规定特定“应报告交易”投资的税收申报表应披露（Treas. Reg. 1. 6011-4T）；（4）发布2000-15号通知，认定十种不同的“上榜交易”，旨在配合上述三种临时提议规则；（5）发布联邦税务局制止债务买卖税收规避交易的裁定（ReV. Rul. 2000-12）；（6）发布2000-12号通告（Announcement 2000-12），总结新的规则，宣布成立OSTA（税收规避分析办公室）负责处理联邦税务局关于新税收规避的登记、数据清单维护和纳税报告要件的集中和分析工作，协调应对滥用税收规避问题。

2000年5月11日，联邦税务局发布法规起草预案通知，修改财政部230函关于税收从业人员的行为准则，目的之一是强令律师事务所与会计师事务所，连同其从业人员以及财务总监一道，须汇总报告税收规避交易，如果不遵守规则，则他们的职业声誉和机会将受影响。预案中，联邦税务局发布2000-51号通告，要求公众对这些标准的修订发表评论，特别是有关税收规避准备和发表意见的从业人员的执业标准的修订提议。

2000年5月24日，财政参议委员会发布两党联席会议，讨论关于改变公司和其他公司税收规避交易参与者之间成本一收益分析的预案。此讨论稿也包括修订230函的建议。建议案与2000年纳税人法案（2000年未获制定）联为一体。然而，委员会的总体感觉是需要全面修订法规以协调行政和司法部门的共同努力。这些建议案仅是委员会行动的第一步。

2000年5月30日，联邦税务局宣布成立税收规避分析办公室（OSTA），以准备应对相关问题，并接受应对“相关的潜在公司和非公司纳税人的不合理税收规避行为”。

2000年7月20日，举行听证会，听取来自各渠道的关于临时提议的意见，主要来自会计师事务所、税收执行部门以及芝加哥律协，都以书面形式提交并经听证证实。评论的共同观点是，法规应该以全面公开的方式起草，而且其目的应该是引导个人、企业从事合法的日常经营，以及允许合法范围内的税收筹划。

2000年8月，发布2000-44号通知，认定“son of boss”交易为上榜交易，并公布通知。

2000年11—12月发布2000-60号通知，攻击母子公司之间的转移行为：通过利用职工股票补偿安排，人为制造母公司的损失。联邦税务局认定这种基本的子公司向母公司的转移行为是支付给母公司的股利。